Пленум Верховного суда РФ 6 июня рассмотрел проект постановления о практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления.
В документе разъясняются сложные вопросы рассмотрения судами дел по ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ. Речь идет об ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов и страховых взносов, неисполнение обязанностей по их исчислению, удержанию или перечислению в бюджет и за сокрытие средств или имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки.
– Об актуальности принятия проекта свидетельствуют статистические данные о судимости по ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ, – сообщил представивший документ судья ВС РФ Владимир Кулябин. – Так, в 2016 году по данным статьям Уголовного кодекса было осуждено 579 лиц, в 2017-м – 583 лица, в 2018-м – 605 лиц. При этом более половины таких лиц были осуждены по ст. 199 УК РФ за уклонение от уплаты налогов, сборов и страховых взносов, преимущественно совершенное в особо крупном размере.
По словам Кулябина, аналогичное постановление было принято пленумом ВС в конце 2006 года. С тех пор как уголовное, так и налоговое законодательство существенно изменились. В частности, был расширен предмет налоговых преступлений – под это понятие стали подпадать и страховые взносы. Поэтому решено было не вносить изменения в прежнее постановление, а принять вместо него новое. При этом в документе сохранены разъяснения из прежнего варианта документа, которые соответствуют законодательству и не вызывают вопросов у судов.
В п. 1 постановления обращено внимание судов на общественную опасность уклонения от уплаты налогов, в п. 3 разъясняется, что следует понимать под уклонением. Важное, по словам докладчика, разъяснение дано в третьем абзаце п. 3. Согласно этому положению преступления по ст. 198 и 199 УК РФ следует квалифицировать как оконченные с момента неуплаты налогов в установленный срок. При этом, с учетом того, что данные преступления являются длящимися, сроки давности уголовного преследования исчисляются с момента фактического погашения недоимки.
– В отличие от действующего постановления здесь указывается длящийся характер преступлений, предусмотренный ст. 198, 199 УК РФ, и выделяются различающиеся фактический и юридический моменты их окончания, – указал Кулябин. – Уточнение направлено на формирование единообразной практики исчисления сроков давности уголовной ответственности.
Два варианта текста, касающиеся сроков давности, были подготовлены и с разъяснениями к ст. 199.1 УК РФ, субъектом преступления по которой могут быть, в частности, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатский кабинет. Как выяснилось впоследствии, эти положения постановления наиболее оживленно обсуждались при подготовке документа.
Иначе, по сравнению с ныне действующим постановлением пленума, изложен п. 4 проекта – из него предлагается исключить перечень «иных» бухгалтерских документов, с помощью которых лицо уклонилось от уплаты налогов.
– Перечень их наименований не является неизменным, – объяснил это новшество судья ВС.
Внесение изменений в закон о бухучете в конце 2011 года стало поводом для изложения в п. 6 проекта новой позиции пленума о субъекте налоговых преступлений.
– Бухгалтерская отчетность считается составленной после подписи ее руководителем организации, независимо от наличия подписи главного бухгалтера. Разъяснено, что субъектом может быть лицо, уполномоченное подписывать документы и представлять в налоговые органы организации. К числу субъектов могут также относиться лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя организации, – сказал Кулябин.
Подчеркивается, что уклонение от уплаты налогов возможно только с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты. При этом все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательных актов о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика. Иначе, в связи с изменениями в законодательстве, изложен п. 18 о субъектах преступления по ст. 199.2 УК РФ. Дополнен п. 23 проекта о доказательствах по делам о налоговых преступлениях – указано, что судам необходимо учитывать решения иных судов, имеющие значение по делу, однако фактические обстоятельства, установленные в таких судебных решениях, сами по себе не предопределяют выводы о виновности или невиновности лица.
Обращается внимание, что по уголовным делам о налоговых преступлениях, связанных с деятельностью организаций, виновное физическое лицо может быть привлечено в качестве гражданского ответчика лишь в случаях, когда отсутствуют основания для удовлетворения налоговых требований за счет самой организации или лиц, отвечающих по ее долгам в предусмотренном законом порядке. Например, если у организации есть признаки недействующего юридического лица или если установлена невозможность удовлетворения требований об уплате обязательных платежей с учетом рыночной стоимости активов организации. При этом была учтена позиция Конституционного суда РФ, изложенная в постановлении конца 2017 года (о рассмотрении этого дела в КС читайте на Legal.Report здесь).
