В чем заключается сущность критерия допустимости при доказывании по налоговым спорам

Доказательства в налоговом споре

Пантюшов О.В., адвокат, член Адвокатской палаты г. Москвы.

Налоговое законодательство не регламентирует правила оценки доказательств в налоговом споре в отличие от процессуального законодательства. НК РФ также не определяет, что является доказательствами по делу о налоговом правонарушении.

Формируют доказательственную базу сотрудники налоговой службы, которые непосредственно проводят контрольные мероприятия и выявляют нарушения налогового законодательства. Сбор доказательств по делу о налоговом правонарушении должен происходить в строгом соответствии с законом, в противном случае усилия налоговой службы могут остаться безрезультатными.

В деле о налоговом правонарушении не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ, – данный принцип был закреплен в п. 4 ст. 101 НК РФ и введен в действие с 1 января 2009 г., т.е. сравнительно недавно.

В этой норме проявляется один из конституционных принципов – принцип допустимости доказательств. Согласно ч. 2 ст. 50 Конституции РФ доказательства, полученные с нарушением закона, признаются не имеющими юридической силы.

Провозглашенный в ст. 50 Конституции РФ принцип означает запрет использования незаконно добытых доказательств в налоговом процессе. Рассматривая материалы налоговой проверки, руководитель налогового органа не должен учитывать такие доказательства при вынесении решения.

В НК РФ не указаны критерии допустимости представленных доказательств, т.е. допустимость доказательств в налоговом споре – понятие оценочное, что порождает различные подходы судов к оценке допустимости доказательств по делу.

При рассмотрении материалов налоговой проверки руководитель налогового органа может сделать вывод, что собранных по делу доказательств недостаточно для принятия законного решения. В этом случае руководитель налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий одного месяца, дополнительных мероприятий налогового контроля – п. 6 ст. 101 НК РФ.

Дополнительный анализ:  ОБЩАЯ ЧАСТЬ

Дополнительные мероприятия налогового контроля направлены на сбор дополнительных доказательств по делу, но данные мероприятия не могут быть направлены на поиск доказательств, подтверждающих новые факты нарушений налогового законодательства, не отраженные в акте налоговой проверки.

“Судом обеих инстанций на основе оценки всех представленных лицами, участвующими в деле, материалов проверки сделан обоснованный вывод о том, что дополнительные мероприятия, перечень которых содержится в решении, не направлены на закрепление или опровержение выявленных в ходе проверки нарушений, а направлены на выявление новых нарушений, что не входит в пределы, предоставленные налоговому органу в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Является ошибочным довод заявителя кассационной жалобы о том, что суд посчитал решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля повторной налоговой проверкой.

Доказательства по делу о налоговом правонарушении формируются в процессе проведения мероприятий налогового контроля. Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ: “Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом”.

Налоговый контроль реализуется посредством проведения мероприятий налогового контроля, которые представляют собой следующие действия: налоговые проверки, получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

В НК РФ специально не устанавливается перечень видов доказательств. Доказательствами по делу о налоговом правонарушении, в частности, являются:

  • документы (копии), истребованные (изъятые) налоговым органом у налогоплательщика при проведении налоговой проверки, – ст. ст. 93, 93.1, 94 НК РФ;
  • материалы, полученные в результате инвентаризации имущества налогоплательщика, проведенной в рамках выездной налоговой проверки, – п. 13 ст. 89 НК РФ;
  • информация, полученная от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации, – пп. 2 п. 9 ст. 89 НК РФ;
  • информация, полученная в результате перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке, – пп. 4 п. 9 ст. 89 НК РФ;
  • протоколы, составленные сотрудниками налогового органа, по результатам проведенных мероприятий (например, осмотр помещений и территории, документов и предметов – ст. 92 НК РФ);
  • материалы фото- и киносъемки, видеозаписи, произведенной в рамках осмотра, – п. 4 ст. 92 НК РФ;
  • показания свидетелей, зафиксированные в порядке ст. 90 НК РФ;
  • объяснения налогоплательщика – п. 1 ст. 82 НК РФ;
  • заключение эксперта – ст. 95 НК РФ;
  • пояснения специалиста – ст. 96 НК РФ;
  • иные сведения, полученные в установленном законом порядке, – п. 1 ст. 82 НК РФ.

