Это доказательство в налоговом споре и Власова Е.Л., Талземе Л. И. Объект доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений

Предмет доказывания по делам, возникающим  из налоговых правоотношений

The subject of evidence in cases arising from tax legal relations

Власова Елена Львовна

к.п.н., доцент ВСФ ФГБОУ ВО РГУП,  г. Иркутск

Талземе Лайма Иваровна

Talzeme Layma Ivarovna

студентка ВСФ ФГБОУ ВО РГУП, г. Иркутск

Аннотация. В статье рассматривается действующее процессуальное законодательство регулирующее предмет доказывания. Анализируются некоторые доказательства, наиболее часто фигурирующие в налоговых спорах, представлена судебная практика. Предложена последовательность включения фактов в круг обстоятельств подлежащих доказыванию.

Annotation. The article deals with the current procedural legislation regulating the subject of proof. Some evidence is analyzed, most often appearing in tax disputes, judicial practice is presented. A sequence of inclusion in the circle of circumstances to be proved is suggested.

Ключевые слова: предмет доказывания, налоговые споры, налогоплательщик, налоговый орган, судебная практика.

Key words: subject of proof, tax disputes, taxpayer, tax authority, judicial practice.

При рассмотрении дел, возникающих из налоговых правоотношений, суду необходимо принять ряд мер для установления действительных обстоятельств дела.

Ни Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации (далее – АПК РФ), ни Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации (далее – ГПК РФ), ни Налоговый кодекс Российской Федерации (далее – НК РФ) не определяет понятие предмета доказывания.

В научных кругах мнения по данному вопросу расходятся.

Важной особенностью предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, является то, что юридические факты по таким делам устанавливаются налоговым органом в досудебном порядке. Совокупность фактов, которые входят в предмет доказывания, зависит от того, какие факты хозяйственной жизни налогоплательщика, имеющие юридическое значение, были установлены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки и нашли ли такие факты отражение в самих материалах налоговой проверки, а также в мотивированном решении, вынесенном по результатам исследования этих материалов.

Новшество данного подхода заключается в том, что по налоговым спорам предмет доказывания имеет еще один источник – фактическое основание решения налогового органа, которое вынесено по результатам проверки.

В судебной практике довольно часто встречаются случаи, когда неверное определение предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, является основанием для отмены судебного акта в вышестоящей инстанции.

В соответствии с ч. 1 ст. 64 АПК РФ и ч. 1 ст. 55 ГПК РФ доказательствами по делу являются полученные сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, которые обосновывают требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Согласно п. 1 ст. 270 АПК РФ основанием к изменению или отмене решения арбитражного суда является неполное выяснение обстоятельств, которые имеют значение для дела. Таким образом, именно суд обязан установить обстоятельства, имеющие непосредственное отношение к делу.

Обобщая, какие же обстоятельства имеют прямое отношение к предмету доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, выделим: во-первых, основания заявленного требования. В том числе, суд должен выяснить, наличествовал ли факт неуплаты или переплаты налога, было ли лицо плательщиком по конкретному налогу, имелся ли факт несоответствия закону принятого налоговым органом ненормативного акта или факт нарушения ненормативным актом налогового органа прав налогоплательщика.

Во-вторых, это обстоятельства, которые свидетельствуют о соблюдении, норм материального права, то есть норм налогового законодательства. Исследование данных норм требуется для правильного и точного определения предмета доказывания.

В частности, п. 3 ст. 46 НК РФ устанавливает, что налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании причитающейся к уплате суммы налога с налогоплательщика, если им пропущен двухмесячный срок вынесения решения о взыскании. При этом налоговым органом должно быть подано в суд заявление в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога или же подано ходатайства о восстановлении срока, где указаны уважительные причины, по которым срок был пропущен.

В свою очередь п. 2 ст. 138 НК РФ говорит о том, что ненормативные акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган. Суд должен установить  факты, которые будут являться основой для применения определенных норм материального права.

Так, п. 2 ст. 213 АПК РФ устанавливает, что заявление о взыскании подается в арбитражный суд, если не исполнено требование заявителя об уплате взыскиваемой суммы в добровольном порядке.

Помимо обязательного соблюдения процессуальных норм, они не могут существовать отдельно от материальных норм.

Например, в силу ч. 1 ст.4  АПК РФ налогоплательщик вправе обратиться в суд лишь в случае нарушения его права на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов, пеней, штрафа, то есть когда надлежащее соблюдение им процедуры регламентированной ст. 78 НК РФ не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей. При этом обращение налогоплательщика в суд с иском возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.

В-четвертых, в предмет доказывания входят обстоятельства, которые свидетельствуют о виновности лица и подтверждают, что правонарушение произошло в результате виновных противоправных действий налогоплательщика (налогового органа).

