Рассмотрение налоговых споров. Разъяснения по вопросам предыдущих дел, поднятым в судебной практике

Фото Евгения Смирнова

«Финансовая газета» продолжает (см. № 44 от 1.12.16 г.) публикации анализа спорных и противоречивых позиций судов, которые необходимо учитывать налогоплательщикам при осуществлении своей деятельности.

Суть письма — инспекторам в действиях плательщика всегда следует искать умысел. Если его найти и доказать, то уголовная перспектива дела существенно повышается. Это значит, что, во-первых, у налоговиков появится возможность наполнять бюджет не только за счет доначислений, но и за счет повышенного штрафа. Ведь санкции за умышленную недоплату налога — 40%, а за обычную всего 20% от доначисленнных сумм (п. 1 и 3 ст. 122 НК РФ). А, во-вторых, правоохранителям проще будет «натянуть» деяние на состав правонарушения, установленный налоговыми статьями Уголовного кодекса (ст. 199-199.1 УК РФ). Разберемся, что ожидать от новых методов работы чиновников и что им противопоставить.

Систематизируйте или обновите знания, получите практические навыки и найдите ответы на свои вопросы на курсах повышения квалификации в Школе бухгалтера. Курсы разработаны с учетом профстандарта «Бухгалтер».

Косвенные налоговые доказательства как «туча», возникшая из ничего. Как с ней бороться?

Фото Евгения Смирнова, ИА «Клерк.Ру»

Одной из самых распространенных тактик налоговых органов по доказыванию в ходе проверок различных налоговых правонарушений является тактика сбора абсолютно любой информации, порой даже той, которая никак не соотносится с предметом доказывания. Почти как в присказке — «в огороде бузина, а в Киеве дядька». И таких, мягко говоря «косвенных» доказательств, которые на прямую к делу не относятся, в акте налоговой проверки порой бывает очень много. Как бороться с такими способами доказывания налоговых правонарушений со стороны Инспекцией и как добиваться в этом успеха расскажет генеральный директор ООО «Аудиторская фирма «БЭНЦ» Николай Некрасов.

Приведем парочку примеров таких «косвенных» доказательств.

Инспекция утверждает, что такой-то гражданин является так называемым «номинальным» директором такой-то проблемной фирмы и руководства деятельность этой фирмы не осуществлял, а в качестве доказательства этого приводит письменные пояснения участкового полицейского инспектора о том, что этот гражданин по месту его проживания характеризуется как пьяница и бытовой дебошир. Обратите внимание, что это обстоятельство само по себе в силу положений п.1 ст. 67 АПК РФ не соответствует принципу относимости с предметом доказывания, т.е. никак не соотносится с тем, что данный гражданин, по мнению инспектора, является номинальным директором, однако подается это обстоятельство так, как будто пьяница и дебошир не может быть нормальным директором фирмы, а следовательно является «номинальным» директором.

Или Инспекция утверждает, что такой-то гражданин является фиктивным предпринимателем и самостоятельно предпринимательскую деятельность не осуществлял, а в качестве доказательства этого на допросе этого гражданина устраивает ему буквально «экзамен» по вопросам теории бухучета, налогообложения. При этом гражданин ни на один из «экзаменационных» вопросов налогового инспектора ответить вразумительно не может. По мнению Инспекции, это обстоятельство несомненно подтверждает фиктивность предпринимательской деятельности этого гражданина, хотя при этом в штате этого предпринимателя есть и бухгалтеры, и кадровики, и иные специалисты, которые естественно все эти вопросы курируют соответственно их профессии. Можно подумать, что хорошие знания бухучета и налогообложения самим предпринимателем являются непременным требованием для осуществления предпринимательской деятельности или залогом его успеха в бизнесе? Ведь совершенно очевидно, что вокруг полным-полно вполне успешных бизнесменов, которые в налогах и в бухучете, как говорится «ни в зуб ногой». И опять мы видим, что Инспекция приводит доводы, которые сами по себе в силу положений п.1 ст. 67 АПК РФ не соответствует принципу относимости с предметом доказывания, поскольку никак не доказывают фиктивности предпринимательской деятельности этого предпринимателя. Однако подается это обстоятельство так, как будто плохо разбирающийся в налогах и бухучете предприниматель явно является фиктивным предпринимателем.

И таких, с позволения сказать, «доказательств», не имеющих никакого самостоятельного правового значения, в материалах налоговой проверки порой бывает очень много. Каждое из них само по себе вроде бы ничего из себя не представляет, просто маленькая капелька, буквально безделица. С первого взгляда кажется, что к этой «капельке» серьезно относиться нельзя и в расчет её принимать не стоит. Однако, когда таких «капелек» собирается много, то все вместе они образуют своеобразную «грозовую тучу», которая появляется буквально из ничего. Как иногда мы наблюдаем в погожий солнечный день внезапно тучка набежала и солнце собой закрыла.

