Специфика анализа сегментарной отчетности
Целью составления отчетности по сегментам деятельности является предоставление пользователям финансовой отчетности возможности:
· анализировать основные направления деятельности компании;
· оценивать риски и прибыльность компании;
· принимать адекватные решения в отношении компании.
Задачами анализа сегментарной отчетности являются:
1. Предоставление информации для внешних пользователей по сегментам бизнеса компании и оценки ее деятельности:
а) о составе (структуре) компании и (или) ее основных направлениях деятельности. Каждый сегмент бизнеса рассматриваемой компании может давать различные финансовые результаты, сильно отличающиеся между собой. Например, металлургический комбинат, помимо основной деятельности по производству металлопродукции, может производить товары другого вида: химическую продукцию, продукцию промышленного назначения, бытовые приборы, хозяйственные товары, прочую продукцию. В дополнение к производственной деятельности металлургическое предприятие может самостоятельно вести работу по разведке и добыче сырья, предоставлять услуги в торговой и финансовой сферах, строительстве и транспорте, сфере социальных услуг. Более того, основная производственная деятельность предприятия с полным металлургическим циклом тоже достаточно дифференцирована. Весь состав металлопродукции, например, можно разбить на три крупные группы: чугун, слябы, прокат. Перечисленный выше перечень возможных направлений деятельности современного металлургического комбината не ограничивается делением на сегменты только на основе хозяйственной деятельности. Как правило, подобные предприятия ведут торговлю со многими странами мира и регионами внутреннего рынка. Такая деятельность дает основание для отражения результатов работы предприятия по географическим сегментам бизнеса;
б) об относительной величине и рентабельности каждого рассматриваемого сегмента, его активах, доходах и расходах, изменениях за определенный период времени;
в) о способности руководства эффективно управлять той или иной структурой предприятия, совершать прибыльные сделки и т.п. Зачастую, руководство компании стремится «скрыть» неэффективные или убыточные направления деятельности за счет прибыли, получаемой от других структур или подразделений предприятия. В итоге предоставляется только консолидированная отчетность, которая не дает расшифровки по отдельным сегментам. Акционеры, не участвующие в процессе управления, не получают полную информацию, а следовательно, отсутствует уверенность в эффективном управлении. Благодаря внешней сегментарной отчетности, можно определить, насколько разумно управляющие распределяют доступные ресурсы по хозяйственным или географическим сегментам диверсифицированной компании.
2.Анализ результативных показателей деятельности (прибыли, убытков, реализации, выручки и т.д.) по сегментам деятельности и для компании в целом. Наилучший способ проанализировать структуру выручки – это анализ сегментарной отчетности, которая позволяет определить стабильность поступления выручки, динамику за несколько временных периодов.
Не менее важным фактором является получение информации для сравнительного анализа сегментов организации.
3. Оценка различных рисков и прогнозирования будущих результатов компании. Исходя из всего спектра задач сегментарной отчетности, предметом внешней сегментарной отчетности является финансовая и производственно-хозяйственная деятельность отчетных сегментов предприятия.
Информация, подлежащая раскрытию в отчетности по сегментам
Кроме того, в сегментарной отчетности должна быть отражена взаимосвязь отчетов по сегментам с общей финансовой отчетностью, показаны изменения в учетной политике каждого сегмента, тип продукции и услуг каждого подразделения и состав каждого географического сегмента.
Применение горизонтального анализа дает возможность в динамике оценить изменения по каждому сегменту основных показателей, сравнить темпы роста.
Вертикальный анализ позволяет определить долю каждого сегмента в общих результатах деятельности организации, вклад каждого сегмента в общий результат. Также целесообразно проводить рейтинговую оценку сегментов с целью принятия управленческих решений по каждому сегменту и в целом по организации.
В процессе анализа дается оценка финансовой устойчивости (коэффициент концентрации заемного капитала), платежеспособности (срок погашения обязательств), эффективности текущей деятельности (рентабельность реализованной продукции и рентабельность продаж), интенсивности (коэффициент оборачиваемости активов) и эффективности (рентабельность активов и рентабельность обязательств) использования ресурсов предприятия по каждому отчетному сегменту в отчетном периоде в сравнении в данными предыдущего периода. Кроме того, в ходе анализа изучается степень влияние изменений значений каждого из показателей, характеризующих деятельность операционных сегментов, на отклонение значения этого показателя по предприятию в целом.
По итогам расчетов делаются выводы о степени влияния (решающее, значительное, незначительное, полное отсутствие) изменений показателей по каждому сегменту на отклонение итоговых показателей, о перспективности или бесперспективности того или иного сегмента с точки зрения его влияния на эффективность текущей деятельности предприятия в целом, а также разрабатываются предложения, направленные на оптимизацию состава и объемных показателей операционных сегментов с целью достижения наивысшей эффективности текущей деятельности предприятия.