– Есть даже шутка, что налоговое законодательство создало больше преступников, чем любой другой законодательный акт, – вспомнил, отмечая актуальность темы постановления, сменивший на трибуне судью-докладчика Максим Беляев, зампредседателя ВС Татарстана.
Беляев, сообщив, что ряд предложений судей Татарстана был учтен при подготовке текста, все же предложил внести некоторые корректировки в проект. Например, глубже раскрыть в п. 5 определение «другого лица», занимающегося частной практикой. Можно, по его мнению, более подробно разъяснить механизм реализации правомочий суда при определении размера возмещения вреда, причиненного бюджету физическим лицом, – в частности, учитывать его имущественное положение, степень вины, характер уголовного наказания. На это, по словам судьи, ориентирует все то же постановление КС РФ.
Профессор Института законодательства и сравнительного правоведения при правительстве РФ Олег Зайцев начал свою речь со своего рода «лирического отступления».
– Сегодня ехал в машине – уже по радио говорят об этом документе как о свершившемся факте, – поделился он своим удивлением с коллегами. – Что Верховный суд разработал постановление пленума, дают характеристику этого документа. Было интересно это услышать!
По словам Зайцева, при подготовке проекта между участниками обсуждения возникали серьезные дискуссии.
– Много дискутировалось относительно момента окончания преступлений данной категории, субъекта налогового преступления, особенностей доказывания данной категории дел. Приходилось разнимать даже некоторых ораторов! – сообщил он и уточнил: — Но до драки не дошло! Реально важный документ и очень много споров!
Как сказал профессор, многие представители научных учреждений, участвовавшие в обсуждении проекта документа, остались недовольны тем, что их идеи не прошли.
– Но невозможно все учесть! – подытожил Зайцев. – Как будет работать данный документ – покажет практика!
Ряд предложений по изменению проекта документа высказал замминистра юстиции Вадим Федоров. Заместитель генпрокурора РФ Леонид Коржинек предложил дополнить постановление разъяснениями о разрешении судьбы гражданского иска по уголовному делу в случае передачи его на рассмотрение в порядке гражданского судопроизводства, доработать положения об определении крупного и особо крупного размера неуплаченных налогов. В итоге проект постановления пленума был направлен на доработку редакционной комиссией.
Кроме того, эксперты «АГ» позитивно оценили разъяснение, направленное на борьбу с использованием подставных лиц при создании схем по уходу от налогообложения, указание на необходимость установления умысла в действиях налогоплательщика, подчеркивание обязанности судов изучать вопрос о подлинном размере налоговых обязательств. При этом они указали и на недостатки постановления. В частности, в нем недостаточно разъяснено, как поступать в случае привлечения к ответственности в рамках специальных налоговых режимов.
Как уже сообщалось, 26 ноября на заседании Пленума Верховного Суда РФ принято постановление о практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления. Документ подвергся серьезной доработке редакционной комиссией, часть проектных разъяснений была изменена, часть удалена, при этом были внесены и новые уточнения.
- Эксперты высоко оценили новые разъяснения об исчислении срока давности налоговых преступлений
- Другие позитивные аспекты постановления Пленума ВС РФ
- Недостатки постановления Пленума ВС РФ
- Общий вывод
- О чем подумать, что сделать
- Помощь консультанта
- Разъяснения Пленума ВС по вопросам применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации
Эксперты высоко оценили новые разъяснения об исчислении срока давности налоговых преступлений
ВС разъяснил составы налоговых преступлений и сроки давности по нимПленум Верховного Суда принял постановление о практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления
26 ноября 2019
Руководитель налоговой практики юридической фирмы Five Stones Consulting, адвокат Екатерина Болдинова отметила, что итоговое постановление, несомненно, порадовало тем, что из него были исключены положения о признании налоговых преступлений длящимися. «Ранее эта идея вызвала большой переполох в юридическом сообществе, и потребовалось немало сил коллег по цеху, публикаций в прессе и выступлений на различных конференциях, чтобы привлечь внимание к этой проблеме. Так, в предыдущей версии проекта постановления Пленума ВС РФ давность предлагалось считать не с момента, когда преступление фактически закончено (неуплата налога в установленный законом срок), а с момента добровольного погашения налоговой задолженности, т.е., пока лицо не погасило налоговый долг, срок давности не начинает отсчитываться. При таком подходе получалось, что к налоговой ответственности при истечении срока давности привлечь уже нельзя, а к уголовной – еще можно, причем до тех пор, пока не истечет срок давности с момента завершения преступления, т.е. с момента оплаты», – пояснила она.
