Судебная практика по налоговым спорам по дроблению бизнеса

Искусственное дробление бизнеса или обоснованная реструктуризация организации?

3 декабря 2019

Дробление бизнеса – тема не новая, так как огромное количество организационных структур используют любую возможность минимизации налоговых отчислений, иногда прибегая к созданию схем, не имеющих ничего общего с реальностью. Кто-то действует более изощренно, но все же недостаточно, чтобы быть незамеченным: с расширением практики пресечения случаев получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды налоговыми органами наработан бесценный опыт формирования доказательственной базы по направлениям определения действительной деловой цели тех или иных бизнес-решений. Именно вопрос направленности действий налогоплательщика при создании разрозненной корпоративной структуры становится ключевым в делах об искусственном дроблении бизнеса. И в случае если, отвечая на этот вопрос при анализе конкретного примера, налоговый орган приходит к выводу о том, что такая схема избрана лишь в целях снижения объема обязательств перед бюджетом, действия налогоплательщика квалифицируются как недобросовестные.

В 2019 году, по мнению многих, ФНС России, настроив работу по выявлению разрывов по НДС, переключила внимание на выявление потенциальных нарушений при применении способов “оптимизации налогов” за счет предусмотренных законом специальных режимов налогообложения. Самыми популярными выступают ЕНВД и УСН, которые нередко применялись в результате искусственного дробления бизнеса. Так это или нет, мы сможем объективно оценить не раньше 2020 года. Сейчас же мы можем только подводить итоги – какие сценарии выявляет ФНС России, а также анализировать действия налогоплательщиков, которые суд не признал действиями по искусственному дроблению бизнеса для целей минимизации налоговых отчислений.

Дополнительный анализ:  Состав бухгалтерской отчетности организации

Конституционный Суд Российской Федерации отмечал, что Налоговый кодекс допускает возможность выбрать тот или иной метод учетной политики (применение налоговых льгот или отказ от них, применение специальных режимов и т. п.), однако учетная политика не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями (Определение Конституционного Суда РФ от 4 июля 2017 г. № 1440-О). Данный посыл призван дополнительно акцентировать внимание на важности принципа деловой цели: если то или иное бизнес-решение не направлено на достижение самостоятельной бизнес-цели, а принимается лишь для снижения объема налогов, то такое решение признается неправомерным.

Перед тем как рассмотреть некоторые судебные дела по дроблению бизнеса, хотелось бы отметить одну позитивную новость. Окончательно сформировалась практика расчета суммы НДС. Так, ранее налоговый орган при выявлении факта неуплаты НДС в бюджет расчет суммы недоимки нередко производил путем расчета НДС дополнительно к доходам, отказывая в признании факта включения величины НДС в цену сделки, что приводило к увеличению суммы недоимки. Однако Верховный Суд Российской Федерации в своем Определении от 30 сентября 2019 г. № 307-ЭС19-8085 по делу № А05-13684/2017 высказал следующую позицию: “Выводы суда о правомерности определения налоговой базы по НДС с применением ставки 18% в дополнение к доходам предпринимателя от реализации, вместо выделения налога из полученной выручки с применением расчетной ставки 18/118, и правильности определения размера недоимки по НДС в оспариваемом решении инспекции не могут быть признаны обоснованными”.

Одной из основных ошибок налогоплательщиков при построении структуры через дробление бизнеса является “взаимозависимость налогоплательщиков”. Стоит отметить, что взаимозависимость налогоплательщиков сама по себе не является доказательством получения необоснованной налоговой выгоды. Однако если будет установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими и иными объективными причинами, имеет признаки не самостоятельного ведения предпринимательской деятельности, осуществление одним из участников “схемы” формальной экономической деятельности исключительно в целях обеспечить занижения доходов и получения необоснованной налоговой выгоды, то налоговый орган будет оценивать поведение и действия группы налогоплательщиков как единой бизнес-структуры. В таком случае вероятность наступления неблагоприятных для налогоплательщика соответствующих правовых и экономических последствий, включающих в себя отказ в применении льгот и преференций, предусмотренных специальными налоговыми режимами, крайне высока.