Вопросы для повторения (самоконтроля)
1. Кто является составителем консолидированной отчетности?
2. Кто является основными пользователями консолидированной отчетности?
3. С какой целью составляется консолидированная отчетность?
4. Каковы принципы построения консолидированной отчетности?
5. Что входит в состав консолидированной отчетности?
6. Какими критериями необходимо руководствоваться, включая в сводную отчетность данные дочерних и зависимых обществ?
7. Что подразумевается под «первичной консолидацией» и «последующей консолидацией»?
В лекции «35 Ультразвуковые контрастные вещества в гепатологии» также много полезной информации.
8. В чем различия между сводной отчетностью и консолидированной отчетностью?
9. Что представляет собой сегментарная отчетность и в чем ее отличие от бухгалтерской финансовой отчетности?
10. В каких случаях составляется отчетность по сегментам?
11. Какими нормативными документами определены правила построения сегментарной отчетности?
12. Какие задачи решает сегментарная отчетность?
13. Какой сегмент называют отчетным?
Методика и принципы анализа консолидированной отчетности
Консолидированная финансовая отчетность необходима всем пользователям, имеющим интересы или предполагающим их иметь в данной группе компаний. Основными пользователями консолидированной отчетности являются:
Ø профессиональные участники рынка ценных бумаг;
Ø акционеры и инвесторы;
Ø управленческий персонал с целью оценки перспектив предприятий на будущее;
Ø поставщики и покупатели,
Ø кредиторы, банки и иные финансовые организации;
Ø государство с целью антимонопольного контроля над деятельностью группы.
Анализ консолидированной отчетности преследует три основные цели:
1) понять необходимость консолидации, цель составления консолидированной отчетности и ее достаточность;
2) определить, как достигнуты цели консолидации – полностью или частично;
3) оценить эффективность функционирования группы компаний.
Анализ консолидированной финансовой отчетности направлен как на изучение финансового состояния собственно консолидированной группы в целом по данным консолидированной отчетности, так и на изучение финансового состояния отдельных предприятий группы по данным индивидуальной финансовой отчетности каждого из них. Это необходимо для определения того, в какой степени изменение финансового состояния каждого из предприятий, входящих в консолидированную группу, сказалось на изменении финансового состояния консолидированной группы в целом (с учетом процедуры элиминирования).
Сравнительный анализ консолидированной финансовой отчетности включает следующие этапы:
1. Сравнительный анализ консолидированного баланса группы и баланса материнской компании.
2. Сравнительный анализ консолидированного отчета о финансовых результатах группы и отчета материнской компании.
3. Оценка общих пропорций группы в части доли материнской компании в активах, обязательствах, финансовых результатах.
4. Сравнительный анализ показателей рыночной, операционной, текущей и инвестиционной деятельности группы и материнской компании.
5. Сравнительный анализ свободного денежного потока, генерируемого группой и материнской компанией.
Методика анализа консолидированной отчетности включает:
1. Анализ способа формирования группы (учреждение дочерних и зависимых обществ; реструктуризация основного общества и учреждение дочернего путем внесения имущества в его уставный капитал; реорганизация основного в форме выделения; поглощение путем приобретения контроля над организацией и др.).
2. Определение перечня входящих в группу организаций (дочерние и зависимые общества), в том числе организаций, имеющих налоговые льготы; установление функций организаций в Группе, классификация их по функциям (сбытовые, закупочные, производственные, лицензионные, финансовые, сервисные, холдинговые).
3. Анализ схемы построения группы (вертикальная, горизонтальная, конгломератная).
4. Анализ принципов составления консолидированной отчетности (международные стандарты, российские стандарты).
5. Анализ распределения активов в группе: расчет удельных весов по активам, приходящимся на головную организацию (основное общество), дочерние и зависимые общества.
6. Анализ распределения финансовых результатов в группе: расчет удельных весов по финансовым результатам, приходящимся на головную организацию (основное общество), дочерние и зависимые общества.
7. Анализ динамики основных показателей группы и входящих в нее организаций: расчет темпов прироста баланса, выручки и прибыли.
8. Анализ относительных показателей группы и входящих в нее организаций: расчет показателей ликвидности, финансовой устойчивости, оборачиваемости, рентабельности.
9. Оценка показателей по дочерним обществам: расчет удельного веса меньшинства в капитале и прибыли, оценка деловой репутации. Доля меньшинства в прибыли группы рассчитывается как соотношение показателя «Доля меньшинства» в сводном Отчете о финансовых результатах и показателя «Чистая прибыль без учета доли меньшинства» в том же документе. По значениям этих показателей можно оценивать степень контролируемости группы: чем меньше доля меньшинства, тем более контролируема группа со стороны основного общества.
10. Оценка показателей по зависимым обществам: доля капитализированной прибыли в прибыли группы до налогообложения (отношение первого показателя ко второму) показывает вклад зависимых обществ в прибыль группы.