Доказательствами по делу о налоговом правонарушении являются полученные в предусмотренном законом порядке сведения о фактах, подтверждающие обстоятельства наличия (отсутствия) налогового правонарушения и иные обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела.

Мероприятия налогового контроля являются средством сбора, фиксации и закрепления в установленном порядке доказательств по делу о налоговом правонарушении. Законность решения налогового органа о привлечения к налоговой ответственности зависит от законности проведенных контрольных мероприятий по делу.

Мероприятия налогового контроля являются необходимой составляющей производства по делу о налоговом правонарушении. Сбор доказательств – это важный этап производства по делу о налоговом правонарушении.

Налоговые органы обязаны соблюдать порядок формирования доказательственной базы в процессе налогового контроля. Контрольные мероприятия налоговой службы направлены на выявление нарушений налогового законодательства, но налоговая служба не должна злоупотреблять своими правами в этом процессе.

В НК РФ не предусмотрено такой процедуры, как возбуждение дела о налоговом правонарушении, поэтому выявление признаков налогового правонарушения в процессе проведения контрольных мероприятий – это основание для сбора доказательств по делу.

Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

В данной норме устанавливается, что обстоятельства совершения налогового правонарушения должны подтверждаться доказательствами, собранными в процессе проведения контрольных мероприятий. Нарушение данных правил будет означать, что решение о привлечении к налоговой ответственности является незаконным и необоснованным.

“Ссылки налогового органа на объемы выручки по счетам бухгалтерского учета общества и справки бухгалтера общества признаны недостаточными для подтверждения размера доначисленных налоговым органом налогов по общей системе налогообложения в связи с отсутствием в акте проверки ссылок на первичные бухгалтерские документы общества, подтверждающих наличие налоговой базы в выявленных налоговым органом размерах.

Довод налогового органа о том, что в ходе налоговой проверки расхождений данных бухгалтерского учета с первичными документами и с регистрами налогового учета установлено не было, не является достаточным для освобождения налогового органа от обязанности доказывания размера налоговой базы со ссылками на первичные бухгалтерские документы. В ходе судебного разбирательства обществом не признан размер налоговой базы, установленный налоговым органом в акте проверки. Арбитражным судом установлено, что из материалов налоговой проверки не усматривается, какие конкретно первичные документы налоговый орган сверял с данными бухгалтерского учета.

Арбитражные суды пришли к выводу, что наличие у общества обязанности по самостоятельному исчислению суммы налога, исходя из налоговой базы, определенной на основе регистров бухгалтерского учета, не может рассматриваться в качестве основания для освобождения налогового органа от проверки первичных документов во взаимосвязи с регистрами бухгалтерского учета, имеющих непосредственное отношение к доначисленным налогам.

В п. 6 ст. 108 НК РФ установлен ряд важных принципов, которые должны соблюдаться в процессе привлечения к налоговой ответственности:

  • лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке;
  • лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения;
  • обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Презумпция невиновности должна быть опровергнута совокупностью доказательств по делу, в противном случае вина налогоплательщика в совершении налогового правонарушения не будет считаться доказанной.

Согласно п. 5 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель) налогового органа, рассматривая материалы налоговой проверки, должен ответить на следующие вопросы:

  • совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;
  • образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;
  • имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения?

Ответы на данные вопросы зависят от качества собранных по делу доказательств. Доказательства могут быть представлены также и налогоплательщиком, который не должен занимать пассивную позицию в деле о привлечении к налоговой ответственности.