Эксперт привела наглядный пример в обоснование своих сомнений. «Допустим, по результатам выездной налоговой проверки в 2018 г. была выявлена неуплата налога за 2015 г. Если налоговый орган затянет с вынесением решения (допустим, оно появится в 2019 или 2020 гг.), то срок давности привлечения к налоговой ответственности истечет, и налогоплательщика нельзя будет оштрафовать за неуплату налога. Однако решение выездной налоговой проверки может быть передано для изучения в следственный орган (по месту совершения преступления), который будет принимать решение о возбуждении уголовного дела по ст. 198–199.1 УК РФ. И если оценивать деяние, ставшее основанием для возбуждения уголовного дела, с позиций квалификации преступления как длящегося, то налогоплательщика ждут большие неприятности», – отметила адвокат.
Адвокаты и юристы критически отнеслись к проекту постановления Пленума ВС о налоговых преступленияхВсе без исключения эксперты не согласились с разъяснениями о порядке исчисления сроков давности уголовного преследования по таким преступлениям
07 июня 2019
Екатерина Болдинова добавила, что такой вариант толкования положений ст. 199 УК РФ шел вразрез с положениями налогового законодательства, ведь согласно НК РФ недоимка, безнадежная к взысканию (когда налоговым органом пропущен срок ее взыскания в установленном порядке) может быть списана. «Более того, такая редакция Пленума могла стать ключом к злоупотреблениям со стороны правоохранительных органов, которые могли бы пользоваться этими положениями для давления на бизнес», – пояснила она.
В связи с этим эксперт позитивно оценила отсутствие таких разъяснений в итоговой редакции документа. По ее словам, момент окончания налоговых преступлений описан в соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах как момент фактической неуплаты налогов, сборов, страховых взносов в срок, установленный законодательством о налогах и сборах (п. 5 постановления).
«Признать преступления, предусмотренные ст. 198–199 УК РФ, в качестве длящихся было просто невозможно. Во-первых, это умышленные преступления с материальным составом, а во-вторых, неисполнение обязанности совершить какое-либо действие к определенному сроку не может рассматриваться в качестве длящихся преступлений. И УК РФ, нужно напомнить, не содержит понятия “длящееся преступление”», – добавил управляющий партнер компании TAXMANAGER Василий Ваюкин.
Другие позитивные аспекты постановления Пленума ВС РФ
Старший юрист Бюро присяжных поверенных «Фрейтак и Сыновья» Андрей Белик положительно оценил несколько итоговых разъяснений постановления. «В п. 6 документа отдельно указано, что субъектом преступления по ст. 198 УК РФ может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Такое разъяснение направлено на борьбу с использованием подставных лиц при создании схем по уходу от налогообложения», – отметил он.
Он также поддержал п. 8 документа, в котором судьям при разрешении вопроса о наличии умысла в действии налогоплательщика по уклонению от уплаты налогов следует исходить из предусмотренного п. 7 ст. 3 НК РФ принципа, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика. «В п. 14 документа в очередной раз указывается на необходимость определения действительного размера налоговых обязательств», – отметил юрист.
Партнер и руководитель практики «Арбитражное, налоговое и банкротное право» КА г. Москвы № 5 Вячеслав Голенев обратил внимание, что Пленум неоднократно указывает на необходимость установления умысла в действиях налогоплательщика, что может давать основания для сдержанного оптимизма. «То есть при установлении налоговым органом в действиях налогоплательщика неосторожности хочется надеяться на отсутствие в таком случае уголовной ответственности, так как не может существовать одновременно ответственность в виде неосторожности и в виде умысла», – высказался адвокат.
Эксперт также обратил внимание на термин «действительный размер налоговых обязательств». По его словам, такой термин стремительно вошел в налогово-правовую практику ВС РФ и арбитражных судов в 2018–2019 гг. «Он означает, что между декларируемым налогоплательщиком и вменяемым налоговым/уголовным правоприменителем размером налоговой обязанности может быть существенная разница, и действительный результат хозяйственной жизни налогоплательщика может находиться где-то посередине», – пояснил Вячеслав Голенев.