11. Анализ соотношения долгосрочных финансовых вложений в сводной отчетности и отчетности основного общества. Если долгосрочные финансовые вложения в зависимые общества в сводной отчетности превышают этот показатель в отчетности основного общества, то деятельность зависимых обществ была прибыльной и часть этой прибыли была распределена основному обществу.
Последовательность и методика анализа консолидированного баланса аналогичны анализу обычного баланса. В процессе анализа следует пояснить, какой вид консолидации отчетности использовался, на каких условиях произошло объединение предприятий в группу, охарактеризовать взаимосвязь и взаимодействие членов группы.
Определяют удельный вес головной компании и дочерних обществ в имуществе ФПГ, оценивают долю участия дочерних обществ в активах группы. Рассчитывают удельный вес собственных и заемных средств головной компании и дочерних обществ в источниках формирования имущества ФПГ, оценивают долю участия дочерних обществ в источниках формирования имущества группы.
В отчете о финансовых результатах должна быть представлена доля меньшинства в прибылях (убытках) дочерних предприятий. Этот показатель используется для корректировки прибыли группы для определения чистой прибыли, причитающейся материнской компании. В процессе анализа следует оценить долю дочерних предприятий в прибылях ФПГ.
В пояснениях к сводному балансу и отчету о финансовых результатах дается перечень всех дочерних обществ с раскрытием ряда данных: наименование обществ, место государственной регистрации или ведения хозяйственной деятельности, величины УК, доли участия основного (преобладающего) в этих обществах или в их уставном капитале.
При анализе финансового состояния предприятий группы выделяют следующие показатели:
§ финансовые коэффициенты;
§ рейтинговое число;
§ степень устойчивости финансового состояния.
Поскольку в состав консолидированной группы могут входить предприятия, имеющие различную отраслевую принадлежность, то по возможности необходимо отобрать для анализа такие финансовые коэффициенты, которые были бы значимыми для оценки финансового состояния предприятия практически любой отрасли экономики. Например, следующие коэффициенты:
1) доля оборотных активов в имуществе;
2) доля денежных средств и краткосрочных финансовых вложений в оборотных активах;
3) коэффициент финансовой независимости;
4) коэффициент структуры заемного капитала;
5) коэффициент инвестирования;
6) коэффициенты ликвидности (абсолютной, быстрой и текущей);
7) коэффициент оборачиваемости активов и оборотных активов;
8) рентабельность продаж;
9) норма прибыли;
10) рентабельность активов;
11) рентабельность собственного капитала;
12) коэффициент устойчивости экономического роста.
Нормативная база по каждому из отобранных для анализа финансовых коэффициентов должна учитывать отраслевые особенности предприятий консолидированной группы. Если в консолидированную группу входят предприятия, принадлежащие к различным отраслям экономики, то разрабатывается несколько нормативных баз. При разработке нормативной базы анализа финансового состояния консолидированной группы в целом необходимо оценить вклад каждой из отраслевых составляющих в ее формирование. Тем не менее, алгоритм определения рейтингового числа должен оставаться неизменным в каждом случае.
На основании результатов определения рейтингового числа выявляется степень устойчивости финансового состояния консолидированной группы в целом и каждого из составляющих ее предприятий: абсолютно устойчивое (отличное); относительно устойчивое (хорошее); относительно неустойчивое (удовлетворительное); абсолютно неустойчивое (неудовлетворительное).
По итогам анализа делаются выводы о степени влияния (решающее, значительное, незначительное, полное отсутствие) изменений, как финансового состояния в целом, так и отдельных его характеристик каждого из предприятий, входящих в консолидированную группу, соответственно, на ее финансовое состояние в целом и отдельные его характеристики.
В процессе проведения анализа консолидированной отчетности особое внимание следует уделять следующим аспектам:
§ в анализе дочерних и зависимых обществ – оценке их роли в деятельности Группы;
§ оценке объема операций, совершаемых организациями в интересах Группы и в интересах третьих лиц, и влиянию этих операций на финансовые показатели деятельности Группы, в том числе на налоговые платежи.
В процессе анализа «Деловой репутации дочерних обществ» необходимо учитывать, что за превышением стоимости приобретения дочерних обществ над номинальной стоимостью долей в уставном капитале может стоять как прочная стоимостная основа — наличие стабильного рынка сбыта, деловых связей, выгодного местоположения, так и переплаченная за активы цена, обусловленная нереалистичными ожиданиями, недостаточно тщательным анализом и оценкой. Анализ показателя «Доля меньшинства» в сводном (консолидированном) балансе позволяет дать характеристику степени контроля материнской организации над деятельностью Группы через соотношение доли меньшинства с уставным капиталом и прибылью Группы.