Решение о привлечении к налоговой ответственности, принятое в порядке ст. 101 НК РФ, не является окончательным и может быть обжаловано путем подачи апелляционной жалобы в порядке ст. 101.2 НК РФ.

Процедура апелляционного обжалования является обязательной досудебной формой обжалования решения, принятого в порядке ст. 101 НК РФ. Решение о привлечении к налоговой ответственности, принятое в порядке ст. 101.4 НК РФ, вступает в силу с момента принятия и не подлежит обжалованию в апелляционном порядке, но может быть также обжаловано в вышестоящий налоговый орган в общем порядке.

В рамках рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящий налоговый орган самостоятельно исследует и оценивает совокупность представленных доказательств по делу. Вышестоящий налоговый орган при рассмотрении апелляционной жалобы не вправе заниматься сбором дополнительных доказательств по делу, так как таких полномочий не предусмотрено в законе.

Передача налогового спора на разрешение в суд будет означать, что собранные по делу доказательства будут исследоваться и оцениваться судом при разрешении спора по правилам процессуального законодательства.

Оценка доказательств возможна в суде первой и апелляционной инстанции. Суд кассационной инстанции не вправе переоценивать доказательства по делу, что следует из ст. 286 АПК РФ, аналогичный вывод следует из ст. 358 ГПК РФ.

Определение КС РФ от 12 июля 2006 г. N 267-О предоставило право налогоплательщикам представлять в суд доказательства независимо от того, были ли они исследованы налоговым органом на стадии вынесения оспариваемого решения.

С данной позицией нельзя согласиться, так как предъявление доказательства, которое опровергает выводы налогового органа, однозначно свидетельствует о незаконности принятого решения. Отсутствие же данного документа на момент вынесения решения означает лишь то, что решение налогового органа принято без исследования всех доказательств по делу, но никак не может служить подтверждением законности решения о привлечении к налоговой ответственности.

Судебный процесс носит состязательный характер, это проявляется в том, что каждая сторона обязана доказать те обстоятельства, на которые ссылается как на основания своих требований и возражений, – ч. 1 ст. 65 АПК РФ.

В ГПК РФ состязательный характер судебного процесса выражен не так однозначно, так как согласно ч. 1 ст. 56 ГПК РФ каждая сторона обязана доказать те обстоятельства, на которые ссылается как на основания своих требований и возражений, если иное не предусмотрено законом.

НК РФ необходимо дополнить специальным разделом, в котором четко изложить систему доказательств по налоговым спорам, правила сбора и оценки доказательств, установить предмет доказывания при производстве по делу о налоговом правонарушении.

  • Правовые ресурсы
  • Подборки материалов
  • Ст. 54.1 нк рф доказательство

Подборка наиболее важных документов по запросу Ст. 54.1 нк рф доказательство (нормативно–правовые акты, формы, статьи, консультации экспертов и многое другое).

Судебная практика

Подборка судебных решений за 2021 год: Статья 101 “Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки” НК РФ(Юридическая компания “TAXOLOGY”)Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании незаконными действий налогового органа по назначению и составлению дополнений от 12.08.2020 к дополнениям от 30.05.2019 к акту налоговой проверки. Суд установил, что налоговый орган провел выездную налоговую проверку, составил акт, по результатам рассмотрения которого было вынесено решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, налоговым органом были подготовлены на основании п. 6.1 ст. 101 НК РФ несколько дополнений к акту налоговой проверки. В дополнении от 30.05.2019 налоговый орган зафиксировал наличие обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и несоблюдение налогоплательщиком условий, установленных п. 2 ст. 54.1 НК РФ. До вынесения решения по итогам налоговой проверки налоговый орган выявил, что собранная доказательная база подтверждает наличие обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и составил дополнение к акту налоговой проверки от 12.08.2020, в котором была изменена правовая квалификация установленных в ходе налоговой проверки налоговых нарушений. При этом существо налоговых правонарушений и размер доначислений не изменились. В дополнении было указано, что налогоплательщик вправе представить возражения по дополнению в целом или по его отдельным положениям в соответствии с п. 6.2 ст. 101 НК РФ. Отказывая в признании незаконными действий налогового органа по составлению второго дополнения, суд указал, что налоговое законодательство (ст. 101 НК РФ) не ограничивает возможность неоднократного составления дополнения к акту налоговой проверки, в данном случае налогоплательщику была обеспечена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, было предоставлено время для представления возражений как по акту проверки, так и по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, действия должностных лиц налогового органа не нарушают прав и законных интересов налогоплательщика.

