Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист, г. Саратов
В Определении Верховного Суда РФ от 23.05.2017 № 310-КГ16-17804 (далее – Определение от 23.05.2017) затронуты некоторые вопросы, касающиеся обязанностей и ответственности налоговых агентов по НДС.
По нашему мнению, некоторые из содержащихся в Определении от 23.05.2017 выводов не вписываются в стройную концепцию и логику отношений «налогоплательщик – налоговый агент – налоговый орган – бюджет».
Проанализируем эти заслуживающие внимания выводы Верховного Суда РФ.
Вывод первый: при продаже муниципального имущества (не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями) продавец не является налогоплательщиком НДС и, соответственно, у него в принципе отсутствует обязанность по исчислению и уплате НДС
В Определении от 23.05.2017 Верховный Суд РФ сформулировал следующие позиции:
— при реализации имущества, составляющего казну муниципального образования, у органов муниципального образования не возникает обязанности по исчислению и уплате налога; в силу абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ такая обязанность лежит на налоговых агентах – покупателях этого имущества (за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями) и не может быть возложена на продавца этого имущества;
— в указанных правоотношениях (сделках) продавец имущества в принципе не является плательщиком НДС;
— налоговое законодательство не предусматривает механизм взыскания сумм НДС с муниципального образования, которое не является плательщиком НДС.
Что же примечательного в этих позициях?
На наш взгляд, в них содержится некое «отклонение» от традиционного понимания концепции отношений «налогоплательщик – налоговый агент – налоговый орган – бюджет».
Поясним свое видение по пунктам:
Но это же принципиально меняет (если не сказать больше – рушит) понимание фигуры налогового агента в налоговых правоотношениях!
Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Как видим, даже из этого общего определения фигуры налогового агента следует, что налоговый агент не может существовать без налогоплательщика. Налоговый агент – это только лишь некий посредник между налогоплательщиком и налоговым органом/бюджетом (кстати, об этом свидетельствует и общеправовое понимание термина «агент» – это всегда некий посредник, поверенный или представитель).
Стоит также обратить внимание на содержащееся в научно-практической литературе понимание фигуры налогового агента.
Так, отмечается, что налоговые агенты выступают своего рода фискальными посредниками между налогоплательщиком и государством. Налоговый агент исполняет поручения государства по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налогов, причитающихся с других лиц – налогоплательщиков. На налогового агента не может быть возложена обязанность по уплате налога за счет собственных средств в случае его неудержания с доходов, выплаченных налогоплательщику (т.е. лишь в случае удержания суммы налога налоговым агентом он становится лицом, обязанным перечислить (уплатить) эту сумму в бюджет). Сама необходимость введения правового института налоговых агентов в НК РФ была обусловлена невозможностью непосредственного участия налоговых органов в текущем контроле за исполнением налогоплательщиками своих обязанностей по исчислению и уплате налогов при возникновении у них налогооблагаемых доходов1.
Н.П. Кучерявенко, определяя принципиальные особенности налогового агента, отмечает, что если приобретение прав и обязанностей налогоплательщика носит самостоятельный, безусловный характер, то налоговый агент может быть наделен правами и обязанностями в сфере налогообложения при обязательном условии – наличии налогоплательщика2.
Таким образом, научное понимание фигуры налогового агента категорически не допускает существование последнего без налогоплательщика.
Сам же Верховный Суд РФ не так давно в одном из своих решений, определяя общий статус налогового агента, акцентировал внимание на том, что обязанность налогового агента может состоять в перечислении в бюджет лишь тех сумм налога, обязанность по уплате которых, в свою очередь, лежит на налогоплательщике, то есть при наличии соответствующего объекта налогообложения (Определение Верховного Суда РФ от 18.03.2016 по делу № 305-КГ15-14263, А40-87775/14).