Адвокат добавил, что в принятой редакции п. 9 и 14 постановления Пленума этот вопрос нашел свое отражение, и судам теперь будет предписано не верить «на слово» доводам стороны обвинения, а внимательно и самостоятельно изучать вопрос о подлинном размере налоговых обязательств: «Это означает глубокую судебную проверку обстоятельств экономической жизни налогоплательщика. В теории это должно вести к настоящей реализации гарантий привлекаемого к уголовной ответственности лица в ходе уголовного судопроизводства. Лишь бы только эти идеи, заложенные в указанный документ, не канули в Лету “конвейера” судов первой инстанции общей юрисдикции».
В свою очередь, Василий Ваюкин отметил, что в п. 6, 7, 10, 19 постановления дана детальная конкретизация субъектного состава налоговых преступлений, которая исключает бухгалтера. Он также обратил внимание на особый смысл разъяснений ВС РФ в п. 11, в котором дано четкое «указание» нижестоящим судам, что обязательным признаком составов преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, является крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов, определяемый согласно примечаниям к ним.
«В продолжение “понимания” крупного и особо крупного размера ВС РФ в п. 12 документа дает “методику расчета” сумм налогов и сборов, а п. 16 затронул вопросы юридического и фактического руководства несколькими организациями. Если отследить содержание документа по выделению значимых моментов в тексте, то можно прийти к выводу, что оно направлено на то, чтобы суды наиболее полно и всесторонне выясняли все обстоятельства, связанные с совершением преступлений. Об этом же явно свидетельствует и замечание, что суд должен устанавливать действительный размер обязательств по уплате налогов в соответствии с налоговым законодательством, учитывать в совокупности все факторы, как увеличивающие, так и уменьшающие размер неуплаченных налогов», – заключил адвокат.
Недостатки постановления Пленума ВС РФ
По мнению Василия Ваюкина, п. 1 документа не вполне явно говорит о том, как поступать в случае привлечения к ответственности в рамках специальных налоговых режимов. Кроме того, неясно, как действовать при привлечении к ответственности, если налоги не уплачены в рамках налогового режима, который в НК РФ не предусмотрен.
Адвокат добавил, что достаточно спорным является и п. 5 постановления: если под иными документами понимаются только непосредственно приложенные к декларации документы, то тогда искажение «первички» или ее непредставление – не будет являться «уклонением». «Вопрос заключается в том, насколько искажение первичных документов повлияло или не повлияло на содержание декларации, поэтому хотелось бы более конкретных разъяснений. В свою очередь, п. 6 содержит формулировку, которая вносит определенную неразбериху в понятие “подставного лица”, так как в скобках уточняет это понятие применительно к безработному, “который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя”. При этом в УК РФ уже содержится понятие подставного лица в ст. 173.1 УК РФ, которое и должно быть использовано. Данное разъяснение оставляет открытым вопрос, который касается факта, когда используются номиналы, которые осознают свою функцию», – считает Василий Ваюкин.
По его мнению, самая главная проблема комментируемого документа заключается в том, что в нем так и не разграничен вопрос об отличиях налогового преступления и налогового правонарушения, уклонения и неуплаты налогов, сборов и страховых взносов. «Просто необходимо разграничить мошенничество в виде хищения суммы возмещаемого из бюджета налога и уклонение от уплаты», – считает Василий Ваюкин. – Ведь на практике уголовная и налоговая ответственность недостаточно разграничены. Это, в свою очередь, приводит к излишней криминализации экономических отношений и чрезмерной уголовной репрессии в отношении предпринимателей, а также к дублированию правоохранительной и контрольно-надзорной деятельности».
Он также отметил, что комментируемый документ во многом повторяет действующие нормы налогового законодательства, которые не менялись уже десятки лет. «В нем действительно мало пунктов, имеющих разъясняющий характер, которые бы устраняли сомнения и уточняли формулировки», – отметил эксперт.