Так вот эта налоговая «тучка» может запросто стать настоящей грозовой тучей, сгустившейся над головой налогоплательщика, когда налоговики, приводя множество таких мелких доказательства начинают ссылаться на положения пункта 6 постановления Пленума ВАС РФ №53 от 12.10.2006г., которые указывают, что аналогичные обстоятельства примерно такого же рода, как например создание организации незадолго до совершения хозяйственных операций и иные подобные обстоятельства, сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Однако, все эти косвенные доказательства в их совокупности и во взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности указанными в п.5 этого же постановления МОГУТ быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Именно так говорит ВАС РФ.

И от этого сразу становится уже грустно и возникает вопрос – а как же бороться с такой тактикой налоговых органов? Что можно ей противопоставить? А противопоставлять этому, на наш взгляд необходимо как раз обстоятельства, прямо указанные в п.5 этого же постановления ВАС РФ, к которым относятся (перечислим их):

• невозможность реального осуществления указанных операций с учетом времени, места или объема материальных ресурсов, необходимых для производства товаров (работ, услуг). И необходимо доказывать обратное.
• отсутствие необходимых условий в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. И необходимо указывать, что в  материалах дела есть доказательства того, что работали соответствующие специалисты.
• учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности так же требуется совершение и учет иных хозяйственных операций. И надо показать, что в нашем случае Инспекцией не выявлено случаев неучета и неправильного учета каких-либо хозяйственных операций.
• совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухучета. В нашем случае этот вопрос даже не рассматривался Инспекцией.
• в случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономически и иными (деловыми целями). В нашем случае даже операции, которые в общем-то имеют признаки их групповой согласованности, явно обусловлены разумными экономически и иными (деловыми целями).

Более того, ко  всем этим обстоятельствам, которые мы только что подробно исследовали в их полной совокупности необходимо (можно) добавить еще парочку главных аргументов, доказывающих невиновность налогоплательщика, например:

• полное отсутствие доказательств прямого распоряжения и контроля со стороны проверяемого налогоплательщика за денежными потоками спорных контрагентов;
• и наличие у налогоплательщика деловой цели, например, возврат к ЕНВД с целью сохранения своего бизнеса от банкротства, которое его ожидало, если бы он остался на общем режиме налогообложения.

И в результате налоговая «туча», искусственно созданная руками налоговиков «развеется как облако на ветру», так и не разразившись ни дождем, ни громом, ни молнией над головой налогоплательщика.

Цифра дня. Про 1 млрд

Именно такой порог по средней прибыли за предыдущие два года власти планируют установить для компаний, которые будут платить новый сбор в бюджет.

Налог для самозанятых в 2023 году

Налог на профессиональный доход (НПД) – это единственный налог, который платят самозанятые в России. Кто такие самозанятые и кому выгодно ими становиться, расскажем в статье.

Предмет доказывания по делам, возникающим  из налоговых правоотношений

The subject of evidence in cases arising from tax legal relations

Власова Елена Львовна

к.п.н., доцент ВСФ ФГБОУ ВО РГУП,  г. Иркутск

Талземе Лайма Иваровна

Talzeme Layma Ivarovna

студентка ВСФ ФГБОУ ВО РГУП, г. Иркутск

Аннотация. В статье рассматривается действующее процессуальное законодательство регулирующее предмет доказывания. Анализируются некоторые доказательства, наиболее часто фигурирующие в налоговых спорах, представлена судебная практика. Предложена последовательность включения фактов в круг обстоятельств подлежащих доказыванию.

Annotation. The article deals with the current procedural legislation regulating the subject of proof. Some evidence is analyzed, most often appearing in tax disputes, judicial practice is presented. A sequence of inclusion in the circle of circumstances to be proved is suggested.

Ключевые слова: предмет доказывания, налоговые споры, налогоплательщик, налоговый орган, судебная практика.

Key words: subject of proof, tax disputes, taxpayer, tax authority, judicial practice.

При рассмотрении дел, возникающих из налоговых правоотношений, суду необходимо принять ряд мер для установления действительных обстоятельств дела.

Ни Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации (далее – АПК РФ), ни Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации (далее – ГПК РФ), ни Налоговый кодекс Российской Федерации (далее – НК РФ) не определяет понятие предмета доказывания.

В научных кругах мнения по данному вопросу расходятся.

Важной особенностью предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, является то, что юридические факты по таким делам устанавливаются налоговым органом в досудебном порядке. Совокупность фактов, которые входят в предмет доказывания, зависит от того, какие факты хозяйственной жизни налогоплательщика, имеющие юридическое значение, были установлены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки и нашли ли такие факты отражение в самих материалах налоговой проверки, а также в мотивированном решении, вынесенном по результатам исследования этих материалов.

Новшество данного подхода заключается в том, что по налоговым спорам предмет доказывания имеет еще один источник – фактическое основание решения налогового органа, которое вынесено по результатам проверки.