При проведении анализа зависимых обществ необходимо сопоставить показатель «Долгосрочные финансовые вложения», отражающие стоимостную оценку участия головной организации в зависимых обществах, и показатель «Капитализированный доход (убыток)», отражающий долю головной организации в прибылях или убытках зависимого общества. При анализе последнего показателя следует определить его удельный вес в общем финансовом результате Группы, а также сопоставить с вложениями головной организации в зависимые общества с целью анализа рентабельности этих вложений.
Для оценки эффективности деятельности Группы целесообразно сравнивать показатели, рассчитанные на основе сводной (консолидированной) и индивидуальной отчетности, такие как рентабельность активов и собственного капитала, базовая и разводненная прибыль на акцию, соотношения капитализации с выручкой, прибылью и денежным потоком Группы и входящих в нее организаций.
Порядок исправления бухгалтерских ошибок
Методы исправления ошибок. В практике бухгалтерского учета существуют два метода исправления ошибок: метод дополнительной записи и метод «красное сторно».
Метод дополнительной записи применяется в случае, если бухгалтер правильно определил корреспонденцию счетов, но при этом по ошибке указал сумму меньшую, чем нужно. В такой ситуации для исправления ошибки нужно добавить к сделанной проводке недостающую сумму, т.е. составить дополнительную проводку на разницу между правильной суммой и той суммой, которая уже отражена на счетах.
Метод «красное сторно» применяется тогда, когда нужно отменить неправильную запись. Он называется так потому, что неправильную запись повторяют красными чернилами, что сигнализирует бухгалтеру о том, что при подсчете итогов нужно вычесть сумму, записанную красным. Сторнировочные записи делают в двух случаях:
1) когда бухгалтер составил неправильную проводку — в этом случае после «красной» отменяющей записи делают правильную запись;
2) когда бухгалтер составил правильную проводку, но сумма была отражена больше чем нужно — в этом случае достаточно сторнировать разницу красными чернилами (т.е. повторять правильную сумму после сторнировочной записи не нужно).
Второй случай применения метода «красного сторно» может иметь место не только в случае ошибки, но и при возникновении калькуляционных разниц и различий в оценке объектов учета. Например, в случае если учет готовой продукции осуществляется без применения счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», но для текущего учета продукции используются учетные цены, по итогам месяца может получиться, что фактическая себестоимость продукции (сумма затрат, отраженных по дебету счета 20 «Основное производство», с учетом незавершенного производства) окажется меньше чем учетная стоимость оприходованной продукции (т.е. суммы, списанной с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 43 «Готовая продукция), т.е. организация может получить экономию по сравнению с учетной ценой. В этом случае сумму полученной экономии (калькуляционной разницы) нужно отражать сторнировочной записью по дебету счета 43 и кредиту счета 20, чтобы в конечном счете по итогам месяца на счете 43 «Готовая продукция» была отражена точная себестоимость продукции. Если же часть продукции по состоянию на конец отчетного месяца уже продана, необходимо рассчитать соответствующую часть экономии, относящуюся к проданной продукции, и тоже сторнировать ее, но уже проводкой дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» кредит счета 43 «Готовая продукция».
Основанием для осуществления бухгалтерских записей по исправлению ошибок являются составляемые бухгалтером в произвольной форме бухгалтерские справки, подтверждающие правомочность внесения исправлений. К справке можно приложить ксерокопии документов, из которых следует, что исправление нужно было внести (это позволит в дальнейшем избежать проблем, связанных с поиском оснований для произведенного исправления).
Ошибок при заполнении бухгалтерской отчетности лучше всего не допускать, но если они все-таки существуют, соблюдать следующий порядок их исправления:
Порядок внесения исправлений в бухгалтерскую отчетность
В отличие от бухгалтерской отчетности в налоговых декларациях ошибки правят по-другому. Их исправляют в том периоде, в котором они были не обнаружены, а допущены (п. 1 ст. 54 НК РФ).
Назначение сегментарной отчетности и этапы ее составления
Сегментная финансовая отчетность формируется на крупных предприятиях, занимающихся производством разнообразной продукции, оказывающих разные услуги, осуществляющих торговую, посредническую, финансовую деятельность на предприятиях с различным техническим уровнем, разной рентабельностью, имеющих различные перспективы дальнейшего развития. На результатах хозяйственной деятельности предприятий сказывается также то, что производство и продажа товаров могут совершаться в различных географических зонах, государствах, территориальных районах. Информация, связанная с данными особенностями деятельности предприятия, представляет интерес для некоторых пользователей финансовой отчетности.
Коммерческие организации, осуществляющие свою деятельность в различных географических регионах и (или) по различным направлениям хозяйственной деятельности должны составлять сегментированную отчетность. В российском законодательстве это требование закреплено Приказом Минфина РФ от 08.11.2010г. № 141н об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010) и Международным стандартом – МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты».
Согласно подходу МСФО, сегментарная отчетность рассматривается как составная часть внешней отчетности. В соответствии с ПБУ 12/2010 организации – эмитенты публично размещаемых ценных бумаг должны раскрывать в пояснениях к бухгалтерской отчетности информацию по сегментам.
