В ходе ВНП налоговикам дали доступ непосредственно к бухгалтерскому учету компании в системе 1С. Налоговая такую откровенность не оценила и оштрафовала компанию почти на 5 млн руб. за непредставление 24 304 документов — по 200 руб. за каждую бумагу. Суды заступились за проверяемых.
За последние полгода суды и ФНС сформировали ряд новых правовых позиций. Разъяснили, как применять статью 54.1 Налогового кодекса о необоснованной налоговой выгоде: ФНС, а следом Верховный суд, закрепили параметры «налоговой реконструкции» и рассказали, как нужно оценивать добросовестность налогоплательщика. Но вот определенности по вопросу признания имущества движимым или недвижимым достичь не удалось.
Кроме того, в 2021-м случился первый в истории России разрыв соглашения об избежании двойного налогообложения с иностранным государством — и это, предупреждают эксперты, только «первая ласточка».
Необоснованная, налоговая.
В своем письме ФНС разъяснила параметры, по которым должно оцениваться поведение налогоплательщика. Так, если налогоплательщик по сделке с «технической компанией» не совершал умышленного правонарушения, следует проверить, проявил ли он «должную осмотрительность». Раньше налоговики не брали во внимание этот критерий, но теперь сами подчеркнули его важность.
Письмо дает налоговикам последовательный алгоритм выявления возможных злоупотреблений: от оценки реальности операции и исполнения обязательств по ней надлежащим лицом до установления подлинного экономического смысла операции и наличия деловой неналоговой цели ее совершения.
Налоговая реконструкция
Еще одно разъяснение касается вопроса налоговой реконструкции. Это когда налогоплательщик, который использовал схемы по уходу от налогов, доплачивает в бюджет столько, сколько заплатило бы добросовестное лицо в такой же ситуации.
С момента появления ст. 54.1 НК в 2017 году налоговая служба высказывалась против «налоговой реконструкции». Она выставляла «карательные» доначисления, зачастую превышающие объем обязательств добросовестного лица в такой же ситуации. Верховный суд был с этим не согласен и не раз указывал на недопустимость поверхностного подхода при рассмотрении таких дел.
Поэтому ФНС пришлось скорректировать свою позицию. Теперь налоговики применяют расчетный метод и выясняют, сколько налогов компания недоплатила в бюджет, и доначисляют налог не более этой суммы. И если налогоплательщик не проявил осмотрительность, но все же понес реальные затраты по сделке, а расходы и вычеты могут быть рассчитаны по документам реального исполнителя по сделке — тогда налоговая реконструкция возможна.
В то же время ведомство, как обычно, выставило условия применения реконструкции — оно поставило ее в зависимость от добросовестного поведения должника.
Подход налоговой службы по налоговой реконструкции в скором времени поддержал Верховный суд. Уже через два месяца экономколлегия обратилась к практике применения ст. 54.1 НК и дал новые разъяснения по этому вопросу.
В майском определении по делу ООО «Фирма «Мэри» (№ А76-46624/2019) ВС поддержал государство. Судьи экономколлегии пришли к выводу, что компания сама организовала схему по уходу от налогов и не помогла разобраться в реальности проведенных сделок ни в ходе проверки, ни в ходе дальнейшего судебного разбирательства. При таких обстоятельствах права на «налоговую реконструкцию» у организации нет, указал ВС. Судьи признали правильным доначисление более 92 млн руб. налогов «Фирме «Мэри».
Расчетный способ уплаты налогов должен быть доступен тем налогоплательщикам, которые участвовали в схеме, но не подтвердили операции документально, указал ВС. Такое чаще всего случается, если компания не участвовала в схеме по уходу от налогов и не получала выгоду сама, но неправильно выбрала контрагента и не проявила должной осмотрительности. Право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль доступно и тем компаниям, которые помогали сократить потери казны и раскрыли сведения и документы, позволяющие установить фактического исполнителя по договору, обложить его налогом и таким образом вывести операции из «теневого» оборота.