Важное положение содержится в п. 6 ст. 108 НК РФ, в соответствии с которым, лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке, что подтверждается судебной практикой. Так, в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2014 по делу N А27-214/2014  суд апелляционной инстанции оставил без изменения решение суда первой инстанции, так как факт наличия в действиях заявителя вины в совершенном правонарушении не был доказан налоговым органом.

И наконец, в предмет доказывания по налоговым спорам, входят обстоятельства, отягчающие и смягчающие правонарушение (например, тяжелое имущественное положение налогоплательщика, признание правонарушения, повышенная степень риска, несоразмерность размера штрафа последствиям налогового правонарушения).

Таким образом, суд при рассмотрении дел, возникающих из налоговых правоотношений, должен установить: обстоятельства – основания заявленного требования (к примеру, основания для взыскания сумм задолженности); обстоятельства процессуального и материального характера (такие, как проверка полномочий налогового органа на обращение в суд с заявлением о взыскании); иные факты, имеющие непосредственное отношение к делу. Помимо этого, до начала судебного заседания или в пределах срока, установленного судом, суд может указать на ряд дополнительных обстоятельств, имеющих значение по делу.

Важным обстоятельством, как показывает практика, является то, что при определении предмета доказывания суд не должен выходить за пределы фактов, установленных в результате налоговой проверки.

В заключение, можно сказать, что определение предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, представляет собой не простую задачу.

Тем не менее, облегчить ее можно, следуя предложенному алгоритму включения в круг подлежащих доказыванию обстоятельств. Итак, верное определение предмета доказывания, безусловно, возможно, что подтверждается представленной судебной практикой, но, важно помнить, что в любом налоговом споре есть своеобразная для него совокупность обстоятельств, которую необходимо установить для правильного разрешения дела.

• Еронина М.А. Особенности предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений // СПС “КонсультантПлюс”.
• Опалев Р. Основные положения учения о доказывании в российском арбитражном процессе // Российская юстиция. 2013. № 4.
• Треушников М.К. Судебные доказательства. М.: ОАО Издательский дом Городец, 2004. с. 15.

Доказательства в налоговых спорах

«Бухгалтерия и банки», 2010, N 8

В упрощенном виде доказательством можно назвать сведения о реальности, отраженные в объективном виде (в письменной форме, в виде вещественного доказательства, свидетельских показаний, заключений экспертов и т.д.).

В налоговом споре процесс доказывания имеет свои особенности.

Статья 64 АПК РФ устанавливает, что доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном АПК РФ и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает:

• наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле;
• иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Доказательствами в налоговом споре могут быть:

• письменные доказательства;
• вещественные доказательства;
• объяснения лиц, участвующих в деле;
• заключения экспертов;
• показания свидетелей;
• аудио- и видеозаписи;
• иные документы и материалы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для правильного рассмотрения дела.

К письменным доказательствам относятся:

• договоры;
• счета-фактуры;
• акты приемки-передачи и вообще акты;
• накладные и тому подобные документы — бумажные, цифровые и т.д.

В арбитражный суд надлежит представлять подлинник документа или его копию, заверенную надлежащим образом, как правило, нотариально. Возможно представление копии, удостоверенной подписью руководителя организации и печатью, но надо быть готовым к тому, что в таком случае в судебном заседании потребуется представление подлинника.

Следует также помнить о том, что арбитражный суд не вправе считать факт, подтверждаемый только копией документа, установленным в случае, если отсутствует оригинал документа, не наблюдается тождества между копиями документов, представленными лицами, участвующими в деле, отсутствует возможность установить подлинное содержание первоисточника с помощью других доказательств (п. 6 ст. 71 АПК РФ).

Следует отметить, что подтверждение ряда обстоятельств в силу НК РФ возможно только определенными доказательствами.

Вам предстоит определиться с тем, какие именно доказательства и в каком объеме обоснуют вашу позицию. Универсальных советов здесь нет, потому что каждое дело должно получить индивидуальную оценку. Однако некоторые рекомендации дать можно.

Например, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% представляются:

• контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории РФ;
• выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке;
• таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ;
• копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ;
• контракт (копия контракта) с резидентом особой экономической зоны, платежные документы об оплате товаров, копия свидетельства о регистрации в качестве резидента особой экономической зоны, а также таможенная декларация с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с таможенным режимом свободной экономической зоны.

Письменные доказательства

Вот далеко не полный перечень возможных письменных доказательств.

Прежде всего неоценимую помощь в налоговом споре оказывают документы налогового контроля:

• решение о проведении налоговой проверки;
• требование налогового органа о представлении документов;
• реестры документов, представляемых налогоплательщиком налоговому органу в ходе проверки;
• акт налоговой проверки;
• возражения налогоплательщика по акту;
• решение налогового органа;
• требования об уплате налогов, пеней и т.д.

