Распределение бремени доказывания и нормы доказывания в налоговых спорах и Проблемы доказывания и доказывания в индивидуальных трудовых спорах

Распределение бремени доказывания по спорам о правовой квалификации налоговыми органами доходов и операций налогоплательщика

Раков И.А., преподаватель кафедры финансового права УрГЮУ.

В статье автором рассматриваются проблемы распределения бремени доказывания по спорам о правовой квалификации налоговыми органами доходов и операций налогоплательщика в контексте применения российских национальных антиуклонительных судебных доктрин.

Ключевые слова: налоговые споры, налоговая переквалификация, налоговое планирование, бремя доказывания, антиуклонительные нормы.

Введение

Анализ многочисленной судебной практики по налоговым спорам в Российской Федерации показывает, что в большинстве своем предметом таких споров выступают операции, совершаемые налогоплательщиком, и полученные по ним доходы в контексте реализуемых мероприятий налогового планирования. При этом в основе противоречий, возникающих между налогоплательщиком и налоговыми органами, лежат разные представления о квалификации доходов и операций в соответствии с принятой в национальных правовых системах нормативной моделью поведения. Соответственно изменение юридической квалификации таких фактических обстоятельств, в силу широкой распространенности в правоприменительной практике, подлежит научному осмыслению.

Понятие переквалификации доходов и операций налогоплательщика для целей противодействия уклонению от налогообложения на законодательном уровне не закреплено.

Между тем само явление переквалификации доходов и операций встречается по смыслу применимого национального законодательства как на уровне общих норм и судебных доктрин (например, подпункт 2 пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», так и специальных антиуклонительных правил (например, правила о недостаточной капитализации (thin capitalization rules) в соответствии с пунктами 2 и 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации).

В настоящей статье проблема распределения обязанностей по доказыванию в налоговых спорах рассматривается в контексте:

• общих правил распределения бремени доказывания по налоговым спорам;
• особенностей доказывания по спорам о налоговой переквалификации.

Общие правила распределения бремени доказывания по налоговым спорам

В налоговом споре, как правило, участвуют две стороны: заинтересованное лицо (налоговые органы) и заявитель (налогоплательщик).

Бремя доказывания в налоговых спорах по общему правилу возлагается на налоговые органы. Именно налоговые органы в силу закона (ч. 1 ст. 65, ч. 4 ст. 215 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) при разрешении споров вынуждены занимать активную доказательственную позицию.

Возложение на налоговый орган обязанности по доказыванию фактов, имеющих значение для дела, находит свое отражение в правовых позициях высших судебных инстанций.

Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.03.2010 N 15574/09 по делу N А79-6542/2008 судом указано, что непредставление налоговым органом доказательств того, что налогоплательщик знал или должен был знать о прекращении контрагентом своей деятельности и, как следствие, о недостоверности представленных документов либо о неисполнении указанным контрагентом своих налоговых обязанностей, не может влечь за собой признание налоговой выгоды необоснованной.

Вместе с тем сказанное выше вовсе не означает, что частный субъект в любом налоговом споре (процедуре) может проявлять полную пассивность.

При рассмотрении вопроса об особенностях распределения в налоговом споре бремени доказывания следует обратить внимание на два имеющихся общих правила:

При этом переложение на налоговый орган бремени доказывания тех фактов и обстоятельств, на которые ссылается налогоплательщик, может повлечь отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, как это указано в Постановлении ВАС РФ от 5 июня 2012 г. N 16720/11;

Тем не менее в ходе проведенного анализа судебной практики по данному вопросу удалось установить, что при разрешении налоговых споров все-таки имеют место случаи, когда судебные органы, используя материально-правовое основание, смещают бремя доказывания по налоговым спорам в сторону налогоплательщика, а процессуально-правовой основой оставляют правило, заложенное в части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса, об обязанности доказывать обстоятельства, на которые ссылаются лица, участвующие в деле, как на основание своих требований и возражений.

Это обстоятельство, на наш взгляд, вызвано необходимостью соблюдения баланса частных и публичных интересов при рассмотрении дел в судах по налоговым спорам.

Примерами того, что налогоплательщик должен занимать активную процессуальную позицию, являются споры о получении необоснованной налоговой выгоды.

Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 мая 2010 г. N 15658/09 указано, что налогоплательщик вправе приводить доказательства проявления должной осмотрительности при выборе контрагента. Однако то обстоятельство, что налогоплательщик не опроверг доводы налогового органа и не изложил собственных обоснованных доводов, подтверждает позицию налогового органа. Таким образом, право налогоплательщика представлять доказательства, по сути, является обязанностью. Данный вывод поддерживается и Верховным Судом Российской Федерации (например, Определение Верховного Суда РФ от 4 февраля 2016 г. N 306-КГ15-19023 по делу N А55-520/2015).