Налицо небезупречная, но относительно стройная система критериев оценки налоговой выгоды, которая, пожалуй, впервые унифицирована между ФНС и Верховным судом. Нижестоящие налоговые органы и суды уже начали применять соответствующие подходы в своей работе.
Еще больше судебных споров по налогам мы рассмотрим на бесплатном вебинаре 26 августа. Записывайтесь.
Налоговая оговорка
В споре АО «Фармамед» и АО «Нижфарм» (№ А40-198919/2019) экономколлегия ВС разрешила взыскать с продавца 1,8 млрд руб. долга, который образовался в результате доначисления налога.
«Фармамед» продал исключительное право на товарные знаки «Нижфарму» через цепочку иностранных компаний за € 131 млн. Налоговики выяснили, что включение иностранных компаний в сделку было нацелено на уклонение от уплаты налога на прибыль — и произвели доначисление. При этом договор между сторонами предусматривал, что все налоги оплачивает покупатель. Но это не помогло «Фармамеду» оспорить доначисление, поэтому он решил отсудить эквивалентную сумму со своего контрагента.
Две инстанции согласились взыскать с продавца долг, который образовался из-за уплаты налога. Но Суд по интеллектуальным правам с этим не согласился. Кассация объяснила это притворным характером сделок. Суд также отметил, что продавец участвовал в создании схемы уклонения от налога, поэтому доначисление не должно рассматриваться как существенное обстоятельство, влияющее на цену.
Судьи ВС пришли к выводу, что недействительным являлся только субъектный состав сделки — ведь участниками купли-продажи были российские фирмы. Условие же о цене и порядке ее формирования должно сохранять свое действие и между реальными контрагентами. Суд подтвердил, что налоговые оговорки могут сохранять силу и в тех случаях, когда их действие связано с последствиями уклонения от уплаты налога.
Расходы на ремонт
Еще одно знаковое решение Верховный суд вынес в феврале по делу «Промышленной группы «Метран» (№ А76-8895/2019). Эта организация арендовала нежилые помещения и вложилась в их восстановление: отремонтировала шахту лифта, обновила вентиляцию, водопровод, освещение, отопление, поменяла окна и отделку. Арендодатель был согласен на изменения, но никак их не компенсировал. Налоговики оценили это как «подарок» арендодателю и запретили списывать расходы на ремонт. Речь шла о 18,7 млн НДС и налога на прибыль.
ВС согласился с налоговиками, что, по общему правилу, расходы в виде остаточной стоимости неотделимых улучшений не подлежат единовременному списанию на момент возврата, а ранее принятый к вычету арендатором НДС подлежит восстановлению. С другой стороны, судьи указали исключения из этого правила, когда остаточная стоимость может быть учтена в составе расходов, а НДС не подлежит уплате.
Включение «недоамортизированной» части имущества в расходы по налогу на прибыль возможно, если арендатор докажет, что:
- улучшения и траты на них были необходимы для деятельности налогоплательщика;
- у налогоплательщика были намерения и возможности окупить затраты за счет использования арендованного имущества в течение срока аренды;
- у налогоплательщика была разумная и экономически обоснованная необходимость прекратить аренду до того, как истек срок полезного использования улучшений, в том числе из-за объективной смены условий деятельности.
ВС занял по этому делу достаточно консервативную и жесткую позицию, основанную на презумпции недобросовестности налогоплательщиков. В то же время, определение ВС дает четкий и понятный алгоритм опровержения недобросовестности. Тем самым ВС повысил определенность в вопросе порядка налогообложения этих операций, которой не хватало в условиях разнородной арбитражной практики. Но проблему в полной мере это не решает, ведь критерии, которые предлагает оценивать ВС — во многом субъективные.