С ним согласна и Екатерина Болдинова, по мнению которой, большая часть постановления не содержит какие-то новшества, ведь большинство выводов Верховного Суда уже озвучивались в судебной практике ранее. «Например, в п. 14 постановления идет речь о том, что для определения размера ущерба бюджетной системе суд должен устанавливать действительный размер обязательств по уплате налогов в соответствии с налоговым законодательством, учитывать в совокупности все факторы, как увеличивающие, так и уменьшающие размер неуплаченных налогов. Однако если для судов общей юрисдикции эта идея сравнительно новая, то арбитражные суды устанавливают действительный размер налоговых обязательств именно так уже лет восемь, если не все десять», – полагает она.
1. Пленум ВС РФ не стал включать в итоговое Постановление указание, что преступления, ответственность за которые предусмотрена статьями 198 и 199 УК РФ, являются длящимися.
2. Пленум ВС РФ в новом Постановлении разъяснил, что субъектом преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, может быть лицо, уполномоченное в силу закона либо на основании доверенности подписывать документы в качестве отчетных за налоговый период, представляемые в налоговые органы организацией. К таким лицам Пленум отнёс руководителя организации, уполномоченного представителя организации, а также лицо, фактические выполнявшее обязанности руководителя организации (п. 7 Постановления).
3. Пленум ВС РФ исключил имевшееся в прежнем Постановлении № 64 указание, что субъектом преступления, предусмотренного статьёй 199.2 УК РФ, может быть физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, собственник имущества организации, руководитель организации либо лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, связанные с распоряжением ее имуществом.
4. Пленум ВС РФ в новом Постановлении разъяснил, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 8 Постановления).
5. Уклонение от уплаты налогов с организации может быть совершено путем непредставления налоговой декларации (расчета) или иных документов, либо путем включения в налоговую декларацию (расчет) или такие документы заведомо ложных сведений.
Пленум ВС РФ в принятом Постановлении указал, что под иными документами, следует понимать те документы, которые одновременно соответствуют всем нижеперечисленным критериям, а именно:
- предусмотрены налоговым законодательством;
- подлежат приложению к налоговой декларации (расчету);
- служат основанием для исчисления и уплаты налогов.
Непредставление таких документов, равно как включение в них заведомо ложных сведений, может является одним из способов уклонения от уплаты налогов (п. 5 Постановления).
6. Федеральным законом от 29.07.2017 года № 250-ФЗ положения статей 198 и 199 УК РФ были дополнены указанием, что для квалификации по данной статье учитываются не только налоги и сборы, но также и страховые взносы, подлежащие уплате организацией (физическим лицом).
В этой связи Пленум ВС РФ разъяснил, что уплаченные до вступления в силу данного Федерального закона страховые взносы входят в состав исчисляемых при этом платежей, если это приведет к уменьшению доли неуплаченных физическим лицом или организацией платежей в совокупности за соответствующий период (п. 15 Постановления).
7. Пленум ВС РФ указал, что для определения размера ущерба бюджетной системе, причиненного налоговым преступлением, необходимо устанавливать действительный размер обязательств по уплате налогов, учитывающих в совокупности все факторы, как увеличивающие, так и уменьшающие размер неуплаченных налогов (п. 14 Постановления).
8. В принятом Постановлении Пленум ВС РФ разъяснил, что впервые совершившим преступление признаётся лицо, которое не имеет неснятую или непогашенную судимость за преступление, предусмотренное той же статьёй, от ответственности по которой оно освобождается (п. 24 Постановления).
9. Пленум ВС РФ указал, что возмещение ущерба и (или) денежное возмещение, предусмотренные статьей 76.1 УК РФ, могут быть произведены не только лицом, совершившим преступление, но и по его просьбе (с его согласия) другими лицами. В случае совершения преступлений, предусмотренных статьями 199 и 199.1 УК РФ, возмещение ущерба допускается и организацией, уклонение от уплаты налогов с которой вменяется лицу (п. 25 Постановления).
10. Возможность привлечения физического лица в качестве гражданского ответчика по налоговым преступлениям разъяснена в п. 28 Постановления. Пленум ВС РФ указал, что виновное лицо может быть привлечено в качестве гражданского ответчика лишь в случаях, когда отсутствуют правовые или фактические основания для удовлетворения налоговых требований за счет самой организации или лиц, отвечающих по её долгам в предусмотренном законом порядке.