В судебной практике довольно часто встречаются случаи, когда неверное определение предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, является основанием для отмены судебного акта в вышестоящей инстанции.

В соответствии с ч. 1 ст. 64 АПК РФ и ч. 1 ст. 55 ГПК РФ доказательствами по делу являются полученные сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, которые обосновывают требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Согласно п. 1 ст. 270 АПК РФ основанием к изменению или отмене решения арбитражного суда является неполное выяснение обстоятельств, которые имеют значение для дела. Таким образом, именно суд обязан установить обстоятельства, имеющие непосредственное отношение к делу.

Обобщая, какие же обстоятельства имеют прямое отношение к предмету доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, выделим: во-первых, основания заявленного требования. В том числе, суд должен выяснить, наличествовал ли факт неуплаты или переплаты налога, было ли лицо плательщиком по конкретному налогу, имелся ли факт несоответствия закону принятого налоговым органом ненормативного акта или факт нарушения ненормативным актом налогового органа прав налогоплательщика.

Во-вторых, это обстоятельства, которые свидетельствуют о соблюдении, норм материального права, то есть норм налогового законодательства. Исследование данных норм требуется для правильного и точного определения предмета доказывания.

В частности, п. 3 ст. 46 НК РФ устанавливает, что налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании причитающейся к уплате суммы налога с налогоплательщика, если им пропущен двухмесячный срок вынесения решения о взыскании. При этом налоговым органом должно быть подано в суд заявление в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога или же подано ходатайства о восстановлении срока, где указаны уважительные причины, по которым срок был пропущен.

В свою очередь п. 2 ст. 138 НК РФ говорит о том, что ненормативные акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган. Суд должен установить  факты, которые будут являться основой для применения определенных норм материального права.

Так, п. 2 ст. 213 АПК РФ устанавливает, что заявление о взыскании подается в арбитражный суд, если не исполнено требование заявителя об уплате взыскиваемой суммы в добровольном порядке.

Помимо обязательного соблюдения процессуальных норм, они не могут существовать отдельно от материальных норм.

Например, в силу ч. 1 ст.4  АПК РФ налогоплательщик вправе обратиться в суд лишь в случае нарушения его права на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов, пеней, штрафа, то есть когда надлежащее соблюдение им процедуры регламентированной ст. 78 НК РФ не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей. При этом обращение налогоплательщика в суд с иском возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.

В-четвертых, в предмет доказывания входят обстоятельства, которые свидетельствуют о виновности лица и подтверждают, что правонарушение произошло в результате виновных противоправных действий налогоплательщика (налогового органа).

Важное положение содержится в п. 6 ст. 108 НК РФ, в соответствии с которым, лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке, что подтверждается судебной практикой. Так, в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2014 по делу N А27-214/2014  суд апелляционной инстанции оставил без изменения решение суда первой инстанции, так как факт наличия в действиях заявителя вины в совершенном правонарушении не был доказан налоговым органом.

И наконец, в предмет доказывания по налоговым спорам, входят обстоятельства, отягчающие и смягчающие правонарушение (например, тяжелое имущественное положение налогоплательщика, признание правонарушения, повышенная степень риска, несоразмерность размера штрафа последствиям налогового правонарушения).

Таким образом, суд при рассмотрении дел, возникающих из налоговых правоотношений, должен установить: обстоятельства – основания заявленного требования (к примеру, основания для взыскания сумм задолженности); обстоятельства процессуального и материального характера (такие, как проверка полномочий налогового органа на обращение в суд с заявлением о взыскании); иные факты, имеющие непосредственное отношение к делу. Помимо этого, до начала судебного заседания или в пределах срока, установленного судом, суд может указать на ряд дополнительных обстоятельств, имеющих значение по делу.

Важным обстоятельством, как показывает практика, является то, что при определении предмета доказывания суд не должен выходить за пределы фактов, установленных в результате налоговой проверки.

В заключение, можно сказать, что определение предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, представляет собой не простую задачу.

Тем не менее, облегчить ее можно, следуя предложенному алгоритму включения в круг подлежащих доказыванию обстоятельств. Итак, верное определение предмета доказывания, безусловно, возможно, что подтверждается представленной судебной практикой, но, важно помнить, что в любом налоговом споре есть своеобразная для него совокупность обстоятельств, которую необходимо установить для правильного разрешения дела.

• Еронина М.А. Особенности предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений // СПС “КонсультантПлюс”.
• Опалев Р. Основные положения учения о доказывании в российском арбитражном процессе // Российская юстиция. 2013. № 4.
• Треушников М.К. Судебные доказательства. М.: ОАО Издательский дом Городец, 2004. с. 15.