Дополнительный анализ:  Финансовый анализ. Чек-лист для главного бухгалтера

Так, в одном деле ИП против межрайонной инспекции ФНС России (дело № А05-13684/2017) налоговым органом было установлено занижение налогоплательщиком налоговой базы путем искусственного включения в цепочку хозяйственных операций и создания фиктивного документооборота с формально обособленными, но фактически подконтрольными ей хозяйствующими субъектами. Указанные действия, по мнению инспекции, были направлены исключительно на перевод части своих доходов (выручки) третьим лицам путем формальной передачи автозаправочной станции в аренду во избежание превышения предельного размера доходов, установленного для применения УСН.

В результате объединения доходов от деятельности группы аффилированных лиц (трех ИП) налоговым органом установлено превышение предельного размера доходов, допускаемого п. 4 ст. 346.13 НК РФ, уже в III квартале 2013 года, что привело к утрате предпринимателем с 1 июля 2013 г. права на применение УСН.

По результатам рассмотрения спора судом установлено, что фактически деятельность предпринимателя и его взаимозависимых лиц является деятельностью единого хозяйствующего субъекта, общий доход от которой превысил предельно допустимый размер для применения УСН, в связи с чем налогоплательщику было доначислено 4 591 762,93 руб. по НДС, 1 031 152 руб. по НДФЛ, а также 1 150 596,59 руб. пени и 642 174,40 руб. штрафа.

Суд не согласился с доводами налогового органа, указав на то, что общество и ИП занимались разными по характеру видами деятельности: общество – производством и оптовой поставкой мебели, а предприниматель – ее розничной продажей. При этом объемы поставки мебели обществом предпринимателю были подтверждены документально, а факты завышения цены продукции, которые могли бы указывать на недобросовестное поведение или намерение размыть налоговую базу, не нашли своего подтверждения в рамках проведенной проверки. При этом суд акцентировал внимание на том, что сам по себе факт открытия указанными лицами расчетных счетов в одном банке, родственные связи и применение ИП специального налогового режима (ЕНВД) не являются достаточными основаниями для признания операций между обществом и предпринимателем попыткой ухода от налогов.

Анализ судебной правоприменительной практики в 2019 году в целом свидетельствует о повышении внимания судов к деталям, характеризующим аспекты реальной экономической деятельности налогоплательщика, особенностям выстроенных бизнес-процессов. При этом оцениваются не только обстоятельства и условия, при которых сложилась та или иная корпоративная структура непосредственно у налогоплательщика, но и обычаи делового оборота, тенденции, складывающиеся в отрасли. Такой внимательный и детальный подход зачастую обеспечивает отмежевание процессов, построенных недобросовестными налогоплательщиками с единственной целью уклонения от уплаты налогов, от бизнес-структур, объективно требующих диверсификации направлений и их обособления. Однако нельзя не отметить, что такой подход, устанавливающий для налогоплательщика искусственные ограничения в вопросах выбора режима налогообложения из предоставленных законодателем вариантов, существенно сужает свободу действий налогоплательщика. Ввиду отсутствия прямых предписаний и запретов, закрепленных в нормативных правовых актах, с одной стороны, предоставляет неограниченную свободу усмотрения для органов государственной власти, а с другой стороны – исключает возможность защиты во внесудебном порядке в отсутствие установленных законом четко определенных, конкретных запретов и ограничений. Оценивать позитивно такой пробел в законодательстве, восполняемый пока исключительно на практике, сложно. Но в сложившихся условиях многочисленных злоупотреблений налогоплательщиками предоставленными им правами в массовом порядке, возможно, это единственный способ заставить бизнес-сообщество соблюдать правила игры. А достижение глобальной цели без локальных жертв дается не всегда. “Лес рубят – щепки летят”.

бухучет и отчетность,
ЕНВД,
ИП,
налоги, сборы, взносы,
НДС,
НДФЛ,
судебная практика,
УСН,
юрлица,
ВС РФ,
КС РФ,
ФНС России,
Сергей Пивоварчик

Изучив обзор, эксперты «АГ» отметили наиболее значимые правовые позиции, приведенные в нем. В частности, что представление доказательств о направленности дробления бизнеса на неуплату налогов возлагается на налоговые органы, тогда как налогоплательщик не обязан доказывать обратное.

11 августа Федеральная налоговая служба подготовила письмо (имеется в распоряжении «АГ») с обзором арбитражной судебной практики, которая связана с обжалованием актов налоговых органов, вынесенных по результатам проверок, выявивших факты получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды путем дробления бизнеса и искусственного распределения выручки на подконтрольных взаимозависимых лиц.