К примеру, с помощью решения о проведении налоговой проверки можно доказать следующие факты:

• момент начала проверки;
• вопросы и налоговые периоды, охватываемые проверкой.

С помощью требований о представлении документов можно доказать, что налоговики не запрашивали (соответственно, не исследовали) документы, на основании которых сделан вывод о налоговом правонарушении.

Если конкретные обстоятельства должны подтверждаться определенными документами, то другими документами они подтверждены быть не могут.

Налоговые регистры и налоговая отчетность, как правило, представляются обязательно, например, если возникает необходимость доказать факт учета (или неучета) тех или иных расходов. Ценность такого доказательства тем выше, чем больше аналитической информации в нем содержится.

Использование гражданско-правовых документов, как то:

• хозяйственных договоров;
• приложений и дополнительных соглашений к хозяйственным договорам;
• актов и иных документов, подтверждающих исполнение договоров;
• переписки сторон, в том числе претензионной, — наиболее целесообразно для того, чтобы доказать обоснованность тех или иных затрат, связанных с хозяйственной деятельностью вашей организации. Или, например, доказать факт использования приобретенных матценностей для производства или реализации товаров, облагаемых «нулевым» НДС. В некоторых случаях закон прямо обязывает представлять гражданско-правовые документы (в частности, внешнеторговые контракты (ст. 165 НК РФ)).

Представление первичных учетных документов и счетов-фактур позволяет подтвердить обоснованность расходов или вычетов.

Регистры бухгалтерского учета обязательно понадобятся, если налоговый спор идет о правильности исчисления налоговой базы.

Учетная политика, положения об оплате труда, локальные акты, трудовые договоры, т.е. внутренние документы, могут оказать ощутимое подспорье в деле доказывания обоснованности расходов, контроля правильности цен и т.д.

Фальсификация

В судебных процессах порой приходится сталкиваться с фактами фальсификации (замена листов в многостраничных документах, дописки, подчистки и т.д.). Чаще всего речь идет о фальсификации подписей.

Этот «прием» очень жалуют некоторые налоговые, сличая на глаз подписи учредителей и директоров из регистрационных дел с подписями на иных документах (счетах-фактурах, договорах и т.д.). При наличии визуальных отличий делается заключение о фальсификации подписи, т.е. о подписании неуполномоченным лицом. Далее в зависимости от ситуации следует весьма неблагоприятное последствие (отказ от возмещения НДС, исключение произведенных расходов из затрат по налогу на прибыль и т.д.).

В идеале налоговая инспекция должна инициировать назначение экспертизы (такое право предоставлено налоговым органам ст. 95 НК РФ), и заключение эксперта будет являться доказательством в налоговом споре. На практике же налоговики, как правило, это право не реализуют. Если же заявление о фальсификации сделано уже в судебном процессе, то суд:

• разъясняет уголовно-правовые последствия такого заявления;
• исключает оспариваемое доказательство с согласия лица, его представившего, из числа доказательств по делу;
• проверяет обоснованность заявления о фальсификации доказательства, если лицо, представившее это доказательство, заявило возражения относительно его исключения из числа доказательств по делу.

В этом случае арбитражный суд принимает предусмотренные федеральным законом меры для проверки достоверности заявления о фальсификации доказательства, в том числе назначает экспертизу, истребует другие доказательства или принимает иные меры.

Следует сказать, что в Госдуму внесен проект поправок в п. 1 ст. 95 НК РФ. Его предлагается дополнить положением, согласно которому при проведении почерковедческой экспертизы предметом исследования могут быть только объекты, выполненные проверяемым налогоплательщиком.

В ст. 169 НК РФ появится п. 9, согласно которому основанием для лишения налогоплательщика права на налоговый вычет по НДС могут являться существенные нарушения порядка составления счета-фактуры, очевидные для покупателя.

Поправки в ст. 169 НК РФ помогут защитить права добросовестных налогоплательщиков, поскольку сейчас налоговые инспекторы зачастую отказывают в праве на вычет по НДС из-за сомнений в достоверности подписи продавца в счете-фактуре. Добросовестность самого налогоплательщика в данном случае не учитывается.

Вещественные доказательства и объяснения

Собственно вещественные доказательства в налоговых спорах фигурируют крайне редко (впрочем, с помощью фотоснимков можно доказать фактическое присутствие товара в том или ином месте).

Объяснения лиц — другое дело. Это объяснения, которые даются для того, чтобы прояснить факты и обстоятельства, имеющие значение для дела. Они могут делаться как в устной, так и в письменной форме:

• устные объяснения заносятся в протокол судебного заседания;
• письменные объяснения оглашаются в судебном заседании, причем после такого оглашения лицо, представившее это объяснение, вправе дать относительно его необходимые пояснения и обязано ответить на вопросы других лиц, участвующих в деле, и арбитражного суда.