Размер налоговых ставок по земельному налогу

Суд, отказывая в удовлетворении требований общества о признании недействительным решение ИФНС в части доначисления земельного налога, указал, что в целях абзаца 2 п. 1 и п. 2 ст. 394 НК РФ с учетом ст. 11 НК РФ для квалификации определенных объектов недвижимого имущества в качестве объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса необходимо установить, что их функционирование направлено на обеспечение жизнедеятельности населенных пунктов, а также тот факт, что они необходимы для эксплуатации жилищного фонда (постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 24.10.16 г. № Ф01-4196/2016 по делу № А79-8895/2015).

Инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной филиалом общества второй уточненной налоговой декларации по земельному налогу, по результатам которой составила акт. В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу в том числе о том, что общество при исчислении земельного налога неправомерно применило пониженную ставку в размере 0,3% в отношении земельного участка. Обществу был доначислен земельный налог.

Не согласившись с решением Инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. По мнению общества, спорный земельный участок занят объектом инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, предназначенным для обеспечения теплоснабжения муниципального образования. Вид разрешенного использования земель и особый вид деятельности налогоплательщика не должны влиять на право налогоплательщика применять пониженную налоговую ставку земельного налога.

Суд, отказывая в удовлетворении требований общества, указал, что в соответствии с п. 1 ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, если иное не установлено данным пунктом.

На основании п. 1 ст. 389 НК РФ объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя), на территории которого введен налог.

В силу п. 1 ст. 391 НК РФ налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Согласно абзацу 2 п. 1 ст. 394 НК РФ налоговые ставки по земельному налогу устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) и не могут превышать 0,3% в отношении земельных участков, занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства.

Пунктом 2 ст. 394 НК РФ регламентировано, что допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка, а также в зависимости от места нахождения объекта налогообложения применительно к муниципальным образованиям, включенным в состав внутригородской территории города федерального значения Москвы в результате изменения его границ, в случае, если в соответствии с законом города федерального значения Москвы земельный налог отнесен к источникам доходов бюджетов указанных муниципальных образований.

Как указывает суд, понятие «объекты инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса» в НК РФ и иных нормативных правовых актах законодательства не определено. При этом понятие «жилищный фонд» раскрыто в части 1 ст. 19 ЖК РФ, согласно которой жилищный фонд представляет собой совокупность всех жилых помещений, находящихся на территории РФ.

Таким образом, суд пришел к выводу, что с учетом ст. 11 НК РФ для квалификации определенных объектов недвижимого имущества в качестве объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса необходимо установить, что их функционирование направлено на обеспечение жизнедеятельности населенных пунктов, а также тот факт, что они необходимы для эксплуатации жилищного фонда.

Вместе с тем, исследовав представленные в дело доказательства, суды установили, что земельный участок предназначен для эксплуатации зданий и сооружений промышленного назначения и используется налогоплательщиком для размещения промышленно-отопительных объектов топливно-энергетических предприятий. На спорном земельном участке расположены насосные станции и трубопроводы магистральных тепловых сетей. Общество является предприятием, осуществляющим производство тепловой энергии, имеет статус теплоснабжающей организации и напрямую не оказывает населению жилищно-коммунальные услуги.

На практике часто возникают споры между налоговыми органами и неплательщиками земельного налога, связанные с желанием последних применять пониженные ставки по налогу и неправильным толкованием и применением норм права.

Основанием для признания объекта в качестве объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса необходимо установить, что их функционирование направлено на обеспечение жизнедеятельности населенных пунктов именно напрямую, что следует из системного и совокупного анализа норм законодательства о налогах и сборах, а также жилищного.

Вывод, изложенный в анализируемом постановлении, также получил выражение и в иных судебных актах, например в постановлениях Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 26.09.16 г. № Ф01-3828/2016 и от 19.09.16 г. № Ф01-3663/2016, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.12.15 г. № Ф04-27053/2015 (Определением ВС РФ от 19.04.16 г. № 304-КГ16-3141 отказано в передаче дела № А46-3509/2015 в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

Операции, не подлежащие обложению НДС

Суд, удовлетворяя требование общества о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении суммы НДС, обязании возвратить сумму НДС, выплатить проценты, разъяснил, что под услугами по обслуживанию воздушных судов непосредственно в аэропортах РФ и воздушном пространстве РФ в целях применения п.п. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ следует понимать любые услуги, оказанные авиакомпании (заказчику) в рамках заключенных договоров и направленные на подготовку воздушного судна к вылету с пассажирами, багажом и грузом, поскольку такие услуги являются составной частью обслуживания воздушных судов в аэропортах и представляют собой комплекс мер, направленных на осуществление воздушной перевозки (Определение ВС РФ от 24.10.16 г. № 305-КГ16-6640 по делу № А40-79255/2014).

По результатам камеральной проверки представленной обществом налоговой декларации по НДС с заявленным к возмещению налогом ИФНС принято решение, согласно которому налогоплательщику отказано в возмещении сумм НДС за указанный период.