Во вступительной части обзора ФНС привела правовую позицию, высказанную Конституционным Судом РФ в недавнем определении об отказе в принятии к рассмотрению жалобы на ряд положений НК РФ, определяющих объект налогообложения и налоговую базу по налогам на добавленную стоимость и на прибыль организаций. Как ранее писала «АГ», заявитель указывал на их неконституционность, поскольку, по его мнению, они позволяют правоприменительным органам включать в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и по налогу на прибыль организаций денежные средства, полученные не организацией-налогоплательщиком, а ее контрагентами, формально обосновывая это разделением (дроблением) бизнеса – без установления взаимосвязи указанных лиц, без оспаривания совершенных ими сделок и фактически при отсутствии объекта налогообложения.

В своем решении КС РФ отметил, что в случае если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.

При этом Суд указал, что положения НК РФ, определяющие объект налогообложения и налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций, не допускают возможности доначисления налогоплательщику сумм налогов в размере большем, чем это установлено законом, поскольку сами определяют размер налоговой обязанности исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика.

«Результаты проведенного мониторинга судебной практики свидетельствуют о наличии значительного количества споров, связанных с доказыванием налоговым органом факта получения необоснованной налоговой выгоды в результате применения в предпринимательской деятельности рассматриваемой схемы», – пояснила ФНС в своем письме, уточнив, что за последние четыре года было рассмотрено более 400 дел на сумму, превышающую 12,5 млрд рублей.

Комментируя документ, руководитель налоговой практики Юридической группы «Яковлев и Партнеры» Екатерина Леоненкова указала, что ФНС по результатам анализа судебной практики сформулировала общие признаки, которые могут свидетельствовать о действиях налогоплательщика, направленных на уклонение от исполнения налоговой обязанности путем дробления бизнеса.

Всего представлено 17 таких признаков, в частности, что участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности, что они несут расходы друг за друга, что имеется прямая или косвенная взаимосвязь участников схемы дробления бизнеса, что деятельность всех участников фактически управляется одними лицами и т.д. При этом ведомство подчеркнуло, что строго императивный перечень таких признаков отсутствует и в каждом конкретном случае совокупность доказательств будет зависеть от обстоятельств.

Екатерина Леоненкова также отметила, что приведенный перечень признаков не является исчерпывающим. В этой связи, по ее словам, в случае использования налогоплательщиком иного способа дробления бизнеса, потенциально приводящего к неуплате или неполной уплате налогов, он также рискует оказаться под угрозой доначисления налогов. При этом эксперт добавила, что если в действиях налогоплательщика будет установлен умысел, то размер санкций составит 40% от неуплаченной суммы налога.

«В письме ФНС особо подчеркивается, что представление доказательств, свидетельствующих о направленности действий по дроблению или реорганизации бизнеса на неуплату налогов, возлагается на налоговый орган. Налогоплательщик не обязан доказывать обратное. Тем не менее в силу АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. В частности, налоговый орган при доказывании наличия схемы дробления бизнеса должен установить формальный характер осуществления деятельности одним из участников схемы, подконтрольность данного субъекта налогоплательщику», – рассказала Екатерина Леоненкова.

Кроме того, ФНС указала в обзоре, что при доказывании в судах фактов получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды в результате использования схем дробления бизнеса важным вопросом является правильное определение действительного размера и структуры налоговых обязательств налогоплательщика. По мнению Екатерины Леоненковой, представляется важным, что ФНС обязывает территориальные налоговые органы при определении размера действительных налоговых обязательств хозяйствующего субъекта учитывать не только доходы участников схемы, но и их расходы. При этом определение действительных налоговых обязательств и доначисление налогов возможно нескольким участникам схемы дробления бизнеса, уточнила она.

По словам партнера АБ «КИАП» Михаила Успенского, ключевым вопросом в письме ФНС является установление подконтрольности через единственного контрагента. «В обзоре указано, что о дроблении будет свидетельствовать ситуация, когда единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса может являться другой ее участник либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими. Однако на практике суд признает лица подконтрольными, если они являются единственными контрагентами друг друга не только по договорам поставки, но и по иным договорам. Один из наиболее распространенных случаев – это агент, поверенный, комиссионер, единственным принципалом которого является организатор схемы дробления. О важности этого критерия свидетельствует то, что обзор судебной практики начинается именно с него», – пояснил Михаил Успенский.