Но в Определении от 23.05.2017 Верховный Суд РФ, по сути, говорит как раз об обратном – налоговый агент есть, а налогоплательщика нет. При этом указывает также, что «налоговое законодательство не предусматривает механизм взыскания сумм НДС с муниципального образования, которое не является плательщиком НДС».
А в чем, собственно, здесь принципиальная специфика продавца при реализации имущества, составляющего казну муниципального образования? Какие непреодолимые препятствия не позволяют приравнять такого продавца к «обычному» налогоплательщику НДС?
Если говорить конкретно об обстоятельствах по делу № А09-10032/2015 (по результатам рассмотрения которого вынесено Определение от 23.05.2017), то от имени продавца имущества, составляющего казну муниципального образования, выступал Комитет по управлению имуществом г. Клинцы. И сам Комитет, и Клинцовская городская администрация (структурным подразделением которой Комитет является) обладают правами юридического лица, внесены в Единый государственный реестр юридических лиц, состоят на учете в налоговом органе (с присвоением ИНН), имеют самостоятельный баланс, счета в банковских учреждениях (это прямо закреплено в Положениях об указанных органах).
При рассмотрении дела № А09-10032/2015 налоговый агент (индивидуальный предприниматель) настаивал на том, что не удерживал сумму НДС, а уплатил ее Комитету при оплате стоимости имущества.
Но тогда еще раз повторим свой вопрос: что мешает приравнять такого продавца к «обычному» налогоплательщику НДС?
На наш взгляд, на этот вопрос нет адекватного ответа, который оправдывал бы существование абсурдной конструкции «налоговый агент без налогоплательщика».
Кстати, похожий вопрос (только по ситуации аренды государственного имущества) попадал в поле зрения Конституционного Суда РФ. Тогда заявитель в качестве одного из аргументов указывал на то, что если арендодатель не является налогоплательщиком, то и арендатор не должен нести обязанность налогового агента, и у него нет обязанности по уплате НДС в бюджет. Но Конституционный Суд не высказал развернутой правовой позиции по данному вопросу, указав лишь, что законодатель вправе определить элемент юридического состава НДС, каковым является субъект данного налога (налогоплательщик), таким образом, как это осуществлено в п. 3 ст. 161 НК РФ, поскольку органы государственной власти и управления и органы местного управления являются организациями, обладающими правами юридического лица (Определение Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 № 384-О).
2. Применительно к НДС по операциям реализации имущества на территории РФ, конструкция «налоговый агент без налогоплательщика» существенно деформирует сущность этого налога, превращая его в некий «налог с покупки». Получается, что не продавец-налогоплательщик предъявляет НДС покупателю, а покупатель – налоговый агент, в отсутствие налогоплательщика, исчисляет и уплачивает данный налог. Эта «деформация» сущности НДС по операциям реализации имущества на территории РФ еще более усиливается, если покупатель – налоговый агент является «спецрежимником» и, соответственно, даже по своим операциям реализации НДС не уплачивает и к вычету «входящий» НДС не принимает.
Вывод второй: с налогового агента, не удержавшего НДС при приобретении и оплате муниципального имущества, этот НДС может быть взыскан
Этот содержащийся в Определении от 23.05.2017 вывод Верховного Суда РФ косвенно следует из предыдущего (раз нет налогоплательщика, значит НДС нужно взыскивать с налогового агента).
Сама по себе позиция о возможности взыскания налога с налогового агента конечно же не нова.
В п. 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» сформулирована позиция, по смыслу которой взыскание налога с налогового агента по общему правилу недопустимо (поскольку обязанным лицом по уплате налога является налогоплательщик, к которому и должно быть предъявлено налоговым органом соответствующее требование об уплате налога). В то же время Высший Арбитражный Суд оговорил три случая-исключения, когда требование об уплате налога все-таки может быть предъявлено именно налоговому агенту:
а) налоговый агент удержал сумму налога, но не перечислил ее в бюджет;
б) в части второй НК РФ закреплено специальное правило, устанавливающее особенности взыскания налога в отношениях «налогоплательщик – налоговый агент – налоговый орган – бюджет»;
в) денежные средства, из которых налоговым агентом должен был быть удержан налог, выплачены иностранному лицу, которое не состоит на учете в российских налоговых органах и, соответственно, налоговое администрирование которого невозможно.