Отказ инспекции в возмещении налога мотивирован тем, что общество, осуществляя в проверяемом периоде воздушные перевозки пассажиров и багажа, включая международные перевозки, приобретало услуги наземного обслуживания воздушных судов в различных аэропортах, которые в силу п.п. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождены от обложения НДС, в связи с чем налогоплательщик не вправе включать суммы НДС по таким услугам в состав вычетов вне зависимости от наличия выделенной суммы налога в выставленных контрагентами счетах-фактурах.

Не соглашаясь с позицией налогового органа, общество обратилось в суд.

Суд, удовлетворяя требование общества, исходил из следующего. В соответствии с п.п. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению (освобождается от обложения) НДС реализация (а также передача, выполнение работ, оказание услуг для собственных нужд) услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах РФ и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание.

При этом, как указывает суд, глава 21 НК РФ не содержит ни определения понятия «услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах РФ и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов», ни перечня таких услуг.

В ст. 50 Воздушного кодекса РФ услуги по обслуживанию воздушных судов также не поименованы. На основании части 1 ст. 50 Воздушного кодекса РФ обслуживание воздушных судов на аэродромах и в аэропортах должно обеспечиваться на единообразных условиях, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

В силу п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Следовательно, под услугами по обслуживанию воздушных судов непосредственно в аэропортах и воздушном пространстве РФ в целях применения п.п. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ, по мнению Судебной коллегии ВС РФ, следует понимать любые услуги, оказанные авиакомпании (заказчику) в рамках заключенных договоров и направленные на подготовку воздушного судна к вылету с пассажирами, багажом и грузом, поскольку такие услуги являются составной частью обслуживания воздушных судов в аэропортах и представляют собой комплекс мер, направленных на осуществление воздушной перевозки.

Также суд указал, что данный вывод согласуется с позицией, изложенной Президиумом ВАС РФ в постановлении от 7.06.11 г. № 17072/10.

Согласно п. 5 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога: лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога; налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

Соответственно общество, приобретавшее услуги наземного обслуживания судов, оказываемых в аэропортах, и получившее от контрагентов счета-фактуры с выделением суммы НДС, вправе было использовать соответствующие вычеты, а контрагенты обязаны уплатить НДС в бюджет. Доказательств того, что действия общества и контрагентов являлись согласованными и направленными на неуплату НДС, налоговым органом не представлено.

Следует обратить внимание, что аналогичный вывод, изложенный в анализируемом Определении, также поддерживают и официальные органы.

Вместе с тем если лица, осуществляющие операции, не подлежащие обложению НДС, исчисляют и уплачивают данный налог в случае выставления ими покупателям счетов-фактур с выделением суммы налога, то налогоплательщик-покупатель оплачивает счета-фактуры и, руководствуясь положениями ст. 169, 171, 172 НК РФ, отражает эти суммы в налоговых декларациях в качестве налоговых вычетов (письмо ФНС России от 25.03.16 г. № СД-4-3/5153).

В комментируемом Определении суд дает совокупное толкование нормам главы 21 НК РФ, а также положений ВС РФ и ГК РФ. При этом аналогичные выводы также получили выражение в Определениях ВС РФ от 24.10.16 г. № 305-КГ16-8642, от 24.10.16 г. № 305-КГ16-7096, в постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 11.03.16 г. № Ф02-7772/2015.

Какие отговорки не сработают

В возражениях на акт проверки не стоит указывать на наличие смягчающих вину обстоятельств, если вы не признали и отрицаете факт правонарушения. По мнению и правоохранителей и судей — это взаимоисключающие вещи. Если же плательщик признал вину, но надеется на снижение штрафа могут сработать такие доводы:

• совершение правонарушения впервые;
• незначительный период просрочки уплаты налога;
• несущественный ущерб бюджету (если сумма доначислений небольшая).

В качестве смягчающих вину обстоятельств суды не примут следующие:

• неосведомленность директора о фиктивном характере документов;
• болезнь ключевых сотрудников, ответственных за исчисление и уплату налогов или сдачу отчетности;
• исполнение указания директора или учредителя.

В чем разница между умыслом и неосторожностью

Плательщик может совершить налоговое правонарушение без умысла, а по неосторожности. Приведем пример. Бухгалтер в силу неопытности или отсутствия достаточной квалификации допустил ошибку: учел прямые производственные расходы как косвенные. Соответственно, списал их полностью и сразу, а не по мере выпуска продукции. Что привело к завышению налоговых расходов и соответственно недоплате налога на прибыль. Это неумышленное деяние. Такой бухгалтер не осознавал вредные последствия своих действий. Но так как организационные проблемы компании или личностные качества сотрудников не могут являться основанием для освобождения от ответственности компании. Штрафовать за это все-равно будут. Но по пункту 1 статьи 122 НК РФ на 20% от доначисленной суммы.