В заключение ФНС отмечает не только общий рост количества судебных дел, предметом рассмотрения которых являются обстоятельства, свидетельствующие о получении необоснованной налоговой выгоды в результате применения схем дробления бизнеса, но и то, что практика по данным делам активно формируется арбитражными судами.

Тем не менее Федеральная налоговая служба подчеркнула, что само по себе разделение бизнеса законно, поскольку является оптимизацией предпринимательской деятельности. Неправомерными являются умышленные действия, которые направлены исключительно на уменьшение налоговой обязанности или уклонение от ее исполнения.

2022 год был ознаменован мощным потоком новостей, связанных с изменениями налогового законодательства. Судебная практика тоже не стояла на месте. Рассмотрим, чем закончились налоговые споры, которые дошли до Верховного суда.

Дело «Россети Кубань» (№ А40-13192/2016)

Начисление НДС при бездоговорном потреблении электроэнергии

Налогоплательщик обнаружил бездоговорное потребление электроэнергии и получил от виновных лиц компенсацию, которую включил во внереализационные доходы. Однако налоговая пришла к выводу, что эта электроэнергия должна учитываться как реализация для целей НДС.

Верховный суд поддержал позицию налогоплательщика, отметив, что при бездоговорном потреблении электроэнергии юридически значимая реализация в целях НДС:

  • может иметь место только при одновременном соблюдении следующих условий:
  • если известны лица, потребившие электроэнергию в соответствующем налоговом периоде;
  • если однозначно установлен объем фактической передачи (получения) электроэнергии.

Итог: в пользу налогоплательщика.

Дело ЛУКОЙЛа (№ А40-133756/2021)

Учет расходов на незавершенное строительство

Налогоплательщик в силу объективных причин отказался завершать инвестиционный проект, списав стоимость незавершенных капитальных вложений в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль. При этом он опирался на пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Налогоплательщик указал, что вправе отнести на расходы по налогу на прибыль любые затраты, направленные на достижение полезного экономического эффекта. То есть даже такие, которые ввиду объективных причин этого полезного эффекта не принесли.

Налоговая настаивала, что:

  • в НК РФ отсутствуют правила, которые позволяли бы налогоплательщику переквалифицировать прямые расходы, подлежащие списанию через амортизацию, во внереализационные;
  • отказ налогоплательщика от завершения строительства на этапе разработки проектной документации исключает экономическую обоснованность расходов.

На протяжении трех инстанций суды то вставали на сторону налогового органа, то принимали позицию налогоплательщика. Верховный суд не нашел оснований для пересмотра дела.

Итог: в пользу налогового органа.

Поэтому налогоплательщикам, досрочно прекращающим инвестиционные проекты, необходимо уделить повышенное внимание:

  • документальному обоснованию причин своего решения. Нужно быть готовым подтвердить, что причины отказа связаны с внешними обстоятельствами — например, изменились правила землепользования и застройки, что требует внесения изменений в проектную документацию, просел грунт под фундаментом, часть земельного участка оказалась в границах красных линий и т.д.;
  • правовому обоснованию возможности признать расходы, направленные на получение дохода, независимо от достижения конечного результата. Суды оценивают экономическую обоснованность расходов по намерению налогоплательщика достичь положительного эффекта. Если налоговая откажет плательщику в учете экономически обоснованных расходов, которые не принесли желаемого результата, это приведет к нарушению принципа экономического основания налога и принципа равенства налогоплательщиков;
  • периоду единовременного признания расходов. Правила НК РФ не дают ответа на вопрос, в каком периоде учитывать расходы, которые изначально квалифицировались налогоплательщиком как прямые, а в связи с отказом от завершения строительства трансформировались во внереализационные. На мой взгляд, это не лишает налогоплательщиков возможности учитывать такие расходы. В то же время тем из них, кто реализует инвестпроекты, рекомендую закрепить в учетной политике для целей налогообложения положение о том, что в случае непреднамеренного срыва проекта расходы на незавершенное строительство подлежат учету в периоде принятия решения об отказе от завершения строительства.