Таким образом, внешняя сегментарная отчетность (информация по сегментам) – это часть внешней (финансовой) отчетности организации, составляемая по отчетным сегментам (направлениям) деятельности с целью обеспечения заинтересованных пользователей отчетности необходимыми данными для принятия оптимальных решений, а также для осуществления прогнозного анализа ее будущих результатов.
Сегментирование – это вид анализа информации, содержащейся в финансовой отчетности, в соответствии с различными типами продукции или услуг и географическими районами, в которых компания осуществляет свою деятельность.
Операционный сегмент – это компонент компании:
— который занимается хозяйственной деятельностью, в связи с которой он может иметь доходы и нести расходы;
— чьи операционные результаты регулярно анализируются руководителем, принимающим операционные решения, касающиеся распределения ресурсов на сегмент и оценку результатов его деятельности;
— по которому имеется обособленная финансовая информация.
В зависимости от организационной и управленческой структуры организации, а также ее системы внутренней отчетности основой выделения сегментов могут быть, в частности:
а) производимая продукция, закупаемые товары, выполняемые работы, оказываемые услуги;
б) основные покупатели (заказчики) продукции, товаров, работ, услуг;
в) географические регионы, в которых осуществляется деятельность;
г) структурные подразделения организации.
Отчетными сегментами являются операционные сегменты или их объединения, которые отвечают определенным критериям – их объединение не противоречит основному принципу, сегменты имеют схожие экономические характеристики:
— характер продукции и услуг;
— характер производственного процесса;
— класс потребителя продукции или услуг;
— методы распространения (продажи) продукции или услуг;
— характер регулирующей среды, например, отраслевого регулирования в банковской, страховой или коммунальной отраслях (если применимо).
Информация об отчетном сегменте включается в финансовую отчетность.
По сегменту необходимо предоставить и раскрыть информацию, если он соответствует одному из нижеперечисленных количественных порогов:
— его выручка, как внешняя, так и внутрисегментная, равна или превышает 10% совокупной выручки (как внутренней так и внешней) всех операционных сегментов;
— абсолютная величина прибыли или убытка сегмента равна или превышает 10% большего из (в абсолютных величинах): совокупной прибыли всех прибыльных сегментов, совокупного убытка всех убыточных сегментов.
— его активы равны или превышают 10% совокупных активов всех операционных сегментов.
В то же время, если руководство считает, что информация по не отвечающему количественному порогу сегменту будет полезна для пользователей финансовой информации, этот сегмент может стать отчетным.
Если сегмент однажды был признан отчетным, то он должен быть отчетным в последующие периоды, даже если он не будет иметь 10% от перечисленных показателей. Если доля сегмента в общей выручке от реализации сторонним организациям составляет не менее 75%, то он должен включаться в финансовую отчетность, даже если не набирает 10% от вышеуказанных показателей.
Помимо описания видов деятельности, производимых продуктов (оказываемых услуг), экономической среды и географических регионов, в которых компания осуществляет свою деятельность, необходимо раскрывать показатели прибыли (убытка) и общую сумму активов по каждому отчетному сегменту. Раскрывается, в частности, следующая информация:
1.Выручка и расходы:
– выручка от внешних покупателей, а также от операций с другими сегментами компании;
– сумма амортизации;
– доля предприятия в прибыли (убытке) зависимых компаний и совместных предприятий, учитываемая по методу долевого участия;
– расход (доход) по налогу на прибыль;
– процентные доходы и расходы. Доходы раскрываются отдельно от расходов за исключением сегментов, большая часть выручки которых получена за счет процентов. В таком случае лицо, принимающее решения, может полагаться на чистую процентную выручку при оценке результатов деятельности сегмента и выделении ему ресурсов. Соответственно, в отчетности можно привести выручку за вычетом расходов, раскрыв данный факт;
– существенные статьи доходов и расходов (например, от финансовых операций, доходы и расходы от реализации активов), существенные не денежные статьи.
– величина инвестиций в зависимые компании и совместные предприятия, которые отражаются по методу долевого участия;
– суммы приобретенных внеоборотных активов, кроме финансовых инструментов, отложенных налоговых активов и прав, возникающих по договорам страхования.
3. Информация о крупных клиентах. Для раскрытия уровня зависимости компании от того или иного клиента стандарт вводит количественный критерий: величина выручки, полученной от одного покупателя, больше либо равна 10% совокупной выручки компании. При этом группа компаний, находящихся под общим контролем, рассматривается как единый покупатель для целей данного стандарта. То же относится и к государству, и к контролируемым им предприятиям.
Активами сегмента принято считать такие активы, которые используются для производства определенных товаров, выполнения определенных работ (услуг) или для производства товаров, выполнения работ (услуг) в определенном географическом регионе деятельности организации.