Движимое и недвижимое
А в деле ООО «Юг-Новый век» (№ А32-56709/2019) экономколлегия обратилась к проблеме переквалификации движимого имущества в недвижимость, что влияет на налоговую базу. Налогоплательщик в 2014 году приобрел по договору подряда распределительно-трансформаторную подстанцию для снабжения электричеством сочинской гостиницы Hyatt Regency. Ее разместили в здании энергоцентра.
Компания решила, что это движимый объект, и не платила с него налог на имущество. Ведь подстанция не зарегистрирована в ЕГРН, не состоит на техническом и кадастровом учете, разрешения на строительство и на ввод в эксплуатацию объекта капитального строительства не оформлялись, а монтаж энергоустановки в здании энергоцентра не свидетельствует о наличии прочной связи с землей.
Налоговая спорила: энергоустановка неразрывно связана с системой жизнеобеспечения здания гостиницы и «является составной частью объекта недвижимости». Поэтому чиновники доначислили почти 160 млн руб. налогов.
Суды разошлись во мнениях. Две инстанции поддержали налогоплательщика, а окружной суд разделил точку зрения ведомства. Точку в споре поставил Верховный суд. Он призвал использовать при определении вещи как движимой или недвижимой правила бухгалтерского учета, а конкретно — Общероссийский классификатор основных фондов (он, например, относит к сооружениям коммунальные сооружения для электроснабжения и связи). ВС указал, что энергоустановку нельзя отнести к коммуникациям здания энергоцентра и здания гостиницы по классификатору, ведь налогоплательщик покупал ее отдельно.
Юристы обращают внимание и на другой важный вывод суда о неприменимости гражданско-правовых институтов сложных и неделимых вещей в налоговых спорах. Судьи подчеркнули, что «прочная связь» — это не тот критерий, который можно использовать при определении налоговой ответственности. Также ВС подчеркнул, что режим движимого имущества также распространяется на некапитальные сооружения без фундамента и сопутствующих подземных сооружений.
Но при этом неясно, по какому критерию должны разграничиваться капитальные и некапитальные сооружения, которые согласно Общероссийскому классификатору основных фондов (ОКОФ) могут относиться к одной группе сооружений. Градостроительный кодекс в этой части использует тот же критерий прочности связи с землей, который Верховный суд призвал не использовать.
24 мая 2021 года, спустя несколько дней после публикации решения по делу «Юг-Новый век», ФНС опубликовала письмо о правилах разграничения движимого и недвижимого имущества. ФНС также предлагает ориентироваться на критерии квалификации имущества в качестве основных средств, установленные в бухгалтерском учете (ОКОФ). Например, согласно ОКОФ, оборудование не относится к зданиям и сооружениям, за исключением случаев, когда отдельные виды оборудования признаются неотъемлемой частью зданий.
Другие интересные споры
В ООО «ХимПром» проводили выездную налоговую проверку. Налоговикам дали доступ непосредственно к бухгалтерскому учету компании в системе 1С. Налоговый орган такую откровенность не оценил и оштрафовал компанию почти на 5 млн руб. за непредставление 24 304 документов — по 200 руб. за каждую бумагу.
Но суды апелляционной и кассационной инстанций встали на сторону компании и объяснили, в чем чиновники были не правы. Выездная налоговая проверка производилась по месту нахождения общества, которое предоставило инспекции доступ к первичной документации в полном объеме. Поэтому невозможно обвинить налогоплательщика в том, что он не дал какие-либо документы. Кроме того, налоговая не объяснила, какие конкретно документы ей нужны — поэтому она не может оштрафовать налогоплательщика. Эту позицию подтвердила и судья ВС, которая отказалась передать жалобу налоговиков на рассмотрение экономколлегии (№ А32-48817/2018).
«Резиновая» ВНП
Налоговая начала проверку общества «КомСтрин» в декабре 2015 года, закончила через год. А решение по итогам проверки вынесла еще через три года.
АСГМ в своем решении указал: с момента начала налоговой проверки до вынесения решения прошло около четырех лет, и все это время проводились мероприятия. Это означало длительную «неопределенность в правовом положении налогоплательщика.