Аналогично дело обстоит и с непреднамеренными арифметическими ошибками. Хотя учитывая, что подавляющее большинство налогоплательщиков заполняет отчетность не в ручную, а с помощью специальных программ, такие нарушения в последнее время встречаются крайне редко.

Другое дело, когда плательщик совершает действия, целью которых является именно экономия на налогах. Например, дробит бизнес. Создает и использует для этого подставные фирмы однодневки, которые участвуют в деятельности только фиктивно. В таких случаях инспекторам предписано искать следы имитации деятельности.

Поясним. Плательщик, создавая схему, всегда несет расходы (например, при регистрации таких фирм или при их покупке, на аренду помещений для них и проч.). Указанные затраты недобросовестные фирмы всегда стараются сократить до минимума. В результате по наблюдениям правоохранительных органов, полноценной имитации не получается. Всегда будут те или иные признаки, которые покажут фиктивность сделки или документооборота. Именно такие признаки будут искать налоговики. Обычно на имитацию деятельности указывают:

• транзитный характер движения денег на счетах контрагента;
• аффилированность его работников, учредителей и руководства с налогоплательщиком;
• отсутствие у контрагента материальных и технических ресурсов для деятельности и др.

Особое внимание уделят сделкам, в которых участвуют посредники.

Если инспекция найдет такие признаки и докажет имитацию деятельности, штраф за неуплату налога будет уже 40% от доначислений.

Важно! Если инспекция обвиняет компанию в умышленной неуплате налога и назначает штраф в размере 40% от доначислений, в акте проверки обязательно должно быть указано, в чем заключается умысел и приведены обстоятельства, которые его доказывают, а также цели и мотивы конкретных лиц при совершении противоправных действий. Если таких пунктов в акте нет — штраф в двойном размере незаконен.

Интересно, что рекомендации Следственного комитета буквально призывают руководство инспекций внимательно изучать акты проверок и при вынесении решения по возможности переквалифицировать действия плательщиков в умышленные. Поэтому к процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки компаниям следует подходить максимально ответственно. Ни в коем случае не игнорируйте приглашение на рассмотрение и обязательно используйте право представлять возражения на акт проверки.

Привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения

10 наиболее интересных новостей

Материал с комментарием юриста Кирилла Соппа о перспективах налоговых маневров для предпринимателей

Колонка Виталия Ветрова — о том, почему факт продажи окончателен и бесповоротен

Колонка Виталия Ветрова — о том, как обезопасить бизнес от привлечения к субсидиарной ответственности

Юридическая фирма «Ветров и партнеры» вошла в рейтинг Право.ru-300, составленный порталом Право.ру

Материал с комментарием Виталия Ветрова — об искусственном интеллекте в правосудии

Статья с комментариями Виталия Ветрова о проблеме наследства в цифровом мире

Материал с комментарием Виталия Ветрова — сумеет ли искусственный интеллект вытеснить человека из юриспруденции

Подпишись на нашу полезную рассылку о вебинарах, прямых эфирах для юристов, директоров, собственников!

Рекомендации содержат не просто перечень доказательств, которые нужно собрать, но и предлагают налоговикам пошаговый алгоритм действий. Его стоит изучить плательщикам, чтобы заранее быть готовыми к требованиям инспекторов.

Проверяющим необходимо установить круг лиц, которые могут совершить правонарушение. Ведь для этого нужно как минимум иметь доступ к учетным программам и влиять на формирование отчетности. Для этого запросят:

• штатное расписание;
• должностные инструкции;
• приказы о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность;
• пояснения таких работников о выявленных правонарушениях.

Стоит ли говорить, что бизнес-процессы в компании должны быть отрегулированы и четко прописаны. Чтобы проверяющие не заподозрили руководство фирмы в умышленном уклонении от налогов не следует поручать оформлять сделки или проводить операции доверенным лицам. Следует проверить оформлены ли должным образом полномочия тех сотрудников, которые участвовали или сопровождали сделки или вели переговоры с контрагентами. В практике встречаются ситуации, в которых водитель генерального директора говорит, что он искал и нашел контрагента, а менеджер по продажам утверждает, что фирму-партнера на самом деле возглавляет главбух.

Обвинить в умышленном уклонении могут директора, главбуха или бухгалтера (если в штате нет главного), а также лиц, фактически выполняющих обязанности указанных сотрудников.

Выяснить имеются ли приговоры суда в отношении главбуха или руководства фирмы, подтверждающие налоговое преступление. То есть, если на директора уже было возбуждено уголовное дело и есть приговор суда, инспекция может не доказывать установленные им факты. Это называется преюдицией.

Провести мероприятия налогового контроля: допросы, опросы, осмотры и проч. То есть использовать весь арсенал, предоставленный налоговикам НК РФ. При этом рекомендовано активно привлекать правоохранителей и консультироваться с ним. Контрольные мероприятия нужны, чтобы собрать сведения, которые описывают, какие нарушения налогоплательщик совершил.