Предмет доказывания по делам, возникающим  из налоговых правоотношений

The subject of evidence in cases arising from tax legal relations

Власова Елена Львовна

к.п.н., доцент ВСФ ФГБОУ ВО РГУП,  г. Иркутск

Талземе Лайма Иваровна

Talzeme Layma Ivarovna

студентка ВСФ ФГБОУ ВО РГУП, г. Иркутск

Аннотация. В статье рассматривается действующее процессуальное законодательство регулирующее предмет доказывания. Анализируются некоторые доказательства, наиболее часто фигурирующие в налоговых спорах, представлена судебная практика. Предложена последовательность включения фактов в круг обстоятельств подлежащих доказыванию.

Annotation. The article deals with the current procedural legislation regulating the subject of proof. Some evidence is analyzed, most often appearing in tax disputes, judicial practice is presented. A sequence of inclusion in the circle of circumstances to be proved is suggested.

Ключевые слова: предмет доказывания, налоговые споры, налогоплательщик, налоговый орган, судебная практика.

Key words: subject of proof, tax disputes, taxpayer, tax authority, judicial practice.

При рассмотрении дел, возникающих из налоговых правоотношений, суду необходимо принять ряд мер для установления действительных обстоятельств дела.

Ни Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации (далее – АПК РФ), ни Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации (далее – ГПК РФ), ни Налоговый кодекс Российской Федерации (далее – НК РФ) не определяет понятие предмета доказывания.

В научных кругах мнения по данному вопросу расходятся.

Важной особенностью предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, является то, что юридические факты по таким делам устанавливаются налоговым органом в досудебном порядке. Совокупность фактов, которые входят в предмет доказывания, зависит от того, какие факты хозяйственной жизни налогоплательщика, имеющие юридическое значение, были установлены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки и нашли ли такие факты отражение в самих материалах налоговой проверки, а также в мотивированном решении, вынесенном по результатам исследования этих материалов.

Новшество данного подхода заключается в том, что по налоговым спорам предмет доказывания имеет еще один источник – фактическое основание решения налогового органа, которое вынесено по результатам проверки.

В судебной практике довольно часто встречаются случаи, когда неверное определение предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, является основанием для отмены судебного акта в вышестоящей инстанции.

В соответствии с ч. 1 ст. 64 АПК РФ и ч. 1 ст. 55 ГПК РФ доказательствами по делу являются полученные сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, которые обосновывают требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Согласно п. 1 ст. 270 АПК РФ основанием к изменению или отмене решения арбитражного суда является неполное выяснение обстоятельств, которые имеют значение для дела. Таким образом, именно суд обязан установить обстоятельства, имеющие непосредственное отношение к делу.

Обобщая, какие же обстоятельства имеют прямое отношение к предмету доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, выделим: во-первых, основания заявленного требования. В том числе, суд должен выяснить, наличествовал ли факт неуплаты или переплаты налога, было ли лицо плательщиком по конкретному налогу, имелся ли факт несоответствия закону принятого налоговым органом ненормативного акта или факт нарушения ненормативным актом налогового органа прав налогоплательщика.

Во-вторых, это обстоятельства, которые свидетельствуют о соблюдении, норм материального права, то есть норм налогового законодательства. Исследование данных норм требуется для правильного и точного определения предмета доказывания.