Но вывод, содержащийся в Определении от 23.05.2017, ни под одно из этих исключений не подпадает: Верховный Суд РФ указал на возможность взыскания НДС с налогового агента применительно к ситуации приобретения муниципального имущества. При этом, обратим внимание, данный вывод отнюдь не основан на установленном факте удержания, но не перечисления налоговым агентом налога в бюджет (в завершение мотивировочной части Определения от 23.05.2017 Верховный Суд РФ отметил лишь, что обстоятельства, связанные с формированием цены приобретенного имущества и включением в ее состав НДС, суды нижестоящих инстанций не устанавливали).
В сложившейся после Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57 судебной практике (применительно к ситуации приобретения муниципального (государственного) имущества) вышеприведенный вывод Верховного Суда РФ обладает некоторой новизной. Хотя на уровне судов нижестоящих инстанций похожая позиция уже встречалась (см., например: Постановление Арбитражного суда Московского округа от 20.10.2015 № Ф05-13946/2015 по делу № А41-6539/15, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 24.11.2015 № Ф09-7916/15 по делу № А76-1445/2015).
Но если взыскание налога с налогового агента в ситуациях, указанных в п. 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57, объективно обоснованно, то взыскание суммы неудержанного НДС с налогового агента, приобретшего муниципальное имущество (составляющее казну муниципального образования), на наш взгляд, не имеет под собой никаких разумных оснований.
Поддержим здесь И.А. Хаванову, которая отмечает, что появление правовых позиций о возможности взыскания налога с налогового агента ставит под сомнение незыблемость доктринального подхода, согласно которому налог не уплачивается за счет средств налогового агента. Размывается, пожалуй, главный критерий разграничения между налогоплательщиком и налоговым агентом, и неизбежно возникает вопрос о соотношении их прав и обязанностей в налоговой сфере, а также взаимоотношениях в гражданско-правовой сфере, в т.ч. по компенсации налоговому агенту денежных средств, взысканных налоговым органом3.
Но, как бы то ни было, налоговым агентам нужно иметь в виду, что приведенный в п. 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57 перечень случаев, когда требование об уплате налога может быть предъявлено именно налоговому агенту, вовсе не исчерпывающий. В дополнение к таким случаям-исключениям можно уже сейчас обратить внимание на то, что суды поддерживают взыскание суммы неудержанного НДС с налогового агента, приобретшего государственное или муниципальное имущество, не закрепленное за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями.
Не исключено, что перечень таких случаев-исключений и дальше будет расширяться.
2 Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 2 т. Т. 1: Общая часть / Под ред. Д.М. Щекина. М.: «Статут», 2009. С. 576.
3 Хаванова И.А. Налоговые агенты: о трансформации статуса в современной модели взимания налогов // Финансовое право. 2014. № 4. С. 41 — 43.
Затронутая в данной статье тема является достаточно актуальной в настоящее время, так как большая доля компаний, осуществляющих свою деятельность на территории Российской Федерации так или иначе прибегают к отношениям в рамках заключенных договоров с посредниками.
Посреднические договоры с позиции действующего законодательства.
С точки зрения нормативно-правового регулирования, сфера посреднических отношений является достаточно определенной, что, однако не исключает неясностей и множественных толкований отдельных норм. Отметим, что основные виды посреднических соглашений на сегодняшний день представлены договором комиссии, агентским договором и договором поручения.
Договору комиссии посвящена глава 51 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту – ГК РФ), в которой он определен как договор, согласно которому одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом абз. 2 п. 1 ст. 990 ГК РФ вносится уточнение, согласно которому по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению.