Об относимости и допустимости

Суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Кроме того, арбитраж оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Относимое доказательство — это доказательство, имеющее отношение к рассматриваемому делу (ст. 67 АПК РФ). Если доказательство не имеет отношения к установлению обстоятельств по рассматриваемому делу, то арбитражный суд не принимает их, отказывает в приобщении их к материалам дела. На отказ в приобщении к материалам дела таких документов суд указывает в протоколе судебного заседания.

Доказательство является допустимым, если отвечает требованиям закона.

Так, обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами (ст. 68 АПК РФ). Допустимыми доказательствами для налоговых споров являются только те доказательства, которые прямо предусмотрены НК РФ и получены в установленном им порядке.

В доказывании не нуждается

Некоторые обстоятельства не нуждаются в доказывании:

• общеизвестные факты, признанные таковыми судом;
• обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица;
• обстоятельства, установленные решением суда общей юрисдикции (вступившим в законную силу) и имеющие отношение к лицам, участвующим в деле, обязательны для арбитражного суда, рассматривающего дело;
• вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу обязателен для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом.

Также не нуждаются в доказывании обстоятельства, признанные сторонами (ст. 70 АПК РФ): факт признания сторонами данных обстоятельств заносится арбитражным судом в протокол судебного заседания и удостоверяется подписями сторон, а признание, изложенное в письменной форме, приобщается к материалам дела.

Неприятные сюрпризы от налоговой инспекции

Часто спрашивают: могут ли налоговики уже в процессе представить доказательства, о которых ранее не было известно, которые не были положены налоговым органом в обоснование принятого им оспариваемого решения, действия (бездействия)?

На этот вопрос следует дать отрицательный ответ.

Как следует из п. 8 ст. 101 НК РФ, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются:

• обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства;
• доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту;
• результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения;
• применяемые меры ответственности.

Налоговый орган в своем решении должен привести все доказательства, подтверждающие установленные проверкой обстоятельства, ведь налогоплательщик, оспаривая решение налогового органа, основывается на тех фактах, доказательствах и обстоятельствах, которые изложены в решении.

Арбитражный суд, принимая доказательства, которыми налоговый орган не подтверждал изложенные в оспариваемом решении обстоятельства, фактически будет осуществлять налоговую проверку, а это совершенно не его дело.

Доказательства, полученные вне налоговой проверки

Часто в качестве доказательств налоговые органы представляют объяснения лиц, полученные в ходе оперативно-разыскных мероприятий.

Следует ли считать такие доказательства допустимыми?

Документ, на основании которого налогоплательщик может быть привлечен к ответственности, — это решение о привлечении к налоговой ответственности (пп. 1 п. 7 ст. 101, пп. 1 п. 8 ст. 101.4 НК РФ), которое выносится только по результатам камеральной или выездной налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля (ст. 100.1 НК РФ).

Таким образом, привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения может последовать только после проведения мероприятий налогового контроля, которые осуществляются только налоговыми органами (п. 1 ст. 82 НК РФ).

Причем привлечение сотрудников ОВД для получения свидетельских показаний совершенно не обязательно, поскольку должностные лица налоговых органов наделены полномочиями и опрашивать свидетелей, и составлять протоколы (пп. 12 п. 1 ст. 31, ст. 90 НК РФ).

По прямому указанию НК РФ оперативно-разыскные мероприятия не являются мероприятиями налогового контроля (п. 1 ст. 82 НК РФ). Закон не предусматривает использование их результатов при рассмотрении дел о налоговых правонарушениях (ст. 11 Закона от 12.08.1995 N 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности»).

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в п. 4 мотивировочной части Определения от 04.02.1999 N 18-О, результаты оперативно-разыскной деятельности вообще не являются доказательствами. Это всего лишь сведения об источниках фактов, которые могут стать доказательствами только после закрепления их надлежащим процессуальным путем. В данном случае надлежащим оформлением будет только протокол, составленный налоговыми органами.

Согласно п. 3 ст. 82 НК РФ налоговые органы, таможенные органы и органы внутренних дел в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач.

Резюме: объяснения считаются допустимыми доказательствами в том случае, если получены налоговыми органами в результате мероприятий налогового контроля, причем в строгом соответствии с процедурой, установленной НК РФ.

И все-таки конечную оценку такому доказательству будет давать суд, поскольку арбитражный суд при оценке доказательств, представленных в конкретном деле, оценивает все доказательства самостоятельно и по внутреннему убеждению (ч. 1, 2 ст. 71 АПК РФ).