В частности, п. 3 ст. 46 НК РФ устанавливает, что налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании причитающейся к уплате суммы налога с налогоплательщика, если им пропущен двухмесячный срок вынесения решения о взыскании. При этом налоговым органом должно быть подано в суд заявление в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога или же подано ходатайства о восстановлении срока, где указаны уважительные причины, по которым срок был пропущен.

В свою очередь п. 2 ст. 138 НК РФ говорит о том, что ненормативные акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган. Суд должен установить  факты, которые будут являться основой для применения определенных норм материального права.

Так, п. 2 ст. 213 АПК РФ устанавливает, что заявление о взыскании подается в арбитражный суд, если не исполнено требование заявителя об уплате взыскиваемой суммы в добровольном порядке.

Помимо обязательного соблюдения процессуальных норм, они не могут существовать отдельно от материальных норм.

Например, в силу ч. 1 ст.4  АПК РФ налогоплательщик вправе обратиться в суд лишь в случае нарушения его права на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов, пеней, штрафа, то есть когда надлежащее соблюдение им процедуры регламентированной ст. 78 НК РФ не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей. При этом обращение налогоплательщика в суд с иском возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.

В-четвертых, в предмет доказывания входят обстоятельства, которые свидетельствуют о виновности лица и подтверждают, что правонарушение произошло в результате виновных противоправных действий налогоплательщика (налогового органа).

Важное положение содержится в п. 6 ст. 108 НК РФ, в соответствии с которым, лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке, что подтверждается судебной практикой. Так, в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2014 по делу N А27-214/2014  суд апелляционной инстанции оставил без изменения решение суда первой инстанции, так как факт наличия в действиях заявителя вины в совершенном правонарушении не был доказан налоговым органом.

И наконец, в предмет доказывания по налоговым спорам, входят обстоятельства, отягчающие и смягчающие правонарушение (например, тяжелое имущественное положение налогоплательщика, признание правонарушения, повышенная степень риска, несоразмерность размера штрафа последствиям налогового правонарушения).

Таким образом, суд при рассмотрении дел, возникающих из налоговых правоотношений, должен установить: обстоятельства – основания заявленного требования (к примеру, основания для взыскания сумм задолженности); обстоятельства процессуального и материального характера (такие, как проверка полномочий налогового органа на обращение в суд с заявлением о взыскании); иные факты, имеющие непосредственное отношение к делу. Помимо этого, до начала судебного заседания или в пределах срока, установленного судом, суд может указать на ряд дополнительных обстоятельств, имеющих значение по делу.

Важным обстоятельством, как показывает практика, является то, что при определении предмета доказывания суд не должен выходить за пределы фактов, установленных в результате налоговой проверки.

В заключение, можно сказать, что определение предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, представляет собой не простую задачу.

Тем не менее, облегчить ее можно, следуя предложенному алгоритму включения в круг подлежащих доказыванию обстоятельств. Итак, верное определение предмета доказывания, безусловно, возможно, что подтверждается представленной судебной практикой, но, важно помнить, что в любом налоговом споре есть своеобразная для него совокупность обстоятельств, которую необходимо установить для правильного разрешения дела.

  • Еронина М.А. Особенности предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений // СПС “КонсультантПлюс”.
  • Опалев Р. Основные положения учения о доказывании в российском арбитражном процессе // Российская юстиция. 2013. № 4.
  • Треушников М.К. Судебные доказательства. М.: ОАО Издательский дом Городец, 2004. с. 15.