В договоре поручения сторонами выступают поверенный и доверитель. Поверенный обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия, при этом права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (п. 1 ст. 971 ГК РФ).
Под агентским договором мы понимаем тот договор, который удовлетворяет признакам, перечисленным в ст. 1005 ГК РФ:
- в отношениях, возникших в связи с подписанием такого договора, всегда участвуют две стороны – агент и принципал. При этом, агент во исполнение обязанностей, принятых в рамках этого договора, взаимодействует с третьими лицами;
- агент может выступать либо от своего имени и за счет принципала, либо от имени и за счет принципала.
Та же статья ГК РФ вносит важное уточнение – по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, даже в тех случаях, когда принципал вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки либо был назван в договоре. Вместе с тем, по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.
Одним из существенных условий договора с агентом является установление последнему вознаграждения за исполнение обязанностей, прописанных в договоре. Причем в случаях, когда сумма вознаграждения не закреплена в тексте договора, оно должно быть выплачено в размере аналогичному тому который имел бы место быть в сравнимых обстоятельствах при исполнении аналогичных обязательств. Придерживаться такого порядка требуют нормы ст. 1006 ГК РФ.
Стоит отметить, что практика заключения посреднических договоров была позаимствована нами из правовых систем Англии и США, где, в основном, они заключаются для выполнения посредниками разовых действий, в то время как нормы ГК РФ позволяют заключать посреднические договоры даже без указания срока, на который они заключаются (п. 2 ст. 971, п. 2 ст. 990, п. 3 ст. 1005 ГК РФ). Это обстоятельство лишь способствует большей степени их распространения и практичности при использовании в текущей финансово-хозяйственной деятельности предприятий.
Преимущества заключения посреднических договоров кажутся очевидными. Ведь если оценить их нормативно закрепленные определения, они становятся инструментом расширения сферы деятельности многих компаний за счет привлечения услуг посредников. Также посреднические договоры могут заключаться с целью передачи отдельных непрофильных функций (например, по транспортировке, доставке другим организациям, которые, как правило, на этом специализируются) с тем, чтобы сама компания могла бы сосредоточить все имеющиеся в ее распоряжении ресурсы на реализации ее основных видов деятельности.
Риски, связанные с заключением посреднических договоров.
Как было отмечено выше, действующим законодательством достаточно четко прописаны правовые основы посреднических договоров. Однако практика показывает, что заключение таких договоров может привести к серьезным налоговым последствиям – в тех случаях, когда их положениями не предусмотрены некоторые очень важные моменты.
В их числе мы можем выделить несколько основных «контрольных точек», которые должны быть под пристальным вниманием как лиц, ответственных за договорную деятельность в компаниях, так и сотрудников бухгалтерских служб.
Для начала отметим, что в текст посреднического договора не должны быть включены положения, которые противоречат природе посреднических взаимоотношений.
По этому поводу в п. 1 Информационного письма Президиума ВАС отмечено, что «к условиям договора, противоречащим природе посреднических сделок, могут относиться условия об оплате переданного товара не позднее определенного срока, условия договора, свидетельствующие об исполнении договора за счет комиссионера, и другие аналогичные положения».
В данном случае риск споров с налоговыми органами возникает прежде всего у поставщика. Ведь в случае переквалификации агентского соглашения в договор купли-продажи представители фискальных органов могут предъявить компании претензии, связанные с занижением налоговой базы по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость в налоговом периоде основываясь на несвоевременном отражении выручки.
В качестве примера судебной практики по рассмотрению судами дел, связанных с переквалификацией посреднических договоров, можно привести Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.07.2014 № Ф07-4526/2014 по делу № А21-7267/2013. Суть претензий налоговых органов сводилась к тому, что предприятие включило в базу, облагаемую налогом на добавленную стоимость, только стоимость реализации услуг по передаче тепловой энергии, а не всю стоимость поставленной потребителям энергии, ссылаясь на заключение с теплоснабжающей организацией агентских договоров на подачу энергии через присоединенную сеть. Суд поддержал в споре фискальные органы, отметив правомерность доначислений сумм налога на добавленную стоимость компании, посредством переквалификации агентских договоров на договоры купли-продажи (поставки) тепловой энергии.