Суд посчитал действия налоговой существенными нарушениями процедуры выездной налоговой проверки и удовлетворил требования налогоплательщика, признав незаконным доначисление налогов «КомСтрину» (№ А40-162676/2020). 16 июля 9-й ААС оставил жалобу без удовлетворения.
Рассматриваются наиболее интересные налоговые споры за 3 квартал 2022.
Рассматриваются наиболее интересные налоговые споры за 3 квартал 2022.
Общие вопросы
Определение от 1 июля 2022 г. № 308-ЭС22-10926 (с. Антонова М.К., ИП Дискаленко Дина Михайловна) –
Суд исходил из допустимости применения в рассматриваемой по настоящему делу ситуации пункта 3 статьи 48 НК РФ по аналогии закона, в связи с чем признал, что срок для взыскания налогов и пеней инспекцией не пропущен. Суд отметил, что применительно к пункту 3 статьи 48 НК РФ по требованиям налогового органа о взыскании недоимки по обязательным платежам и пени заявление о взыскании спорной суммы может быть подано в суд в течение шести месяцев после отмены судебного приказа.
Определение от 19 августа 2022 г. № 306-ЭС22-7274 (с. Завьялова Т.В., Антонова М.К., Першутов А.Г., СПЕЦИНЖИНИРИНГ) +
При этом следует признать ошибочной позицию судов об отсутствии у налоговых органов права в рассматриваемый период на исключение недостоверных сведений, содержащихся в декларациях, представленных в налоговый орган неуполномоченным лицом. Данный вывод в рассматриваемом деле повлек отказ обществу в удовлетворении части заявленных требований, призванных реально восстановить его права налогоплательщика.
Отрицание возможности исключения из обработки налоговых деклараций организаций-налогоплательщиков, поданных помимо воли самих налогоплательщиков неуполномоченными лицами, то есть, по сути, отрицание возможности исключения из обработки ничтожных документов, не создающих каких-либо правовых оснований, по причине отсутствия законодательного регулирования данного процесса, входит в противоречие с основными задачами и целями функционирования правового государства, где главной задачей налоговых органов является осуществление контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов с соблюдением законных интересов и прав налогоплательщиков.
Налоговая ответственность
Определение от 26 августа 2022 г. № 308-ЭС22-1936 (с. Иваненко Ю.Г., Антонова М.К., Завьялова Т.В., ИП Адонин Евгений Тимофеевич) –
Бездействие налогоплательщика правомерно охарактеризовано налоговым органом как носящее виновный характер, с чем согласились суды первой и апелляционной инстанций, поскольку согласно установленным в ходе налоговой проверки обстоятельствам предприниматель заведомо знал о неправомерности применения им ЕНВД и неисполнении обязанностей налогоплательщика по общей системе налогообложения, заявив о ведении деятельности через объект стационарной торговой сети (магазин по продаже автозапчастей) при фактическом отсутствии указанного объекта, а также превысил предельный размер выручки, в отношении которой может применяться УСН.
Следовательно, при доказывании виновности в совершении правонарушения налоговым органом выполнены предписания пунктов 3 и 6 статьи 108 НК РФ. При таком положении следует признать обоснованными выводы судов первой и апелляционной инстанций о том, что поведение предпринимателя, не представлявшего налоговую отчетность по общей системе налогообложения при наличии такой обязанности, образует состав правонарушения, предусмотренный пунктом 1 статьи 119 НК РФ, и о наличии оснований для привлечения предпринимателя к ответственности по данной статье.
Нельзя согласиться с доводами предпринимателя, приведенными при рассмотрении настоящего дела в Верховном Суде Российской Федерации, о недопустимости его одновременного привлечения к ответственности за непредставление налоговых деклараций по общей системе налогообложения (статья 119 Налогового кодекса) и за неуплату налогов (статья 122 НК РФ), мотивированными тем, что сдача налоговой декларации по УСН (ЕНВД) и, соответственно, непредставление декларации по НДС и НДФЛ являлось способом совершения правонарушения по пункту 3 статьи 122 НК РФ, а не самостоятельным правонарушением.