Налоговое законодательство не регламентирует правила оценки доказательств в налоговом споре, в отличие от процессуального законодательства. НК РФ также не определяет, что является доказательствами по делу о налоговом правонарушении. Оценку собранным по делу доказательствам дает руководитель (заместитель) налогового органа в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки. При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства – п.4 ст.101 НК РФ. Формируют доказательственную базу сотрудники налоговой службы, которые непосредственно проводят контрольные мероприятия, и выявляют нарушения налогового законодательства. Сбор доказательств по делу о налоговом правонарушении должен происходить в строгом соответствии с законом, в противном случае усилия налоговой службы могут остаться безрезультатными.

В деле о налоговом правонарушении не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ – данный принцип был закреплен в п.4 ст.101 НК РФ. В этой норме проявляется один из конституционных принципов – принцип допустимости доказательств. Согласно ч.2 ст.50 Конституции РФ доказательства, полученные с нарушением закона, признаются не имеющими юридической силы. Провозглашенный в ст.50 Конституции РФ принцип означает запрет использования незаконно добытых доказательств в налоговом процессе. Рассматривая материалы налоговой проверки, руководитель налогового органа не должен учитывать такие доказательства при вынесении решения. В НК РФ не указаны критерии допустимости представленных доказательств, т.е. допустимость доказательств в налоговом споре – понятие оценочное, что порождает различные подходы судов к оценке допустимости доказательств по делу. При рассмотрении материалов налоговой проверки руководитель налогового органа может сделать вывод, что собранных по делу доказательств недостаточно для принятия законного решения.  В этом случае руководитель налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля – п.6 ст.101 НК РФ.

Дополнительные мероприятия налогового контроля направлены на сбор дополнительных доказательств по делу, но данные мероприятия не могут быть направлены на поиск доказательств, подтверждающие новые факты нарушений налогового законодательства, не отраженных в акте налоговой проверки. Доказательства по делу о  налоговом правонарушении формируются в процессе проведения мероприятий налогового контроля. Согласно п.1 ст.82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ.

В НК РФ специально не устанавливается перечень видов доказательств. Доказательствами по делу о налоговом правонарушении, в частности, являются: документы (копии), истребованные (изъятые) налоговым органом у налогоплательщика при проведении налоговой проверки – ст.93, 93.1, 94 НК РФ; материалы, полученные в результате инвентаризации имущества налогоплательщика, проведенной в рамках выездной налоговой проверки – п.13 ст.89 НК РФ;  информация, полученная от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации – подп.2 п.8 ст.89 НК РФ; информация, полученная в результате перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке – подп.4 п.8 ст.89 НК РФ; протоколы, составленные сотрудниками налогового органа, по результатам проведенных мероприятий (например, осмотр помещений и территории, документов и предметов – 92 НК РФ); материалы фото- и киносъемки, видеозаписи, произведенной в рамках осмотра – п.4 ст.92 НК РФ; показания свидетелей, зафиксированные в порядке ст.90 НК РФ; объяснения налогоплательщика – п.1 ст.82 НК РФ; заключение эксперта – ст.95 НК РФ; пояснения специалиста – ст.96 НК РФ; иные сведения, полученные в установленном законом порядке – п.1 ст.82 НК РФ

Допустимость доказательств по делам, возникающим из налоговых правоотношений, в арбитражном процессе

Исакидис Э., аспирант кафедры гражданского права и процесса Ульяновского государственного университета.

Доказательства, отвечающие требованиям ст. 67 АПК РФ, тем не менее могут быть признаны не обосновывающими имеющие значение для правильного рассмотрения дела обстоятельства в силу ст. 68 АПК РФ, в соответствии с которой обстоятельства, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

В судебно-арбитражной практике встречаются, хотя и редко, случаи признания судами недопустимости использования конкретных средств доказывания в обоснование обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела, как полученных с нарушением закона.

Налоговый кодекс РФ в ряде случаев определяет доказательства, которыми можно подтвердить определенное обстоятельство, имеющее значение для правильного рассмотрения дела.