Общий вывод
Постановление Пленума ВС РФ от 26.11.2019 года № 48 отражает произошедшие в законодательстве изменения; многие позиции ранее уже были изложены в иных постановлениях Конституционного и Верховного судов. Это свидетельствует о намерении Пленума ВС РФ скорее собрать существующие разъяснения в едином документе, чем разъяснить новые вопросы.
О чем подумать, что сделать
Принятое Постановление позволяет повысить точность оценки уголовно-правовых рисков, связанных с ответственностью за совершение налоговых преступлений, а также более эффективно осуществлять защиту лиц, попадающих в зону риска по налоговым преступлениям.
Помощь консультанта
Обладая обширным опытом в уголовно-правовой защите руководителей и работников компаний на всех стадиях уголовного преследования с момента проведения доследственной проверки (вызовы для дачи объяснений, получение запросов о предоставлении информации и т.д.) и до осуществления защиты в суде, специалисты «Пепеляев Групп» с учетом новых официальных разъяснений могут помочь оценить уголовно-правовые риски в сфере налогообложения, спланировать мероприятия по минимизации данных рисков.
Разъяснения Пленума ВС по вопросам применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации
Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 июня 1999 года N 41/9
В связи с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации Пленум Верховного Суда Российской Федерации и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановляют дать судам общей юрисдикции и арбитражным судам (далее — судам) следующие разъяснения.
1. Часть первая Налогового кодекса Российской Федерации 1 введена в действие с 1 января 1999 года, за исключением положений, для которых Федеральным законом «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» 2 установлены иные сроки введения в действие.
Положения части первой Кодекса, устанавливающие систему взимаемых на территории Российской Федерации налогов и сборов (пункт 3 статьи 1, статьи 12-15 и 18), в соответствии со статьей 3 вводного Закона вступают в силу со дня введения в действие части второй Кодекса.
В связи с этим судам при рассмотрении дел, возникших из налоговых правоотношений, необходимо исходить из того, что до вступления в силу части второй Кодекса на территории Российской Федерации могут взиматься только те налоги и сборы, которые установлены статьями 19-21 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» 3 (статья 2 вводного Закона).
Данное правило не распространяется на обязательные взносы во внебюджетные социальные фонды Российской Федерации, поскольку обязанность уплаты указанных взносов установлена не Основами, а специальными актами законодательства.
2. Согласно статье 8 вводного Закона положения части первой Кодекса применяются к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие.
Поэтому при рассмотрении споров судам необходимо исходить из того, что, определяя налоговую базу и сумму налога по итогам 1998 года (в целом, IV квартала или декабря), а также предшествующих налоговых периодов, налогоплательщики и иные обязанные лица должны руководствоваться актами налогового законодательства, действовавшими в течение соответствующих налоговых периодов, а не нормами Кодекса.
3. Статьей 40 Кодекса закреплены принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения. Данной статьей установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции.
Одновременно статьей 2 вводного Закона с 1 января 1999 года признаны утратившими силу соответствующие положения Законов Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» и «О налоге на прибыль предприятий и организаций», определявшие порядок исчисления налогоплательщиком налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) по ценам, не выше себестоимости.
Учитывая разъяснения, содержащиеся в пункте 2 настоящего постановления, установленные статьей 40 правила могут применяться только при составлении деклараций (расчетов) по налогам по итогам января (I квартала) 1999 года и последующих налоговых периодов.
1 Далее — Кодекс, часть первая Кодекса
2 Далее — вводный Закон
3 Далее — Основы
При возникновении споров о правильности исчисления налоговой базы по итогам предыдущих налоговых периодов судам необходимо руководствоваться соответствующими нормами Законов Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» и «О налоге на прибыль предприятий и организаций».
4. Согласно пункту 2 статьи 5 Кодекса акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, устанавливающие или отягчающие ответственность за налоговые правонарушения, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.
Поэтому соответствующие положения раздела VI Кодекса могут применяться только в отношении налоговых правонарушений, допущенных налогоплательщиками и иными обязанными лицами после 31 декабря 1998 года.
5. В соответствии с частью второй статьи 54 Конституции Российской Федерации и пунктом 3 статьи 5 Кодекса акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за налоговые правонарушения, имеют обратную силу.