С другой стороны, по причине несвоевременного представления отчетов, у заказчика возникают риски несвоевременного отражения суммы выручки, что может привести к доначислениям сумм налога на добавленную стоимость и налога на прибыль.
Здесь нельзя обойти вниманием тот факт, что в случае заключения посреднических договоров, заказчик отражает выручку на основании полученного от посредника отчета. Обязанность представления таких отчетов прямо предусмотрена нормами ст. 999 и 1008 ГК РФ. Вместе с тем, ст. 316 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) закреплено, что если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества. При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества. Таким образом, момент передачи отчета заказчику лучше всего четко прописать в договоре учитывая нормы НК РФ.
Кроме того, при всех очевидных достоинствах заключения посреднических договоров в процессе осуществления реальной хозяйственной деятельности, с позиции налоговых органов они нередко представляют собой инструмент налоговой оптимизации, налогового планирования. Прежде всего это вызвано сложившейся практикой, при которой разделение функций принципала и агента (если речь идет об агентском договоре) носит притворный характер с целью уменьшить обязательства компаний перед бюджетом по налогам и сборам.
Очень часто, в ходе осуществления мероприятий налогового контроля, представители фискальных органов пытаются доказать необоснованность включения в состав затрат, формирующих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль сумм вознаграждений, выплаченных посреднику на основании заключенного договора опираясь на такие обстоятельства как применение посредником специального налогового режима либо наличие у посредника признаков «фирмы-однодневки». Согласно опубликованному ФНС России Приказу, одним из признаков ведения финансово-хозяйственной деятельности, характеризующейся высоким налоговым риском, является именно наличие договорных отношений с «фирмами-однодневками». По мнению налоговых органов, сделки с таким контрагентом могут быть признаны сомнительными, что неминуемо приведет к доначислениям. В этой связи за налогоплательщиком закрепляется обязанность по проявлению должной осмотрительности при выборе контрагента с тем, чтобы сделки, заключенные с ним, не вызвали сомнений в их деловой цели и отсутствии намерений в получении необоснованной налоговой выгоды.
Судебная практика по данному вопросу формируется далеко не всегда в пользу налогоплательщика. Например, в Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2017 № 10АП-1533/2017 по делу № А41-69826/16 говорится о безуспешной попытке налогоплательщика оспорить решение налоговых органов, по которому компания должна была доплатить у бюджет недоимку по налогу на прибыль, размер которого, по мнению специалистов ФНС, был неправомерно занижен путем включения в состав затрат расходов на выплату вознаграждения посреднику. В ходе выездной проверки ими было установлено, что указанное вознаграждение было выплачено, некой компании, с которой был заключен агентский договор, предметом которого являлся поиск покупателей земельного участка. Для подтверждения права налогоплательщика на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат, понесенных в связи с оплатой услуг агента, проверяющими в рамках выездной налоговой проверки был проведен комплекс контрольных мероприятий, в ходе которых было установлено, что агентом выступала компания, фактически не оказавшая агентских услуг налогоплательщику. Также она не вела финансово-хозяйственную деятельность, а полученные от налогоплательщика денежные средства перечислялись на счета фирм, также не ведущих финансово- хозяйственной деятельности, не имеющих персонала, не выплачивающих вознаграждение физическим лицам, не имеющих каких-либо активов для ведения хозяйственной деятельности. Как указано в решении апелляционной инстанции, представителем налогоплательщика не были представлены доказательства проявления должной осмотрительности в отношении компании-агента, полученные до даты заключения анализируемого агентского договора. По итогам рассмотрения данного дела, суд поддержал налоговую инспекцию.