Дело «Специнжиниринга» (№ А55-15930/2020)

Принятие уточненной налоговой декларации, поданной неуполномоченным лицом

Неуполномоченное лицо представило в налоговую уточненные декларации (УНД), касающиеся деятельности налогоплательщика. Налогоплательщик потребовал исключить из обработки УНД и восстановить результаты первичных налоговых деклараций. Однако налоговая отказала, сославшись на отсутствие технической возможности и регламента по удалению из системы недостоверных сведений.

Верховный суд поддержал позицию налогоплательщика. Судьи отметили, что отрицание самой возможности исключения из обработки налоговых деклараций, поданных от имени налогоплательщиков неуполномоченными лицами, противоречит базовым конституционным принципам, а кроме того, не согласуется с целями и задачами правового государства.

Дело домоуправляющей компании «Сормово» (№ А43-21183/2020)

Налоговая реконструкция при выявлении схемы дробления бизнеса

Группа компаний (ГК) «УправдомЪ», объединяющая 22 юридических лица, управляла жилыми домами. Налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом «доходы», принял на себя полномочия единоличного исполнительного органа и оказывал организациям группы услуги по ведению бухгалтерского учета, учету административно-хозяйственных расходов и др.

Налоговая по итогам проверки пришла к выводу, что ГК «УправдомЪ» использовала схему ухода от налогов — она дробила бизнес и искусственно распределяла выручку от деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц. Налоговая учла, что организациями, входящими в ГК, руководил единый управленческий аппарат налогоплательщика. Этот же аппарат обеспечивал их деятельность. ФНС доначислила налогоплательщику налоги по общей системе налогообложения, объединив показатели деятельности всех организаций группы. Однако при расчете доначислений не учла суммы налогов, уплаченные элементами схемы дробления бизнеса в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности.

Суды трех инстанций поддержали позицию налоговой. Но Верховный суд указал на некорректность такого подхода, отметив, что игнорирование сумм налогов, уплаченных участниками схемы дробления на специальных режимах, приводит к избыточному налогообложению, принимающему характер санкций, а это нарушает права и законные интересы налогоплательщиков.

Этот вывод важен для практики, поскольку в спорах о дроблении бизнеса налоговые органы часто отказывались проводить такой зачет, ссылаясь на отсутствие нормативно установленной методики его проведения.

Дело ИП Адонин Е. (№ А32-17746/2020)

Привлечение к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ и п. 3 ст. 122 НК РФ одновременно

Индивидуальный предприниматель (ИП) применял УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». Основным видом его деятельности была оптовая торговля автомобильными деталями. При этом он также вел розничную торговлю через торговую сеть и платил единый налог на вмененный доход (ЕНВД). Налоговая, проверив деятельность за 2015–2016 годы, пришла выводу, что индивидуальный предприниматель во втором квартале 2016 года превысил лимит по УСН, в связи с чем обязан был перейти на общую систему налогообложения.

Налоговая привлекла ИП к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ (по тем периодам, где была недоимка) и по п. 1 ст. 119 НК РФ (за непредставление деклараций по НДС за четвертый квартал 2016 года и по НДФЛ за 2016 год). Однако ввиду того, что недоимка в этих периодах отсутствовала, штраф по каждой декларации составил 1 тыс. руб.

Суды двух инстанций — первой и апелляционной — признали законным привлечение ИП к налоговой ответственности по обеим статьям. Однако суд кассационной инстанции отменил их решения, не усмотрев оснований для привлечения к ответственности по ст. 119 НК РФ. Суд обосновал свое решение тем, что для налогоплательщиков, применяющих УСН, обязанность по представлению налоговой отчетности по НДС и НДФЛ законодательством не предусмотрена.

Верховный суд удовлетворил кассационную жалобу налогового органа, отклонив доводы налогоплательщика о том, что одновременное привлечение к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ (за непредставление декларации по ОСНО) и п. 3 ст. 122 НК РФ (за неуплату налога по ОСНО вследствие совершения неправомерных действий) приводит к наступлению двойной ответственности за одно и то же деяние.

Верховный суд указал на достаточное разграничение этих двух составов и, как следствие, на возможность их одновременного применения. Однако этот подход вызвал небезосновательную критику со стороны юристов-практиков и представителей научного сообщества.