Активы сегмента включают запасы, дебиторскую задолженность, денежные средства, основные средства, нематериальные активы, используемые в деятельности сегмента. Не включаются активы, используемые для общих целей компании и для управления ею.
Обязательства сегмента – обязательства, которые возникают при производстве определенных товаров, выполнения определенных работ (услуг) или при производстве товаров, выполнении работ (услуг) в определенном географическом регионе деятельности организации.
Обязательства сегмента включают: кредиторскую задолженность поставщикам, авансовые поступления, начисленные обязательства, относящиеся к данному сегменту. В обязательства сегмента не включается налог на прибыль.
Доходы сегмента – это выручка от продажи определенных товаров, услуг, или от продажи в определенном географическом регионе деятельности организации (данные о величине непосредственно относящейся на данный сегмент), а также части общей выручки организации, которая обоснованно приходится на данный сегмент.
Доходы подразделяются на доходы, полученные от внешних клиентов и на доходы, полученные от других сегментов. Не включаются доходы от чрезвычайных событий, от дивидендов и процентов, в том числе от других сегментов, прибыль от продажи инвестиций, от погашения долгов, от продажи финансовых вложений.
Расходы сегмента – это расходы по производству определенных товаров, услуг или по производству в определенном географическом регионе деятельности организации (данные о величине непосредственно относящейся на данный сегмент), а также части общих расходов организации, которая обоснованно приходится на данный сегмент.
Финансовый результат сегмента – доходы сегмента за вычетом его расходов.
Бухгалтерская отчетность должна быть достоверной, т.е. она должна давать адекватное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.
Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.
Если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» не позволяет заинтересованным лицам верно оценить положение дел в организации, допускается отступление от этих правил. В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета только в таком случае отчетность также считается достоверной и полной.
Во всех других случаях отчетность, составленная с отступлением от правил бухгалтерского учета и требований нормативных актов, считается искаженной.
Рисунок 8.1. Виды искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Рассмотрим подробнее ситуации, приводящие к искажению отчетности, в отечественной практике.
Вуалирование имеет место в случаях:
а) несоответствие экономической природы факта хозяйственной жизни способу его отражения в бухгалтерской отчетности согласно действующим правилам.
Пример: организация получила на свой расчетный счет денежные средства для исполнения обязательств (приобретения товаров) по договору комиссии, но на конец отчетного периода не израсходовала их полностью. Если организация покажет данные средства в балансе по статье «Денежные средства», то это приведет к вуалированию баланса, поскольку эти средства принадлежат комитенту и неверно показывать их как собственные.
б) наличие у организаций «нежесткой» учетной политики. У руководства организации имеется очевидное желание иметь по возможности неконкретную учетную политику, позволяющую произвольно изменять способы учета и формирования оценок, чтобы оперативно влиять на показатели, характеризующие финансовый результат деятельности в отчетном периоде;
в) наличие противоречий между нормативными актами, незавершенность системы регулирования бухгалтерского учета.
Вуалирование достаточно часто встречается в российской учетной практике и редко бывает неумышленным, лица, ответственные за составление отчетности, совершенно осознанно прибегают к вуалированию, поскольку надеются на личную выгоду (премию, продвижение по службе и т. д.) либо действуют в интересах организации (уменьшая налоговую нагрузку, повышая инвестиционную привлекательность и т. д.).
В экономически развитых странах Запада вуалирование также имеет широкое распространение.
Фальсификация имеет место в случаях – применение законодательно не оговоренных учетных приемов, не отвечающих действующим требованиям отражения фактов хозяйственной жизни. Фальсифицированная отчетность тем самым является следствием бухгалтерских ошибок, допущенных: на всех стадиях учетного процесса.
Отчетность по сегментам для внешних пользователей
Учитывать требования ПБУ 12/2000 должны коммерческие организации (кроме кредитных), для которых обязательным является выполнение одного из следующих условий:
— организация или ассоциация является составителем сводной бухгалтерской отчетности;
— организация осуществляет различные виды деятельности или производит товары, различающиеся по технологическому процессу, группам потребителей, способам реализации и т.п.;
— организация осуществляет свою деятельность в различных географических регионах.
Требования ПБУ 12/2000 не распространяются на субъекты малого предпринимательства.
В данном нормативном акте определены следующие понятия:
— «информация по сегменту» — информация, раскрывающая часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях посредством представления установленного перечня показателей бухгалтерской отчетности организации;
— «операционный сегмент» — часть деятельности организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы, оказанию определенной услуги или однородных групп товаров, работ, услуг, которая подвержена рискам, и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам или однородным их группам;
— «географический сегмент» — часть деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе деятельности организации, которая подвержена рискам, и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других географических регионах деятельности организации;
— «отчетный сегмент» — отдельный операционный или географический сегмент, информация о котором является обязательной для раскрытия в бухгалтерской отчетности или в сводной бухгалтерской отчетности.