Рассматривая данный вопрос, нельзя ставить без внимания информацию, доведенную до сведения налогоплательщиков в одном из Писем ФНС России, в котором помимо прочего уделено пристальное внимание схемам финансово-хозяйственной деятельности с использованием «цепочки контрагентов» без наличия деловой цели. По мнению налоговых органов, ведение бизнеса с использованием большого числа посредников может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды. Причем в самом Письме налоговые органы достаточно подробно описывают то, каким образом выглядит данная схема. Принципал в рамках осуществления своей основной деятельности номинально привлекает Агента для выполнения определенных задач, в частности, для поиска клиентов. Агентское вознаграждение связано с доходом, полученным в связи с выполнением контрактов с найденными Агентом заказчиками. При этом фактический поиск заказчиков, подготовка контрактов, ведение переговоров с заказчиком осуществляют должностные лица Принципала. Функция Агента фактически сводится к созданию документооборота, подтверждающего фиктивные затраты по выплате агентского вознаграждения. Представленная схема приводит к получению Принципалом необоснованной налоговой выгоды в виде включения в расходы затрат по фиктивным агентским договорам и занижению налога на прибыль организаций.
В свете вышесказанного налоговые органы подвергают особо тщательному анализу сделки, совершаемые в рамках посреднических соглашений на предмет выявления схем, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды путем создания видимости осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности. Типичный пример такой схемы – формальное привлечение агентов или иных посредников с целью создания документооборота по операциям посредничества, которые в реальности не имеют места быть.
Описанная выше схема уже не раз была выявлена в ходе осуществления контрольных мероприятий, между тем компании пытаются оспорить это в судебном порядке. Типичный тому пример – Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2016 № 09АП-56855/2015 по делу № А40-12720/15 (Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 17.06.2016 № Ф05-7955/2016 данное постановление оставлено без изменения).
Суть рассматриваемого дела сводится к тому, что по итогам выездной налоговой проверки, налогоплательщику были доначислены суммы налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, связанные с комиссионным вознаграждением по заключенным агентским договорам с одной из компаний. В рамках указанных договоров посредник должен был осуществить реализацию оборудования третьим лицам за установленное вознаграждение. Доводы налогоплательщика о том, что заключение договоров комиссии обусловлено экономическими факторами, что комиссионер вел самостоятельную финансово-хозяйственную деятельность, налоговыми органами и судом приняты не были. Суд поддержал в споре налоговые органы на том основании, что деятельность агента в проверяемом периоде носила технический характер, и сводилась к оформлению документов от своего лица в пользу группы компаний налогоплательщика. Результатом согласованных действий этих компаний явилось получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде завышения расходов для целей исчисления налога на прибыль, неправомерного заявления вычетов по НДС по взаимоотношениям с комиссионером.
Помимо перечисленного выше, при заключении посреднических договоров, предметом которых выступают товары (работы, услуги) не облагаемые налогом на добавленную стоимость, посреднику (агенту, комиссионеру) необходимо помнить об обязанности исчислить НДС на стоимость его услуг. Данная обязанность напрямую предусмотрена п. 7 ст. 149 НК РФ, о чем неоднократно напоминали чиновники финансового ведомства (см., например, Письмо Минфина РФ от 23.03.2010 № 03-07-11/74).
Список использованных источников:
- Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
- Семенихин В.В. Посреднические услуги. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2016. 873 с. // СПС КонсультантПлюс (режим доступа 29.05.2017).
- Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17 ноября 2004 г. № 85 «Обзор практики разрешения споров по договору комиссии»
- Шмелев Р.В. Агентский договор в гражданском праве Российской Федерации // СПС КонсультантПлюс (режим доступа 29.05.2017).
В комментируемом Определении ВС РФ от 09.08.2018 № 310-КГ16-13086 рассмотрена ситуация, в которой организация заключила договор на представительство в суде с физическим лицом. В связи с этим организация является налоговым агентом, а значит, обязана удержать и уплатить НДФЛ с вознаграждения физического лица по заключенному договору. Можно ли НДФЛ, уплаченный за представителя – физическое лицо, взыскать с проигравшей стороны в числе судебных издержек?