Следовательно, решение о взыскании налоговой санкции за налоговое правонарушение, допущенное до 1 января 1999 года, не может быть принято судом после вступления в силу Кодекса, если ответственность за соответствующее правонарушение им не установлена. Взыскание ранее наложенных финансовых санкций за такое правонарушение не может быть произведено после 31 декабря 1998 года.
В том случае, когда Кодекс устанавливает более мягкую ответственность за конкретное правонарушение, чем было установлено Основами, за соответствующее правонарушение, совершенное до 1 января 1999 года, применяется ответственность, установленная Кодексом. Взыскание ранее наложенных финансовых санкций за данное правонарушение после 31 декабря 1998 года может быть произведено лишь в части, не превышающей максимального размера санкций, предусмотренных Кодексом за такое правонарушение.
6. При решении вопроса о применении ответственности за сокрытие (занижение) прибыли или сокрытие (неучет) иного объекта налогообложения, имевшие место до 1 января 1999 года, судам следует исходить из того, что указанные налоговые правонарушения, если они привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, подпадают под действие статьи 122 Кодекса.
Учитывая, что статьей 122 Кодекса установлена более мягкая ответственность по сравнению с той, которая была предусмотрена подпунктом «а» пункта 1 статьи 13 Основ за сокрытие (занижение) прибыли (дохода) или сокрытие (неучет) иного объекта налогообложения, решая вопрос о применении ответственности за данное правонарушение, имевшее место до 1 января 1999 года и повлекшее неуплату или неполную уплату налога, судам необходимо руководствоваться статьей 122 Кодекса.
7. Пункт 1 статьи 1 Кодекса устанавливает, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и (или) сборах.
Решая вопрос о применении по конкретному делу нормативного правового акта по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, судам необходимо иметь в виду, что в соответствии со статьей 4 Кодекса органы исполнительной власти любого уровня вправе издавать такие акты только в случае, если это предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Исходя из статьи 7 вводного Закона, изданные до 1 января 1999 года инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации по применению конкретных законов об отдельных видах налогов применяются судами при разрешении споров в части, не противоречащей Кодексу, в том числе его статье 4, согласно которой нормативные правовые акты органов исполнительной власти не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
8. В силу статьи 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено названным Кодексом.
Следовательно, при уяснении для целей налогообложения значения института, понятия или термина гражданского, семейного или другой отрасли законодательства, суд при рассмотрении спора не применяет положения соответствующей отрасли законодательства только в том случае, когда в законодательстве о налогах и сборах содержится специальное определение данного института, понятия или термина для целей налогообложения.
9. В соответствии с Кодексом с 1 января 1999 года филиалы и представительства российских юридических лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц.
В связи с этим судам необходимо иметь в виду, что с 1 января 1999 года ответственность за исполнение всех обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов несет юридическое лицо, в состав которого входит соответствующий филиал (представительство) (статья 9 вводного Закона).
10. В соответствии со статьей 24 Кодекса налоговый агент обязан перечислить в соответствующий бюджет сумму налога, удержанную в установленном порядке из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику.
В том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. В этом случае необходимая информация представляется агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 3 статьи 24 Кодекса.
11. При применении пункта 1 статьи 46 Кодекса необходимо иметь в виду, что по смыслу данной нормы неперечисленная налоговым агентом-организацией сумма налога, подлежащая удержанию у налогоплательщика, и пени взыскиваются с налогового агента по правилам взыскания недоимки и пени с налогоплательщика, т.е. в бесспорном порядке (за исключениями, установленными пунктом 1 статьи 45).
12. Учитывая, что до введения в действие части второй Налогового кодекса сохраняет свою силу Закон Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» (за изъятиями, установленными в статье 2 вводного Закона), при рассмотрении споров о взыскании данного налога необходимо иметь в виду положения пункта 3 статьи 39 части первой Кодекса, согласно которым не признается реализацией товаров, работ, услуг передача основных средств и иного имущества правопреемнику при реорганизации юридического лица, внесение вклада в уставный (складочный) капитал или передача вклада по договору простого товарищества (совместной деятельности) и ряд иных перечисленных в данном пункте действий участников гражданского оборота.
13. При разрешении споров, связанных с определением цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения, суду следует исходить из того, что указанная сторонами сделки цена может быть оспорена налоговым органом в этих целях только в случаях, перечисленных в пункте 2 статьи 40 Кодекса, а именно: по сделкам между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при значительном колебании уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени.