Порядок составления сегментной отчетности включает следующие этапы:
— определение отчетных сегментов;
— выбор формата и содержания сегментарной отчетности в соответствии с системой методов и критериев учетной политики организации;
— сбор и обобщение информации по отчетным сегментам из регистров управленческого и финансового учета;
— раскрытие информации по первичному и вторичному форматам сегментарной отчетности в соответствии с нормативными документами, регулирующими предоставление информации по сегментам.
Перечень сегментов, информация по которым раскрывается в бухгалтерской отчетности, устанавливается организацией самостоятельно исходя из ее организационной и управленческой структуры.
При выделении отчетных сегментов принимают во внимание следующие виды рисков: общеэкономические; валютные; кредитные; ценовые; политические, которым может быть подвержена организация. При этом не предполагается их количественное измерение и выражение.
Обобщая вышеизложенное, можно сделать заключение: в трактовке ПБУ 12/2000 под сегментом в первую очередь понимается самостоятельное юридическое лицо, либо являющееся дочерним (зависимым) предприятием по отношению к материнскому (основному) обществу, либо входящее в какую-либо ассоциацию, союз, холдинг. Такое предприятие в обязательном порядке должно рассматриваться в качестве операционного или географического сегмента. Это, однако, не означает, что данные сегменты не могут быть разделены на более мелкие.
Предполагается, что сегменты осуществляют внешние продажи, а также реализуют продукцию (работы, услуги) между собой с использованием трансфертных цен.
Для признания сегмента отчетным необходимо выполнение следующих требований:
1) значительная часть выручки сегмента получена от продажи внешним покупателям;
2) выручка от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами составляет не менее 10% от общей суммы выручки;
3) финансовый результат сегмента (прибыль или убыток) составляет не менее 10% от финансового результата всех сегментов;
4) активы данного сегмента составляют не менее 10% суммы активов всех сегментов;
5) на отчетные сегменты должно приходиться не менее 75% выручки организации. Если получено менее 75%, то должны быть выделены дополнительные сегменты, даже если они не удовлетворяют «правилу 10%».
В целом единовременно должны быть соблюдены первое и пятое требования, а также одно из тех, что определены в ранее перечисленных п. п. 2, 3 и 4.
При выделении информации по операционным сегментам несколько видов товаров, работ, услуг могут быть объединены в однородную группу при условии сходства по всем или большинству следующих факторов:
— назначение товаров, работ, услуг;
— процесс производства;
— методы продажи и распространения;
— системы управления деятельности организацией.
При выделении информации по географическим сегментам исходят:
— из сходства условий, определяющих экономические и политические системы государств, на территории которых осуществляется деятельность организации;
— наличия устойчивых связей в деятельности, осуществляемой в различных географических регионах;
— сходства деятельности;
— рисков, присущих деятельности организации в определенном географическом регионе, включая валютные;
— общности правил валютного контроля.
Формирование информации по географическому сегменту может осуществляться по определенному государству или группе государств, региону или регионам в Российской Федерации.
Операционный или географический сегмент считается отчетным, если значительная величина его выручки получена от продаж внешним покупателям и выполняется одно из следующих условий:
1) выручка от продаж внешним покупателям и от операций с другими сегментами организации составляет не менее 10% общей выручки всех сегментов;
2) финансовый результат деятельности данного сегмента составляет не менее 10% финансового результата всех сегментов;
3) активы данного сегмента составляют не менее 10% суммарных активов всех сегментов.
На отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчетности, должно приходиться не менее 75% выручки организации. При несоблюдении данного условия выделяются дополнительные отчетные сегменты независимо от наличия условий, по которым соответствующий сегмент считается отчетным.
Отчетный сегмент, выделенный в предшествующем отчетном периоде, должен выделяться и в отчетном периоде независимо от соответствия его условиям, по которым сегмент считается отчетным.
Трансфертная цена – это, цена по которой один центр ответственности передает свою продукцию или услугу другому центру ответственности (внутренняя расчетная цена между сегментами организации).
Эти сегменты обладают собственными активами, с ними отождествляются обязательства, на них обоснованно могут быть отнесены доходы и расходы, а следовательно, и определен финансовый результат деятельности.
Доходы (выручка) сегмента складывается из таких двух составляющих, как:
Доходы, которые непосредственно могут быть отнесены на сегмент;
Часть общей выручки организации, которая обосновано может быть отнесена на данный сегмент. Для её определения на практике применяются косвенные методы расчетов.
Доходы операционного сегмента – это выручка от продажи определенных товаров, от выполнения определенных работ, оказания определенных услуг. Доходы географического сегмента – это выручка от производства товаров, выполнения работ, оказания услуг в определенном географическом регионе деятельности.
Если сегменты реализуют продукцию (работы, услуги) между собой, то для объективной оценки их доходов используются не трансфертные, а внешние цены.