Несколько слов об обязанностях организации – налогового агента.
Согласно п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами РФ. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).
Пунктом 1 ст. 226 НК РФ установлено, что российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, поименованные в п. 2 этой статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную согласно ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Указанные лица называются налоговыми агентами.
Пунктом 2 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии с этой статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со ст. 214.7 НК РФ), а в случаях и порядке, предусмотренных ст. 227.1 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком. Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 227 и 228 НК РФ.
Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных обозначенным пунктом.
Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц (п. 9 ст. 226 НК РФ).
Из приведенных положений налогового законодательства следует, что выплата вознаграждения представителю – физическому лицу невозможна без отчислений НДФЛ в бюджет. Эти отчисления – часть стоимости услуг физического лица.
Позиция ВС РФ
В комментируемом определении сказано, что суды первых инстанций отказали в удовлетворении заявления общества в части взыскания расходов в виде НДФЛ. Они полагали, что указанная сумма не относится к судебным издержкам, так как:
- перечисленная организацией в бюджет сумма НДФЛ не может быть расценена как понесенные в ходе рассмотрения спора судебные издержки, поскольку удержание и перечисление в бюджет данного налога свидетельствуют об исполнении налоговым агентом своей обязанности, предусмотренной ст. 226 НК РФ;
- в материалах дела отсутствуют документы, свидетельствующие о наличии у представителя – физического лица обязанности по перечислению в бюджет денежных средств в данной сумме.
Однако ВС РФ не согласен с позицией предыдущих судов, ведь ими не было учтено следующее:
- судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом (ст. 101 АПК РФ);
- к судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относятся денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, специалистам, свидетелям, переводчикам, расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте, расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), расходы юридического лица на уведомление о корпоративном споре в случае, если федеральным законом предусмотрена обязанность такого уведомления, и другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде (ст. 106 АПК РФ);
Опираясь на совокупность вышеприведенных положений ст. 226 НК РФ, АПК РФ и разъяснений, данных в п. 10 – 13 Постановления № 1, арбитры отметили, что организация-заказчик по договору возмездного оказания услуг, заключенному с физическим лицом, являясь налоговым агентом, обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму НДФЛ в отношении вознаграждения (дохода), уплаченного привлеченному представителю по данному договору. Таким образом, выплата представителю вознаграждения (дохода) невозможна без осуществления обязательных отчислений в бюджет. При этом произведенные заявителем как налоговым агентом исполнителя обязательные отчисления в бюджет не изменяют правовую природу суммы НДФЛ как части стоимости услуг исполнителя.
В ходе дела арбитры обратили внимание на пункт договора об оказании юридических услуг, в котором предусмотрено, что клиент (организация) выступает налоговым агентом по отношению к исполнителю и перечисляет сумму НДФЛ в налоговый орган по месту регистрации последнего. Данное условие договора позволяет сделать вывод, что организация наряду с выплатой вознаграждения непосредственно исполнителю за оказанные им услуги обязана удержать и перечислить за исполнителя в бюджет НДФЛ с суммы вознаграждения. Это является обоснованием отнесения спорной суммы к судебным издержкам. Кроме того, факт исполнения организацией обязанности налогового агента установлен судами при рассмотрении спора и налоговым органом не оспаривается.
Таким образом, затраты организации в сумме НДФЛ, перечисленного в бюджет, непосредственно связаны с рассмотрением спора в арбитражном суде, относятся к судебным издержкам, перечисленным в ст. 106 АПК РФ, и подлежат возмещению в порядке ст. 110 АПК РФ. Это значит, что организация имеет право взыскать НДФЛ, уплаченный за представителя – физическое лицо, с проигравшей стороны в числе судебных издержек.