На основании вышеизложенного можно заключить, что бремя доказывания по налоговым спорам является обязанностью, которая в силу закона либо судебных антиуклонительных доктрин (доктрины «деловой цели», «существа над формой» и т.д.) может распределяться в зависимости от групп фактических обстоятельств, подлежащих доказыванию по данной категории спора.

Процессуальной особенностью налоговых споров в разрезе доказывания и доказательств является тот факт, что указанные вопросы регулируются не только нормами процессуального законодательства, но и нормами Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Это обстоятельство, в свою очередь, также влияет на особенность распределения бремени доказывания в налоговых спорах. В данном случае распределение обязанности по доказыванию, на наш взгляд, происходит в зависимости от предмета налогового спора, наличия соответствующих презумпций и непосредственно от самих юридических фактов, обстоятельств, подлежащих доказыванию.

Особенности доказывания по спорам о налоговой переквалификации

Вопросы распределения бремени доказывания особенно остро стоят в тех случаях, когда налоговым органом производится переквалификация доходов и операций налогоплательщика в целях противодействия уклонению от налогообложения. При этом необходимо учитывать, что для налогоплательщика при таких обстоятельствах на уровне законодательства о налогах и сборах установлены специальные гарантии судебной защиты при принудительном исполнении налоговой обязанности (взыскании сумм недоимки по налогам, образовавшейся при такой переквалификации). Речь идет о положениях подпункта 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом исходя из проведенного правового анализа судебной практики по вопросу далеко не всегда налоговыми органами и судами соблюдаются права налогоплательщика при проведении указанной переквалификации. Обусловливается это возложением на налогоплательщика обязанности по доказыванию неправомерности произведенной налоговым органом переквалификации доходов и операций или неправомерностью взыскания сумм налогов в бесспорном порядке (применительно к отдельным видам переквалификации).

Из содержания Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» и Постановления Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 N 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации» следует вывод о том, что в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов). При этом, поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом, суд решает вопрос об обоснованности указанной переквалификации в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, когда изменение налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика основано на оценке сделок в качестве мнимых или притворных (абзацы третий и четвертый пункта 7 названного Постановления).

Принимая во внимание изложенное, следует обратиться к пункту 77 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23 июня 2015 г. N 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации».

В указанном Постановлении сформулированы правовые позиции, обобщающие накопленную судебно-арбитражную практику по изложенному вопросу.

Во-первых, в силу указанного Постановления признано, что факты уклонения гражданина или юридического лица от уплаты налогов, нарушения им положений налогового законодательства не подлежат доказыванию, исследованию и оценке судом в гражданско-правовом споре о признании сделки недействительной, так как данные обстоятельства не входят в предмет доказывания по такому спору, а подлежат установлению при рассмотрении налогового спора с учетом норм налогового законодательства.

Во-вторых, оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, производится налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

В-третьих, при установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подп. 3 п. 2 ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов.

В-четвертых, если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

Следует отметить, что подп. 3 п. 2 ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом правоприменительной практики, а также разъяснения Пленума Верховного Суда Российской Федерации, изложенных в Постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23 июня 2015 г. N 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», не дают ответа на вопрос о том, когда следует считать юридическую квалификацию налогоплательщика «правильной».

По смыслу приведенных положений очевидно, что налоговый орган может по собственному усмотрению произвести переквалификацию операций и доходов налогоплательщика, если, по мнению контролирующего органа, юридическая квалификация, которую представил налогоплательщик, является неверной.

При этом разъяснено, что суд, рассматривая конкретный налоговый спор с учетом представленных в материалах дела доказательств со стороны налогового органа и налогоплательщика (иными словами, рассматривая правомерность юридических квалификаций доходов и операций как налогового органа, так и налогоплательщика), оценивает их на предмет соответствия «экономическому смыслу» и, в случае противоречия, производит собственную переквалификацию доходов и операций, устанавливая права и обязанности налогоплательщика исходя из «подлинного экономического содержания» отношений.

Принимая во внимание, что правовые позиции Верховного Суда Российской Федерации являются обязательными для применения на всей территории Российской Федерации, становится очевидным, что налоговые органы при проведении юридической переквалификации доходов и операций налогоплательщика обязаны руководствоваться «подлинным экономическим смыслом» совершаемых налогоплательщиком операций и устанавливать права и обязанности налогоплательщика исходя из «экономического содержания» совершенных операций и полученных доходов.

Заключение

По итогам проведенного анализа норм права и правоприменительной практики по данному вопросу представляется возможным сделать следующие выводы и замечания:

1. Обязанность налоговых органов доказать законность и обоснованность принятия ненормативного правового акта о доначислении сумм налогов и взыскании недоимок по налогам вытекает не только из ч. 4 ст. 215 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, но и имеет материально-правовой характер. В силу подп. 2 п. 1 ст. 32, подп. 9 п. 1 статьи 31 и п. 3 ст. 35 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, по результатам которого вправе взыскивать недоимки и пени, и при этом несут ответственность за неправомерные действия или бездействие. Кроме того, в п. 6 ст. 108 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обоснованности принятия решения о привлечении налогоплательщика к ответственности и взыскания с него штрафных санкций возложена на налоговые органы, а неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика толкуются в его пользу.