Судебная практика по этому вопросу неоднозначна, все зависит от конкретных обстоятельств дела и совокупности доказательств по нему. В некоторых случаях суды не признают допустимым доказательством объяснения, полученные в результате оперативно-разыскных мероприятий (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 05.06.2009 N КА-А40/3497-09 по делу N А40-31759/08-126-78, ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2009 по делу N А42-4022/2008 и т.д.). В некоторых случаях суды такие доказательства принимают (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.03.2008 по делу N А21-6993/2006, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.01.2010 по делу N А46-24341/2008, ФАС Северо-Западного округа от 13.01.2009 по делу N А52-980/2008).

(Материал предоставлен журналом «Практический бухгалтерский учет», www.pbu.ru)

специалист по налоговому праву

Представление доказательств в налоговом споре

«Российский бухгалтер», 2011, N 4

По общим правилам каждому лицу, участвующему в налоговом споре, гарантируется право представлять доказательства, обосновывающие свои доводы, лицу либо органу, полномочному давать оценку этим доказательствам.

Одновременно в процессуальном законодательстве содержится положение, согласно которому стороны налогового спора несут риск несовершения процессуальных действий по представлению (в том числе своевременному представлению) доказательств (например, ч. 2 ст. 9 АПК РФ).

В связи с этим от того, каким образом стороной по налоговому спору будет организовано представление доказательств лицу, полномочному производить их оценку, существенно зависит и результат рассмотрения самого налогового спора.

Порядок представления доказательств нормативно урегулирован, а в ряде случаев установлен и срок их представления.

В практике возникают случаи, когда органами внутренних дел изымаются у налогоплательщика подлинные бухгалтерские документы. Изъятие документов производится без составления надлежащей описи и представления заверенных копий изымаемых документов (см., например, Определение ВАС РФ от 28 июля 2010 г. N ВАС-9395/10 по делу N А54-1358/2009). При этом налогоплательщик фактически лишается возможности документально подтвердить правомерность заявленных налоговых вычетов по НДС в налоговом органе. В данных ситуациях налогоплательщик обязан доказать, что документы у него были; изъятие произведено без описи и без изготовления копий, которые должны были быть оставлены налогоплательщику; налогоплательщик обращался с просьбой о возврате изъятых документов; принимал иные меры по восстановлению документов.

Представление доказательств рассмотрим с позиции:

• представление доказательств в налоговый орган;
• представление доказательств в суд.

Представление доказательств в налоговый орган

Налоговые органы в пределах своей компетенции:

• проводят налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ;
• взыскивают недоимку, пени, проценты и штрафы.

Посредством налоговых проверок (ст. 82 НК РФ) получаются объяснения налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверяются данные учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли).

По результатам проведенных мероприятий налоговый орган нередко доначисляет налоговые платежи и принимает меры к их взысканию.

Необходимо отметить, что в данном случае применительно к налоговому органу, о том что «налоговый орган представляет доказательства», будет говориться достаточно условно, так как фактически до момента подачи налогоплательщиком жалобы, налоговый орган производит сбор и фиксацию доказательств.

Как правило, налогоплательщик представляет в налоговый орган заверенные копии (пронумерованные, прошнурованные и скрепленные печатью или подписью налогоплательщика). Требование налоговыми органами нотариального удостоверения копий документов допускается только в установленных законом случаях (п. 2 ст. 93 НК РФ).

В случае если у налогоплательщика документы составлены в электронном виде по установленным форматам, налогоплательщик вправе направить их в налоговый орган в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (п. 2 ст. 93 НК РФ).

Однако представление документов по требованию налогового органа в электронном виде будет возможно, когда ФНС России разработает такой порядок (абз. 4 п. 2 ст. 93 НК РФ).

Здесь следует различать представление доказательств:

• при проведении мероприятий налогового контроля;
• при рассмотрении материалов налоговой проверки;
• при обжаловании актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу).

Представление доказательств при проведении мероприятий налогового контроля

При проведении мероприятий налогового контроля, налоговый орган не вправе выходить за рамки тех возможных действий, которые предусмотрены конкретным контрольным мероприятием.

Налогоплательщик либо самостоятельно представляет информацию (сведения, документы) в налоговый орган (например, бухгалтерскую отчетность), либо — во исполнение требования налогового органа о представлении документов.

В случаях истребования информации (сведений, документов) налоговый орган вправе истребовать только те документы, в свою очередь, налогоплательщик обязан либо вправе представить только ту информацию (сведения, документы) и в том объеме, которая может истребоваться в конкретном контрольном мероприятии.

Согласно пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие настоящему НК РФ или иным федеральным законам. В то же время для этого необходимо обладать хорошими знаниями налогового законодательства, в противном случае налогоплательщик может быть привлечен к штрафу, предусмотренному ст. ст. 126, 129.1 НК РФ.

Например, из анализа положений п. 1 ст. 93.1 НК РФ следует, что налоговый орган, проводящий налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или иного лица не любые документы, а только документы, касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика (Постановление ФАС Центрального округа от 9 сентября 2010 г. по делу N А14-435/2010/34/28).