По мнению одного адвоката, ВС в очередной раз напомнил об обязанности налоговых органов определять действительный размер налоговой обязанности посредством применения налоговой реконструкции, и этот подход в полной мере применим не только к спорам по дроблению бизнеса, но и, пожалуй, к большинству дел по ст. 54.1 НК РФ. Другой отметил, что выводы Суда свидетельствуют о последовательности занимаемой и применяемой позиции налоговиков и судов касательно исчисления действительных налоговых обязательств налогоплательщика: даже если выявлена схема дробления бизнеса, то это обстоятельство не является поводом для доначисления налогов в большем размере.

21 декабря Верховный Суд вынес Определение
№ 308-ЭС22-15224 по делу № А63-18516/2020 об оспаривании решения налоговой инспекции, выявившей дробление бизнеса в деятельности предпринимателя, привлекшего для этих целей свою супругу.

ИФНС по г. Георгиевску Ставропольского края провела выездную проверку предпринимателя Александра Шупикова за 2017 г. В ходе нее было выявлено, что в проверяемом периоде ИП применял УСН с объектом налогообложения «доходы», фактически осуществляя бизнес по производству и реализации верхней одежды под торговой маркой SofiLena в собственном производственном цеху.

Инспекция сочла, что ИП применяет схему уклонения от налогообложения для сохранения статуса плательщика по УСН и минимизации налоговых обязательств, заключающуюся в имитации работы нескольких лиц путем распределения выручки между собой и ИП Татьяной Шупиковой, являющейся его супругой, при фактическом осуществлении деятельности по производству и реализации верхней одежды в качестве единого хозяйствующего субъекта. Кроме того, налоговым органом были установлены факты скрытой реализации продукции (перечисление значительных денежных средств на личную карту заявителя), доход от которой не отражен в налоговой отчетности.

В связи с этим налоговый орган вынес решение о привлечении предпринимателя к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа свыше 436 тыс. руб., ему были начислены НДС и НДФЛ на сумму свыше 42 млн руб., а также пени более 12 млн руб. Налог по УСН за 2016 и 2017 гг. был уменьшен на 1,3 и 2,5 млн руб. соответственно. Региональное УФНС и ФНС России оставили без удовлетворения жалобу Александра Шупикова.

Далее суд признал недействительным решение ИФНС в части доначисления НДС за 2016–2017 гг. в сумме 238 тыс. руб., НДФЛ за 2015–2017 гг. в размере 177 тыс. руб., соответствующих сумм пеней и штрафа в связи с допущенными налоговиками ошибками при их расчете. Впоследствии апелляция и кассация поддержали это решение. Суды указали на доказанность налоговым органом совокупности обстоятельств, свидетельствующих о создании заявителем схемы ухода от налогообложения, при которой фактически деятельность по производству и реализации верхней одежды являлась деятельностью одного лица – предпринимателя Александра Шупикова, а формальное разделение (дробление) бизнеса с взаимозависимым лицом ИП Татьяной Шупиковой производилось с целью регулирования полученных доходов и соблюдения иных условий для применения УСН. Они также поддержали вывод налогового органа о том, что заявитель неправомерно не включил в состав доходов и не отразил в книге учета доходов и расходов денежные средства, поступившие на личную карту физического лица в сумме свыше 43 млн руб. за реализованную продукцию.

Тогда Александр Шупиков обратился в Верховный Суд. Изучив материалы дела, Судебная коллегия по экономическим спорам ВС напомнила, что превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения, направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций, использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени. Если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученную налоговую выгоду можно признать необоснованной, поскольку объем прав и обязанностей налогоплательщика должен определяться исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

ВС также счел, что действия, направленные в обход установленных гл. 26.2 НК ограничений в применении УСН, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом. «Установив, что имело место распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН (так называемое дробление бизнеса), налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения, на что обращено внимание в п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства», – указал Суд.

ВС обобщил практику по налоговым спорам в отношении малого и среднего бизнесаВ Обзор вошли споры с участием субъектов малого и среднего бизнеса, связанные с применением специальных налоговых режимов
09 июля 2018

В то же время, заметил ВС, из существа правонарушения, как связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, вытекает, что для определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц. Суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, должны учитываться при определении размера налоговой обязанности (недоимки) по общей системе налогообложения налогоплательщика – организатора группы.