Например, чтобы доказать взаимозависимость с созданной плательщиком фирмой-однодневкой будут исследовать дополнительные документы, которые сопровождают фиктивный договор. То есть запрашивать переписку с контрагентом, протоколы совещаний и т.п. Особое внимание проявят к товаросопроводительным документам: накладным, складским журналам и проч. В них будут искать несоответствия количественного и качественного характера, нумерации, сравнивать полученные сведения с данными счетов-фактур.

Еще один инструмент инспекторов — запросы в профильные ведомства: ГИБДД, Роспатент, Росреестр, лицензирующие органы, и др., а также выписки из различных реестров (ЕГРИП, ЕГРЮЛ). В частности, они нужны, чтобы установить:

• собственников транспортных средств и другого имущества, в том числе недвижимости, и историю перехода права собственности,
• наличие у контрагентов соответствующих разрешений для работ, которые они должны были выполнять по договору,

В Рекомендациях приведены различные инструменты, которые можно использовать в зависимости от выявленной схемы уходы от налогов. Схемы также подробно описаны. В основном они хорошо известны как плательщикам так и налоговикам: дробление бизнеса, использование посредников с целью увеличения расходов и вычетов, неправомерное применение налоговых льгот, подмена гражданско-правовых отношений (например, вместо заключения договора купли-продажи — подписывают агентский или займа, или вместо трудового договора — подряд).

Подготовить акт налоговой проверки, в котором изложить все собранные данные. При этом инспекции рекомендовано использовать тот же стиль, которым пишут обвинительные заключения в уголовных делах. Очевидно, это удобно правоохранителям, так как они смогут положить акт проверки в основу такого заключения.

Теперь вы не встретите в актах и решениях таких оценочных понятий как добросовестность и должная осмотрительность. По мнению СК РФ, они лишь мешают доказать умысел и даже могут создать впечатление неосторожности в совершении правонарушения.

Указанные термины заменят: «согласованность действий группы лиц», «доказанность факта подконтрольности фирмы-однодневки, факта имитации хозяйственных связей с такими лицами», «запутанная схема», «черная бухгалтерия», «виновная осведомленность».

Какие доказательства интересны инспекторам

Доказательства бывают прямые и косвенные. Прямые — непосредственно указывают на умысел, то есть содержат ту информацию, которая его доказывает. А косвенные — лишь подтверждают факты, которые могут свидетельствовать о преступном умысле. Например, если в ходе допроса сотрудники проверяемого плательщика расскажут, что сами оформляли документы от имени контрагента — это будет прямым доказательством умысла на создание формального документооборота. А если выяснится, что документы от имени контрагента подписаны неизвестным лицом — косвенным.

Приведем еще некоторые примеры прямых доказательств:

• допросы свидетелей;
• заключения эксперта;
• информационные носители (напр., флешки с файлами черной бухгалтерии и проч.);
• документы;
• аудио и видео файлы;
• результаты прослушивания телефонных переговоров.

Учитывая особый характер прямых доказательств, очевидно, что инспекторы с помощью правоохранителей сосредоточат свои усилия именно на их сборе. Поэтому следует готовиться к увеличению числа допросов, выемкам документов и осмотрам с пристрастием. Кстати недавно ВС РФ решил, что проверяющие вправе копаться в рабочих компьютерах и изучать информацию, которая на них есть (Определение ВС РФ от 17.07.2017 № 302-КГ17-8315).

Важно! Не храните на рабочих компьютерах информацию, способную скомпрометировать фирму в глазах проверяющих.

Применение налоговой льготы по налогу на имущество организаций

Суд, отказывая в удовлетворении требования общества о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по субъекту РФ в части доначисления налога на имущество, пени, указал, что неприменение налогоплательщиком льготы по налогу на имущество, установленной п. 3 ст. 385.1 НК РФ, само по себе не может продлевать установленный законодательством период применения льготной ставки по налогу (Определение ВС РФ от 8.11.16 г. № 307-КГ16-7941 по делу № А21-7635/2014).

Общество является резидентом Особой экономической зоны в Калининградской области. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества, по результатам которой составлен акт и вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислены налоги на прибыль и на имущество, а также соответствующие суммы пени. Решением Управления Федеральной налоговой службы по субъекту РФ данное решение налогового органа оставлено без изменения.

Основанием для доначисления недоимки по налогам и пени послужил в том числе вывод налогового органа о том, что общество в нарушение пп. 6, 7 ст. 288.1 и п. 3 ст. 385.1 НК РФ необоснованно применило при исчислении налогов за проверяемый период налоговую ставку в размере 0% по деятельности, связанной с реализацией инвестиционного проекта.

Несогласие с выводом инспекции послужило основанием для обращения налогоплательщика в суд с соответствующим требованием.