Следует обратить внимание, что информация (сведения, документы) на стадии проведения налоговыми органами контрольных мероприятий не является как таковым доказательством. Свойства доказательств они приобретают в случае, когда руководитель налогового органа (его заместитель) рассматривает материалы проверки либо жалобу налогоплательщика.

Налоговый орган при этом обязан представить не только доказательства в обосновании правомерности совершения процессуальных действий, но и ясность своих требований.

Так, в Определении ВАС РФ от 18 мая 2009 г. N ВАС-5887/09 по делу N А46-11871/2008 отмечено, что требование инспекции о представлении документов изложено таким образом, что не позволяет определить конкретно, какие документы банк обязан представить в инспекцию, и поэтому неисполнимо.

Представление доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки

На стадии рассмотрения материалов налоговой проверки (ст. ст. 100, 100.1, 101, 101.4 НК РФ) установлены следующие дополнительные правила представления доказательств.

В течение 15 дней (п. 6 ст. 100 НК РФ) либо 10 дней (п. 5 ст. 101.4 НК РФ) со дня получения акта проверки лицо, в отношении которого назначено рассмотрение материалов проверки (его представитель), вправе представить письменные возражения и документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Не исключается представление налогоплательщиком доказательств и в день рассмотрения материалов проверки, а равно как отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ, п. 7 ст. 101.4 НК РФ).

Судебная практика по представлению налогоплательщиком доказательств на рассмотрение материалов налоговой проверки:

• в Определении ВАС РФ от 29 января 2010 г. N ВАС-18073/09 по делу N А40-62598/09-139-354 указано, что в случае, если возражения представлены налогоплательщиком до рассмотрения материалов проверки и рассмотрены инспекцией с его участием, предоставление для письменных возражений менее 15 дней не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки;
• сведения, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, относятся к материалам налоговой проверки, являются доказательствами совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения либо свидетельствуют об обратном (Постановление ФАС Центрального округа от 12 января 2010 г. по делу N А09-3130/2009).

Налоговый орган обязан обеспечить возможность налогоплательщику представить свои возражения (объяснения, дополнительные документы) на результаты дополнительных мероприятий налогового контроля (Постановление ФАС Центрального округа от 10 февраля 2010 г. по делу N А35-5982/08-С26);

Таким образом, налогоплательщик вправе до принятия налоговым органом окончательного решения по результатам рассмотрения материалов проверки представить любые дополнительные доказательства, а налоговый орган обязан их принять и учесть при вынесении решения.

Представление доказательств при обжаловании актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу)

На стадии обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) существуют некоторые особенности представления доказательств.

Согласно п. 2 ст. 139 НК РФ к жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.

В связи с этим доказательства со стороны налогоплательщика необходимо представлять вместе с жалобой.

В соответствии с п. 3 ст. 139 НК РФ доказательства направляются соответствующему налоговому органу или должностному лицу, а при подаче апелляционной жалобы — в вынесший это решение налоговый орган.

В то же время не исключается возможность после подачи апелляционной жалобы направить документы непосредственно в налоговый орган, полномочный рассматривать жалобу.

В НК РФ на сегодняшний день отсутствует обязанность по вызову налогоплательщика на рассмотрение жалобы, а также не урегулирован вопрос запроса у налогоплательщика дополнительных документов либо пояснений. Как установлено п. 3 ст. 140 НК РФ, налоговый орган, рассматривающий жалобу, может запросить дополнительные документы только лишь у нижестоящего налогового органа. Это делает неопределенным день рассмотрения жалобы, и в случае, если у налогоплательщика появятся дополнительные доказательства, они могут быть не приняты налоговым органом, так как решение по жалобе уже принято.

Представление доказательств в суд

По общим правилам документы в суд представляются в подлиннике или в форме надлежащим образом заверенной копии.

Государственным стандартом РФ ГОСТ Р 51141-98 «Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения» (утв. Постановлением Госстандарта России от 27 февраля 1998 г. N 28) установлены (пп. 29, 30 п. 2.1):

• копия документа — документ, полностью воспроизводящий информацию подлинного документа и все его внешние признаки или часть их, не имеющий юридической силы;
• заверенная копия документа — копия документа, на которой в соответствии с установленным порядком проставляют необходимые реквизиты, придающие ей юридическую силу.

На сегодняшний день положения АПК РФ устанавливают возможность представить в суд документы в электронном виде. В силу ч. 3 ст. 75 АПК РФ арбитражный суд может потребовать представление оригиналов документов.

Как отметил ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 22 ноября 2010 г. по делу N А44-7081/2009, проставление надлежащей подписи руководителя и главного бухгалтера даже на светокопии счета-фактуры (на которой подписи уполномоченных лиц отсутствовали) делает этот документ надлежащим подлинным счетом-фактурой.