Поскольку виновные действия налогоплательщика, связанные с неправомерным применением специальных налоговых режимов, привели к неисполнению им двух различных обязанностей (бездействие по подаче декларации по общей системе налогообложения и бездействие в уплате налогов по указанной системе налогообложения), то привлечение налогоплательщика к ответственности одновременно по статьям 119 и 122 НК РФ повторным не является.
То обстоятельство, что поведение налогоплательщика охватывалось единым умыслом, также не является основанием для поглощения менее строгой санкции, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ, более строгой санкцией, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса.
НДС
Определение от 1 июля 2022 г. № 310-ЭС22-7391 (с. Завьялова Т.В., ИП Стрелкова Татьяна Трофимовна) –
Отказывая в удовлетворении требований предпринимателя, суды согласились с выводом налогового органа и признали законным доначисление заявителю налога на добавленную стоимость, поскольку в подпункте 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ четко определен перечень организаций, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства, операции по реализации услуг которых освобождаются от налогообложения НДС. Указанный пункт расширительному толкованию не подлежит.
Налог на прибыль
Определение от 20 сентября 2022 г. № 305-ЭС22-12778 (с. Антонова М.К., Воздушные Ворота Северной Столицы) –
При исследовании обстоятельств дела установлено, что общество относило проценты по договору субординированного займа в состав внереализационных расходов; накопленная задолженность общества погашена материнской компанией THALITA TRADING LIMITED; соглашением о зачете урегулировано прекращение взаимных обязательств сторон (обязательства компании THALITA TRADING LIMITED по оплате дополнительного вклада и обязательства общества по компенсации суммы переведенного (погашенного) долга); денежные средства в результате зачета встречных однородных требований между обществом и компанией THALITA TRADING LIMITED в адрес налогоплательщика в целях увеличения чистых активов фактически не поступали, формально отражены в качестве зачета, при этом от обязательств по субординированному кредиту общество было освобождено.
Принимая во внимание изложенное, суды пришли к выводу о заключении соглашения о зачете однородных требований с целью освобождения налогоплательщика от кредитных обязательств, которые он не мог исполнять, то есть с целью прощения долга. Поскольку суммы процентов по договору субординированного займа общество учитывало в составе расходов, реально их не выплачивало и получило зачет (прощение) долга от материнской компании, то спорные суммы процентов на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ подлежат включению в состав внереализационных доходов.
Транспортный налог
Определение от 26 августа 2022 г. № 305-ЭС22-8615 (с. Завьялова Т.В., Антонова М.К., Тютин Д.В., Бэлти-Гранд) –
Отменяя принятые по делу судебные акты первой и апелляционной инстанций, суд округа признал ошибочным вывод о необходимости применения повышающих коэффициентов при исчислении транспортного налога в отсутствие спорной модели автомобиля в Перечне, даже если данная модель соответствует позиции, указанной в Перечне под определенным номером.
Принимая во внимание правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации, учитывая то обстоятельство, что соответствующие нормы главы 28 Налогового кодекса содержат исчерпывающие критерии, позволяющие исчислить налог с применением утвержденного Порядка и Перечня, и применение повышающих коэффициентов обусловлено необходимостью дополнительного налогообложения престижного, демонстративного потребления, в том числе, повышения налоговой нагрузки на собственников дорогостоящий транспортных средств, Судебная коллегия считает, что у суда округа отсутствовали основания для вывода о наличии неясностей, противоречий и неопределенности в рассматриваемом вопросе, а потому ссылка на статью 3 Налогового кодекса, как основание для отмены судебных актов и направления дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции, необоснованна.