Суд, отказывая в удовлетворении требований общества, в частности, указал, что в соответствии с частью 1 ст. 17 Федерального закона от 10.01.06 г. № 16-ФЗ «Об Особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон № 16-ФЗ) в Особой экономической зоне (ОЭЗ) применяется особый порядок уплаты налогов на прибыль и имущество организаций резидентами, поименованными ст. 288.1 и 385.1 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 385.1 НК РФ резиденты ОЭЗ в Калининградской области уплачивают налог на имущество организаций в соответствии с главой 30 НК РФ в отношении всего имущества, являющегося объектом обложения по указанному налогу, за исключением имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Законом № 16-ФЗ.

В силу п. 2 ст. 385.1 НК РФ резиденты исчисляют сумму налога на имущество организаций в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта, в соответствии с Законом № 16-ФЗ отдельно.

Пункт 3 ст. 385.1 НК РФ устанавливает следующую льготу: для резидентов в течение первых шести календарных лет начиная со дня включения юридического лица в единый реестр резидентов ОЭЗ в Калининградской области налоговая ставка по налогу на имущество организаций в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Законом № 16-ФЗ, устанавливается в размере 0%. При этом согласно п. 4 ст. 385.1 НК РФ в период с седьмого по двенадцатый календарный год включительно со дня включения юридического лица в единый реестр резидентов ОЭЗ в Калининградской области налоговая ставка по налогу на имущество организаций в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Законом № 16-ФЗ, составляет величину, установленную законом Калининградской области и уменьшенную на 50%.

Также суд дает анализ нормам Федерального закона от 29.06.15 г. № 178-ФЗ «О внесении изменений в статью 288.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 178-ФЗ), который вступил в силу с 30.06.15 г.

Признавая незаконным решение инспекции в части доначисления налога на имущество и соответствующих сумм пени, суды исходили из воли законодателя, сформулированной в Законе № 178-ФЗ.

В соответствии с пп. 6 и 7 ст. 288.1 НК РФ для резидентов ОЭЗ в Калининградской области при исчислении и уплате налога на прибыль установлены пониженные налоговые ставки, как и по налогу на имущество.

Законом № 178-ФЗ внесены изменения в порядок исчисления периода применения пониженных ставок по налогу на прибыль, что не означает одновременного изменения порядка для исчисления периода пониженных ставок по налогу на имущество, установленного ст. 385.1 НК РФ.

Таким образом, суд пришел к выводу, что неприменение налогоплательщиком спорной льготы по налогу на имущество в одном году само по себе не может продлевать установленный законодательством период применения льготной ставки по налогу. Положения ст. 385.1 НК РФ не содержат каких-либо неустранимых сомнений, противоречий и неясностей, не могут применяться произвольно, предполагать иного толкования и применения при разрешении налоговых споров. В связи с этим не могут быть признаны состоятельными и ссылки заявителя в обоснование своего требования на положения пп. 6, 7 ст. 3 НК РФ.

Исходя из изложенного положения Закона № 178-ФЗ не могут распространяться на правоотношения, связанные с уплатой налога на имущество, поскольку объектом обложения налогом на имущество является иное экономическое основание, а не прибыль, как таковая.

На практике часто встречаются ситуации, когда плательщики различных налогов неправильно применяют установленные налоговые льготы в связи с ошибочным толкованием норм права. В анализируемом судебном решении рассмотрен вопрос о применение льготы по налогу на имущество организацией, имеющей особый правовой статус — резидента особой экономической зоны.

Следует обратить внимание, что ситуация, рассмотренная в комментируемом Определении ВС РФ, является спорной, так как в рамках одного дела суды пришли к противоположным выводам. Так, решениями нижестоящих судов (постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.12.15 г. № 13АП-27792/2015 и Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.03.16 г. № Ф07-257/2016) рассматриваемое требование общества было удовлетворено, в связи с чем в данной части указанные постановления были отменены Определением ВС РФ от 8.11.16 г. № 307-КГ16-7941.

Суды апелляционной и кассационной инстанций указали, что из системного толкования и сравнительного анализа положений п. 2 ст. 2 Закона № 178-ФЗ следует, что законодатель уточнил порядок исчисления льготных периодов, считая с 1 января года, следующего за годом включения юридического лица в единый реестр резидентов ОЭЗ, придав при этом закону обратную силу. Суды, приняв во внимание не только буквальное значение содержащихся в правовой норме слов и выражений, но и те цели, которые преследовал законодатель, устанавливая то или иное правило, указали, что толкование пп. 3 и 4 ст. 385.1 НК РФ без учета воли законодателя, сформулированной в Законе № 178-ФЗ, противоречит существу законодательного регулирования. Предложенное ИФНС толкование этих нормативных положений не согласуется с очевидной волей законодателя, сформулированной в Законе № 178-ФЗ.

Однако данные выводы судов признаны ошибочными Определением ВС РФ от 8.11.16 г. № 307-КГ16-7941.