Налоговый орган вправе производить изъятие подлинных документов у налогоплательщика только в исключительных случаях, перечисленных в п. 8 ст. 94 НК РФ. В связи с этим налоговый орган, как правило, располагает только копиями документов, полученных от налогоплательщика.

Анализ судебной практики показывает, что суды, рассматривая налоговые споры, критически подходят к ситуации, когда в качестве доказательства представляется копия с копии документа (см., например: Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 6 августа 2003 г. N Ф08-2819/2003-1043А; Постановление ФАС Центрального округа от 5 апреля 2005 г. N А64-4413/03-17).

Таким образом, в суд следует представлять доказательства в подлиннике или в форме надлежащим образом заверенной копии. Если для разрешения спора имеет значение лишь часть документа, представляется заверенная выписка из него.

При представлении «копии с копии» суд вправе расценить это доказательство как недостоверное.

Рассмотрим представление доказательств в суд с позиции:

• представления доказательств налоговым органом;
• представления доказательств налогоплательщиком;
• ограничения в пределах представления доказательств в суд.

Представление доказательств налоговым органом

При рассмотрении спора в суде налоговый орган ограничен в представлении дополнительных доказательств, поскольку законность действий либо принятие налоговым органом решения оцениваются на момент совершения действия либо принятия решения исходя из тех фактов и доказательств, которые были установлены инспекцией (см. например, Постановление ФАС Московского округа от 8 октября 2010 г. N КА-А40/10402-10-4 по делу N А40-51314/09-109-266).

Как отметил ФАС Московского округа в Постановлении от 1 июля 2008 г. N КА-А40/5692-08 по делу N А40-51644/07-76-274, суд не проводит налоговую проверку, не восполняет ее пробелы, а наделен самостоятельными полномочиями по сбору доказательств в силу ч. 5 ст. 66 АПК РФ, согласно которой в случае непредставления налоговыми органами доказательств суд истребует доказательства от этих органов по своей инициативе.

В связи с чем следует различать понятия «восполнение пробелов» и «сбор доказательств».

К «восполнению пробелов» следует относить ситуации, когда:

• сведения приводятся налоговым органом только в суде (Постановление ФАС Московского округа от 9 ноября 2007 г. N КА-А40/10001-07 по делу N А40-38224/06-140-265);
• налоговый орган не воспользовался правом истребования у налогоплательщика дополнительных сведений, получения объяснений и документов (Постановление ФАС Московского округа от 17 декабря 2003 г. N КА-А40/10078-03);
• при отсутствии уважительных обстоятельств налоговый орган не провел почерковедческую экспертизу документов налогоплательщика в рамках полномочий, предоставленных нормами налогового законодательства (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 сентября 2010 г. по делу N А56-69426/2009);
• налоговый орган не устанавливал недобросовестность налогоплательщика (Постановление ФАС Московского округа от 8 апреля 2009 г. N КА-А40/2438-09 по делу N А40-44023/08-140-137).

При определении доказательств, которые должен представить налоговый орган суду, следует исходить из положений НК РФ, АПК РФ (ГПК РФ) и характера возникшего спора.

Так, к примеру, в случае, если возник спор об оспаривании решения налогового органа, принятого по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, налоговый орган обязан представить:

• оспариваемое решение и доказательства, на которых это решение основано;
• доказательства соблюдения налоговыми органами порядка:

• проведения выездной налоговой проверки (ст. 89 НК РФ);
• оформления ее результатов (ст. 100 НК РФ);
• принятия решения (ст. 101 НК РФ);
• сбора и фиксации доказательств;

Таким образом, налоговый орган обязан представить в суд все имеющиеся у него доказательства в обоснование своих действий либо в обоснование принятия решения.

В случае непредставления органом или лицом, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), доказательств, необходимых для рассмотрения дела и принятия решения, суд может истребовать их по своей инициативе.

За неисполнение обязанности представить истребуемое судом доказательство судом может было наложен штраф на лицо, от которого истребуется доказательство (ч. 9 ст. 66 АПК РФ, ч. 3 ст. 57 ГПК РФ).

Представление доказательств налогоплательщиком

Налогоплательщику не запрещается как вносить изменения в ненадлежаще оформленные счета-фактуры, так и заменять их на новые, оформленные в установленном порядке (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15 декабря 2009 г. N А32-5864/2009-63/84).

Глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ не содержит императивной нормы, которая бы устанавливала, что не могут быть приняты к учету первичные документы, имеющие пороки в оформлении (Постановление ФАС Центрального округа от 30 марта 2007 г. по делу N А48-801/06-19).

Таким образом, налогоплательщик вправе представить в суд доказательства, в том числе те, которые не представлялись им ранее в налоговый орган, а суд обязан принять эти доказательства и дать им оценку.