ВС обратил внимание: судами было установлено, что кассатор и взаимозависимое (аффилированное) с ним лицо образовывали единый хозяйствующий субъект по производству и реализации верхней одежды. Тем самым предприниматели создали схему дробления бизнеса, позволяющую с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, минимизировать налоговые обязательства путем применения УСН. «При этом налоговый орган располагал сведениями и документами, которые позволяли определить налоговые обязательства ИП Александра Шупикова с учетом налогов, исчисленных и уплаченных каждым предпринимателем за спорные налоговые периоды, по которым объединены их доходы. Вместе с тем при определении размера недоимки эти сведения инспекцией фактически во внимание не приняты, что могло привести к произвольному завышению сумм налогов, пеней и штрафов, начисленных по результатам проверки», – отмечено в определении ВС.

В нем также указано, что доводы относительно необходимости определения действительного размера налоговой обязанности путем применения налоговой реконструкции неоднократно заявлялись предпринимателем при рассмотрении дела, однако они были отклонены судами с указанием на то, что налог, уплаченный по УСН, не участвует в расчете налогов, доначисленных в ходе выездной проверки, и его сумма может быть учтена лишь в ходе исполнения решения инспекции, в том числе путем подачи уточненных деклараций, заявления в порядке ст. 78 НК РФ. Эта позиция судов не может быть признана правомерной. Таким образом, ВС отменил судебные акты нижестоящих судов и отправил дело на новое рассмотрение в первую инстанцию.

Управляющий партнер ЮК «Архитектура Права» Андрей Зуйков полагает, что определение Верховного Суда затрагивает важный вопрос восстановления баланса частных и публичных интересов в ситуации, когда злоупотребление правом со стороны налогоплательщика доказано и последний виновен, по мнению налоговых органов, в совершении налогового правонарушения. «Даже в такой ситуации принципы соразмерности наказания проступку и недопустимости превращения налогов в санкции обязывают налоговые органы восстанавливать справедливый финансовый баланс, соответствующий содеянному (в рассматриваемом случае – учитывать при вменении претензий налоги по УСН, уплаченные всеми участниками схемы дробления бизнеса, чью выручку вменяют организатору). Зачастую налоговые органы, доказывая факт совершенного правонарушения, расширяют фокус внимания с действий самого налогоплательщика на действия взаимозависимых лиц, которыми обосновываются претензии. Но при вменении налоговых претензий фокус внимания сужается до налогоплательщика, которого налоговая инспекция проверяет, и за пределами финансового результата налоговой проверки оказываются расходы, которые можно учесть, или излишне уплаченные налоги, как произошло в рассматриваемом деле», – отметил он.

Тем самым, по словам эксперта, ВС в очередной раз напомнил об обязанности налоговых органов определять действительный размер налоговой обязанности посредством применения налоговой реконструкции, и этот подход в полной мере применим не только к спорам по дроблению бизнеса, но и, пожалуй, к большинству дел по ст. 54.1 НК РФ.

Он добавил, что позиция по трехлетнему сроку был изменена Законом от 14 июля 2022 г. № 263-ФЗ, которым были введены с 1 января 2023 единый налоговый счет и единый налоговый платеж (новой редакцией ст. 78 НК РФ не устанавливается ограничительный срок для использования положительного сальдо по ЕНС). «Таким образом, рассматриваемое определение ВС РФ, как и другая его практика, вышеуказанные письма ФНС России, новая редакция ст. 78 НК РФ указывают на последовательность занимаемой и применяемой позиции (как со стороны государственного органа, так и со стороны судебных инстанций) в вопросах исчисления действительных налоговых обязательств налогоплательщика: даже если выявлена схема дробления бизнеса, то данное обстоятельство не является поводом для доначисления налогов в большем размере», – заключил адвокат.

  • Новости и аналитика
  • Новости

Подготовлен обзор судебной практики по делам о дроблении бизнеса и получении необоснованной налоговой выгоды

1 сентября 2017

В обзоре  приведены примеры следующих судебных решений:

Налоговики также отметили, что для обоснования вывода о применении налогоплательщиком схемы дробления бизнеса налоговому органу необходимо располагать доказательствами, которые в совокупности и взаимосвязи будут однозначно свидетельствовать о совершении проверяемым налогоплательщиком совместно с подконтрольными ему лицами виновных, умышленных согласованных действий, направленных не столько на разделение бизнеса самого по себе, что признается оптимизаций предпринимательской деятельности, сколько на получение в результате применения такой схемы необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения.

Оцените статью
Аналитик-эксперт
Добавить комментарий