УСН
Определение от 12 июля 2022 г. № 309-ЭС22-4514 (с. Завьялова Т.В., Антонова М.К., Тютин Д.В., Торгово-рыночный центр на Северо-Востоке) +
Метод начисления признает доход полученным при любом увеличении имущественной сферы налогоплательщика и позволяет обеспечить равное распределение налогового бремени среди плательщиков вне зависимости от того, за счет каких именно активов (полученного в денежной или иной форме имущества) произошло увеличение благосостояния хозяйствующего субъекта. При этом предполагается, что полученные активы, в том числе права (требования) к третьим лицам, учитываемые в качестве дебиторской задолженности, как правило, являются ликвидными, то есть могут быть трансформированы налогоплательщиком в денежные средства по его усмотрению, например, путем совершения сделок по их отчуждению (уступке).
Применение метода начисления позволяет исключить риски, связанные с минимизацией налогообложения при избежании или сокрытии расчетов в денежной форме между контрагентами (статья 54.1 НК РФ).
В отличие от метода начисления, при применении кассового метода экономическая выгода от реализации имущества по общему правилу считается извлеченной налогоплательщиком при поступлении в его распоряжение денежных средств или оплаты в иной форме (например, освобождение от необходимости осуществления платежа контрагенту в результате зачета встречных однородных требований).
По сути, кассовый метод связывает получение дохода с возникновением в распоряжении налогоплательщика источника, за счет которого могут быть произведены необходимые расходы, в том числе уплачены налоги, относящиеся к той деятельности, в рамках которой получен доход.
Определение от 5 июля 2022 г. № 306-ЭС22-7624 (с. Завьялова Т.В., Строительно-монтажное управление № 3) –
Экономия застройщика от строительства определена налоговым органом как разница между средствами, привлеченными от участников долевого строительства, и суммой фактических затрат, приходящихся на строительство объектов по договорам договоров долевого участия. В расчет экономии налоговым органом включены денежные средства дольщиков, использованные обществом на строительство, в том числе и по договорам, реализация которых произошла после ввода объекта в эксплуатацию.
Определение от 19 августа 2022 г. № 301-ЭС22-13839 (с. Першутов А.Г., Инвестиционная компания) –
Если сделка фактически исполнена, ее несоответствие нормам законодательства, регулирующим хозяйственную деятельность, значения для налогообложения не имеет. Само по себе признание недействительным договора не освобождает от уплаты налога с полученного по такой сделке дохода.
Практика Конституционного Суда по налогам за 1-полугодие 2022
Вопросы добросовестности
Определение от 21 июля 2022 г. № 301-ЭС22-4481 (с. Антонова М.К., Завьялова Т.В., Павлова Н.В., ОптимаСтрой) +
Действия, направленные в обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом. Установив, что имело место распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН (так называемое «дробление бизнеса») налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения, на что обращено внимание в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018.
В то же время, из существа данного правонарушения, как связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также – консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц.
Определение от 4 июля 2022 г. № 305-ЭС22-8787 (с. Завьялова Т.В., Москоу-Дэсижн) –
Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суды исходили из того, что общество пропустило установленный статьей 78 Налогового кодекса Российской Федерации срок на возврат налога, поскольку должно было знать о наличии переплаты в момент совершения платежей по налогу, так как в действительности не осуществляло облагаемую УСН предпринимательскую деятельность, а создало противоправную схему искусственного «дробления» бизнеса.
Определение от 25 августа 2022 г. № 309-ЭС22-15668 (с. Антонова М.К., Троицкий элеватор) +
Судебные инстанции исходили из реальности хозяйственных операций общества с обществами с ограниченной ответственностью «Климовское» и «Магнитогорский элеватор», необходимости определения действительного объема налоговых обязательств налогоплательщика с учетом неправомерного выставления счетов-фактур с выделением НДС, а также приняли во внимание доначисление органами налогового контроля НДС к уплате в бюджет по данным операциям спорным контрагентам.
ТОП-10 Налоговых споров за 2021
Другие материалы
Обзор Писем Минфина по налогам за сентябрь 2022 – ссылка