В случае если налогоплательщик не смог самостоятельно получить те или иные доказательства, он вправе обратиться к суду с ходатайством об оказании содействия в сборе доказательств. Эта возможность закреплена в ч. 4 ст. 66 АПК РФ, ч. 1 ст. 57 ГПК РФ.

Ограничения в пределах представления доказательств в суд

Такие ограничения касаются представления дополнительных, новых доказательств при обжаловании решения, принятого судом первой инстанции по делу. Лицо, подающее жалобу по делу, рассматриваемому в суде общей юрисдикции, не ограничивается в представлении новых доказательств со стадии кассационного обжалования.

Так, в ч. 2 ст. 339 ГПК РФ указано, что ссылка лица, подающего кассационную жалобу, на новые доказательства, которые не были представлены в суд первой инстанции, допускается только в случае обоснования в жалобе, представлении, что эти доказательства невозможно было представить в суд первой инстанции.

Лица, участвующие в деле, в суде кассационной инстанции вправе заявлять ходатайства о вызове и допросе дополнительных свидетелей, об истребовании других доказательств, в исследовании которых им было отказано судом первой инстанции (ч. 2 ст. 358 ГПК РФ).

В случае если дело рассматривается в арбитражном суде, стороны по делу существенно ограничиваются в представлении дополнительных доказательств уже на стадии апелляционного обжалования.

Дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, в том числе в случае, если судом первой инстанции было отклонено ходатайство об истребовании доказательств, и суд признает эти причины уважительными (ч. 2 ст. 268 АПК РФ).

Так, Определением от 16 сентября 2008 г. N 11405/08 Высший Арбитражный Суд РФ указал, что доводы заявителя об отказе суда апелляционной инстанции исследовать дополнительно представленные доказательства сами по себе не свидетельствуют о нарушении судами норм процессуального права.

Согласно разъяснениям, данным в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 мая 2009 г. N 36 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном апелляционном суде», при решении вопроса о возможности принятия новых доказательств, в том числе приложенных к апелляционной жалобе, апелляционный суд определяет, была ли у лица, представившего доказательства, возможность их представления в суд первой инстанции или заявитель не представил их по не зависящим от него уважительным причинам.

К числу уважительных причин, в частности, относятся: необоснованное отклонение судом первой инстанции ходатайств лиц, участвующих в деле, об истребовании дополнительных доказательств, о назначении экспертизы; принятие судом решения об отказе в удовлетворении иска (заявления) ввиду отсутствия права на иск, пропуска срока исковой давности или срока, установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ, без рассмотрения по существу заявленных требований; наличие в материалах дела протокола судебного заседания, оспариваемого лицом, участвующим в деле, в части отсутствия в нем сведений о ходатайствах или иных заявлениях, касающихся оценки доказательств.

Это стимулирует и обязывает участников судебного процесса своевременно раскрывать имеющиеся у них доказательства.

В противном случае, как установлено, к примеру, ч. 2 ст. 9 АПК РФ, лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими процессуальных действий, то есть дополнительно представленные доказательства судом могут быть не приняты.

Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 26 апреля 2010 г. по делу N А82-12417/2009 указано, что налоговый орган не обосновал невозможность представления письма почтамта в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, поэтому апелляционный суд обоснованно не признал причины непредставления доказательства суду первой инстанции уважительными.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 16 февраля 2010 г. по делу N А33-11233/2009 отмечено, что суд кассационной инстанции исходя из компетенции, предоставленной ему ст. ст. 286 и 287 АПК РФ, не наделен полномочиями по сбору доказательств. В связи с этим он не принял дополнительные доказательства, приложенные к кассационной жалобе.

Подводя итог, хотелось бы еще раз отметить: от того, как будет организован процесс представления доказательств, зависит своевременное и правильное рассмотрение налогового спора.

Суть письма — инспекторам в действиях плательщика всегда следует искать умысел. Если его найти и доказать, то уголовная перспектива дела существенно повышается. Это значит, что, во-первых, у налоговиков появится возможность наполнять бюджет не только за счет доначислений, но и за счет повышенного штрафа. Ведь санкции за умышленную недоплату налога — 40%, а за обычную всего 20% от доначисленнных сумм (п. 1 и 3 ст. 122 НК РФ). А, во-вторых, правоохранителям проще будет «натянуть» деяние на состав правонарушения, установленный налоговыми статьями Уголовного кодекса (ст. 199-199.1 УК РФ). Разберемся, что ожидать от новых методов работы чиновников и что им противопоставить.

Систематизируйте или обновите знания, получите практические навыки и найдите ответы на свои вопросы на курсах повышения квалификации в Школе бухгалтера. Курсы разработаны с учетом профстандарта «Бухгалтер».