Не являются доходами сегмента:
Проценты и дивиденды, доходы от продажи финансовых вложений, кроме случаев, когда такие доходы являются предметом деятельности сегмента;
Аналогичный подход предполагается и к учету расходов сегментов:
Расходы, которые непосредственно могут быть отнесены на сегмент;
Части общих расходов организации, которые обоснованно может быть отнесена на данный сегмент (распределяется косвенными методами).
Не относятся к расходам сегмента:
Расходы по финансовым вложениям, если эти финансовые вложения не являются предметом деятельности сегмента;
Налог на прибыль;
Финансовый результат деятельности сегмента (прибыль или убыток) определяется как разность между полученными им доходами и понесенными при этом расходами.
Внешняя задолженность, которая возникла у сегмента в связи с производством и продажей продукции (работ, услуг) рассматривается ПБУ12/2000 как обязательства сегмента.
Организация должна самостоятельно определить сегменты, которые будут включены в бухгалтерскую отчетность. При этом сегмент считается отчетным, если значительная величина его выручки получена от продажи внешним покупателям и выполняется одно из следующих условий:
выручка от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами данной организации составляет не менее 10 процентов общей суммы выручки (внешней и внутренней) всех сегментов;
финансовый результат деятельности данного сегмента (прибыль или убыток) составляет не менее 10 процентов суммарной прибыли или суммарного убытка всех сегментов (в зависимости от того, какая величина больше в абсолютном значении);
активы данного сегмента составляют не менее 10 процентов суммарных активов всех сегментов.
Географические сегменты могут быть выделены:
— по определенному государству или нескольким государствам, региону или регионам РФ;
— по местам расположения активов (ведения деятельности) или по местам расположения рынков сбыта (потребителей, покупателей).
Как правило, второй критерий используется чаще первого.
При формировании бухгалтерской отчетности по сегментам необходимо выделить первичную и вторичную информацию по сегментам.
Если риски и прибыли организации определяются в основном различиями в производимых товарах, работах, услугах, то первичным является раскрытие информации по операционным сегментам, а вторичным — по географическим.
Если риски и прибыли организации определяются главным образом различиями в географических регионах деятельности, то первичным является раскрытие информации по географическим сегментам, а вторичным — по операционным.
Если риски и прибыли организации определяются в равной мере различиями в производимых товарах, работах, услугах и различиями в географических регионах, то первичной считается информация по операционным сегментам, а вторичной — по географическим.
После выделения отчетных сегментов необходимо решить вопрос: в каком формате представлять информацию об их деятельности? Положением выделяются два понятия об информации по сегментам: «первичная» и «вторичная». Решение о том, какая из них должна быть первичным, в конечном счете зависит от организационной и управленческой структуры организации, от построения системы внутренней отчетности.
Если риски и прибыли организации определяются главным образом различиями в производимых товарах, работах, услугах, то первичным признается раскрытие информации по операционным сегментам, а вторичным – по географическим.
Если риски и прибыли организации определяются главным образом различиями в географических регионах деятельности, то первичной признается информация по географическим сегментам, а вторичной – по операционным сегментам.
В любом случае в составе первичной информации по отчетному сегменту раскрываются следующие показатели:
общая величина выручки, в том числе полученная от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами;
финансовый результат (прибыль или убыток);
общая балансовая величина активов;
общая величина обязательств;
общая величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы;
общая величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам.
Если вторичной информацией признана информация по географическому сегменту, то в отчетности раскрываются следующие показатели:
— величина выручки от продажи внешним покупателям в разрезе географических регионов, выделенных по местам расположения рынков сбыта;
— балансовая величина активов отчетного сегмента по местам расположения активов;
— величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы по местам расположения активов.
Если же вторичной признана информация по операционным сегментам, то в бухгалтерской отчетности должны быть отражены следующие показатели:
— выручка от продажи внешним покупателям;
— балансовая величина активов;
— величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы.
Знание особенностей содержания и формирования сегментарной отчетности обеспечивает построение стройной методики ее анализа, в составе которой целесообразно выделить две крупные части:
— анализ отчетной информации в разрезе операционных сегментов деятельности организации;
— анализ отчетной информации в разрезе географических сегментов деятельности организации.
Как правило, не составляет больших сложностей определить величину выручки сегмента и его финансового результата, который определяется как разность между выручкой и расходами сегмента без общехозяйственных и прочих расходов, относящихся к организации в целом.
Сложнее распределить между сегментами и прочими операциями все остальные показатели. Практика не выработала до сих пор точных методов распределения. Поэтому согласно МСФО 14 если распределение сумм активов, обязательств и других показателей является спорным, то лучше их обозначить в отчетности как нераспределенные. Как правило, не составляет труда распределение большинства показателей между сегментами тогда, когда эти сегменты являются составляющими не одной организации, а группы предприятий.