Так, согласно п. 6 ст. 164, пунктам 1 и 10 ст. 165 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 и (или) подпунктом 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией по НДС по налоговой ставке 0 процентов представляются следующие документы:

  • контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации;
  • выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке;
  • таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ;
  • копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ;
  • контракт (копия контракта) с резидентом особой экономической зоны, платежные документы об оплате товаров, копия свидетельства о регистрации в качестве резидента особой экономической зоны, а также таможенная декларация с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с таможенным режимом свободной экономической зоны.

Основанием к отказу в применении налоговой ставки 0 процентов по НДС часто является непредставление налоговому органу конкретных документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, или представление ненадлежащим образом оформленных документов.

В судебно-арбитражной практике часто возникает вопрос, могут ли стороны налогового спора представить в суд доказательства, которые не были положены налоговым органом в обоснование принятого им оспариваемого решения, действия (бездействия).

Согласно п. 3 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются в том числе обстоятельства совершения правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

В судебно-арбитражной практике также неоднозначно решается вопрос, может ли налоговый орган ссылаться на доказательства, полученные за рамками налоговой проверки, по делу об оспаривании его решения.

Анализ положений п. 3 ст. 101 НК РФ, на наш взгляд, позволяет сделать вывод, что налоговый орган может оперировать в своем решении, принимаемом по итогам налоговой проверки, только теми доказательствами, которые получены во время налоговой проверки и в порядке, предусмотренном НК РФ. Доказательства, полученные за его пределами, не могут использоваться в качестве сведений о фактах, имеющих значение для правильного рассмотрения дела, как полученные с нарушением федерального закона.

Так, по итогам проведения выездной налоговой проверки соблюдения обществом требований об использовании контрольно-кассовой техники налоговым органом было принято решение, которым общество было привлечено к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость, а также доначислен НДС и пени.

Общество, не согласившись с решением налогового органа, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Тем не менее, к сожалению, в большинстве случаев арбитражные суды принимают доказательства, не положенные в основание оспариваемого решения, полученные после его вынесения и представляемые налоговым органом уже непосредственно в суд. При этом арбитражные суды исходят из относимости доказательств, не принимая во внимание их недопустимость. На наш взгляд, правильному применению норм о допустимости доказательств, полученных за пределами налоговой проверки, могут способствовать лишь руководящие разъяснения Высшего Арбитражного Суда РФ.

Что касается представления налогоплательщиком доказательств, не имеющихся в распоряжении налогового органа при вынесении последним оспариваемого решения, то необходимо отметить следующее.

Согласно п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 “О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации” суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 ст. 100 НК РФ. Указанное положение подлежит применению также в случаях представления налогоплательщиком доказательств и при оспаривании принятого по итогам камеральной проверки решения налогового органа.

Налогоплательщик, не представивший необходимые для осуществления мероприятий налогового контроля документы, может быть привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ. Это вовсе не означает, что налогоплательщик при этом должен лишиться возможности применить благоприятную для себя норму (например, применить налоговый вычет, отнести произведенные расходы, отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль), если у него такие документы имеются.

По-другому должен решаться вопрос о возможности представления отдельных доказательств налогоплательщиком непосредственно в суд, когда такие доказательства в силу положений закона должны были быть представлены налоговому органу, но не были представлены ему. Например, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов согласно пунктам 1, 10 ст. 165 НК РФ налогоплательщик должен представить налоговому органу надлежащим образом оформленный пакет документов.

На основании изложенного, на наш взгляд, недопустимыми в налоговых спорах должны быть признаны доказательства, хотя и подтверждающие или опровергающие обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, но не предусмотренные законодательством о налогах и сборах для установления конкретных обстоятельств дела; доказательства, не положенные налоговым органом в обоснование принятого им и оспариваемого обязанным субъектом налогового правоотношения решения, действия (бездействия) налогового органа (если на них не ссылается заявитель как на основания своих требований); доказательства, полученные за пределами конкретной налоговой проверки.

Оцените статью
Аналитик-эксперт
Добавить комментарий