Следовательно, в иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров, работ, услуг, указанную сторонами в сделке.
14. Согласно пункту 4 статьи 47 Кодекса взыскание налога может производиться, в том числе за счет имущества, переданного по договору во владение, пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке.
При применении указанной нормы необходимо исходить из того, что в соответствии с положениями глав 9 и 29 Гражданского кодекса Российской Федерации, регламентирующими вопросы расторжения договоров и недействительности сделок, потребность обратить взыскание налога на конкретное имущество сама по себе не может рассматриваться в качестве достаточного основания расторжения или недействительности договора, по которому данное имущество было передано третьему лицу.
15. Пункт 2 статьи 49 Кодекса предусматривает при недостаточности средств ликвидируемой организации возложение на ее учредителей (участников) в пределах и порядке, установленном законодательством Российской Федерации или учредительными документами, обязанности погасить оставшуюся задолженность по уплате налогов и сборов.
При применении данной нормы необходимо учитывать, что, поскольку в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрено иное, такое возможно только в том случае, когда в соответствии с гражданским законодательством учредители (участники) ликвидируемого юридического лица несут субсидиарную ответственность по его долгам.
16. В силу пункта 3 статьи 56 Кодекса налогоплательщик вправе отказаться от использования налоговой льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено Кодексом.
При возникновении споров о том, имел ли место отказ налогоплательщика от использования льготы, следует исходить из того, что факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде.
17. При рассмотрении споров между налогоплательщиками и налоговыми органами по поводу взыскания недоимок, пени и штрафов по результатам выездных налоговых проверок необходимо учитывать положения пункта 4 статьи 100 Кодекса, согласно которым, если по результатам налоговой проверки не составлен акт налоговой проверки, то считается, что проверка состоялась и правонарушений не обнаружено.
Поэтому при отсутствии акта выездной налоговой проверки решение (постановление) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (пункт 1 статьи 101) и требование об уплате недоимки, пени и штрафов (пункт 3 статьи 101) должны рассматриваться как вынесенные без наличия законных оснований (пункт 4 статьи 100).
18. В силу статей 106, 108, 109 Кодекса вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение.
В связи с этим необходимо иметь в виду, что освобождение налогоплательщика и налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их только от взыскания штрафов, но не пени, поскольку последняя не является мерой налоговой ответственности (статьи 72 и 75).
19. Если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 Кодекса, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее, чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 Кодекса.
Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более, чем в два раза.
20. При рассмотрении дел о взыскании санкций за налоговое правонарушение либо о взыскании налога (сбора, пени) за счет имущества налогоплательщика-физического лица или налогового агента-физического лица судам необходимо проверять, не истекли ли установленные пунктом 3 статьи 48 или пунктом 1 статьи 115 Кодекса сроки для обращения налоговых органов в суд.
Имея в виду, что данные сроки являются пресекательными, т.е. не подлежащими восстановлению, в случае их пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа.
21. С 1 января 1999 года в силу статьи 138 Кодекса арбитражным судам подведомственны дела по спорам об обжаловании организациями и индивидуальными предпринимателями действий или бездействия должностных лиц налоговых органов.
Указанные дела подлежат рассмотрению арбитражными судами на общих основаниях в соответствии с Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации.
22. В соответствии с пунктом 2 статьи 138 Кодекса жалобы физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов рассматриваются судами общей юрисдикции в порядке, предусмотренном главой 24-1 Гражданского процессуального кодекса РСФСР и Законом Российской Федерации «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан».
23. При рассмотрении дел по спорам, связанным с применением норм Кодекса, судам необходимо исходить из того, что в силу его статей 9, 10, 36 органы налоговой полиции не наделены полномочиями по осуществлению предусмотренных Кодексом процедур налогового контроля и взысканию соответствующих налоговых санкций.
Вместе с тем, если органы налоговой полиции при осуществлении своих полномочий, перечисленных в пункте 2 статьи 36 Кодекса, выявят обстоятельства, требующие совершения действий, отнесенных к компетенции налоговых органов, они в соответствии с пунктом 3 статьи 36 Кодекса обязаны в трехдневный срок со дня выявления таких обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения.