2. Хотя бремя доказывания по налоговым спорам и смещено в сторону налогового органа, что продиктовано конституционными и налогово-правовыми принципами, существует продиктованное антиуклонительными судебными доктринами («деловой цели», «существа над формой») право налогоплательщика выдвигать возражения против доводов налогового органа, а соответственно, и обязанности доказать обстоятельства, на которые он, налогоплательщик, ссылается в подтверждение своих возражений (в порядке ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

3. По итогам анализа правоприменительной практики, вне зависимости от вида и способов налоговой переквалификации, можно сформулировать следующее заключение в части особенностей доказывания по данной категории споров:

• налоговая обязанность в результате переквалификации налоговым органом может быть установлена лишь в ходе специальных контрольных мероприятий, предусмотренных национальным налоговым кодексом, а судом — только при рассмотрении конкретного налогового спора. При этом бремя доказывания обоснованности произведенной переквалификации доходов и операций налогоплательщика должно возлагаться на налоговый орган.
• в основе любой процедуры изменения юридической квалификации доходов и операций для целей противодействия уклонению от налогообложения должен лежать обязательный анализ: 1) экономической (деловой) цели вступления налогоплательщика в хозяйственные операции (получения дохода), в том числе получения определенного гражданско-правового статуса; 2) экономического содержания отношений налогоплательщика. В противном случае нельзя говорить об обоснованности произведенной налоговыми органами переквалификации доходов и операций налогоплательщика для целей противодействия уклонению от налогообложения.

Налоговые споры зачастую основываются на различных оценках фактов реальной деятельности компании и ее контрагентов. Для принятия решения судам бывает недостаточно первичных документов, регистров бухгалтерского и налогового учета. Может ли компания в качестве доказательств в налоговом споре представлять такие экзотические доказательства, как фотография, аудиозапись, видеозапись, скриншот?

Исчисление налогов производится на основании первичных документов и регистров бухгалтерского учета (ст. 54 НК РФ).

Налоговый кодекс не содержит исчерпывающего перечня доказательств налогового правонарушения, а лишь называет некоторые из них: документы, протокол допроса свидетеля, заключение эксперта (ст. 90, 93, 94, 95, 99 НК РФ). При этом Арбитражный процессуальный кодекс не содержит особых требований к доказательствам в налоговых спорах. К ним применяются общие требования допустимости, относимости и достоверности (ст. 71 АПК РФ).

Импульс к развитию дополнительных форм и видов доказательств в налоговых спорах придал ВАС РФ в 2006 году (пост. Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 (далее — Постановление № 53)). В пункте 1 Постановления № 53 была провозглашена обязанность налогового органа доказать, что информация, содержащаяся в документах компании, предусмотренных налоговым законодательством, неполна, недостоверна и (или) противоречива.

С этого момента инспекторы любыми способами пытаются опровергнуть сведения, содержащиеся в документах, представленных им при проведении контрольных мероприятий. В ход пошли аудио- и видеозаписи допросов свидетелей, фото и видео с места осмотра помещений и документов, видеофиксация выемки документов и т.д.

Законодатели постепенно заполняют правовые пробелы и разрешают проверяющим то, что раньше не запрещалось. Например, были внесены поправки в статью 26.7 Кодекса об административных правонарушениях (Федеральный закон от 26.04.2016 № 114-ФЗ), которые меняют статус таких доказательств административного производства, как материалы фото- и киносъемки, звуко- и видеозаписи. Теперь это не факультативные, а обязательные доказательства по делу.

Также пробелы заполняются разъяснениями ФНС России и судебной практикой.

Например, налоговое ведомство признало скриншот (снимок с экрана) доказательством по делу в арбитражном суде (ч. 3 ст. 75 АПК РФ; письмо ФНС России от 31.03.2016 № СА-4-7/5589), отметив, что Налоговый кодекс не регулирует сферу его применения, порядок изготовления и использования.

Многие суды и ранее признавали скриншот допустимым доказательством, если он содержал индентифицирующие признаки (информацию о дате их получения, наименовании сайта, принадлежности заявителю, программном обеспечении и использованной компьютерной технике) (пост. ФАС УО от 15.10.2013 № Ф09-9262/13, ФАС СЗО от 17.08.2012 № Ф07-3008/12, от 06.12.2010 № Ф07-11600/2010, ФАС ВВО от 27.04.2011 № Ф01-1661/11). При этом некоторые из них требовали нотариального заверения информации, полученной через интернет (пост. ФАС МО от 22.10.2009 № КГ-А40/10844-09, от 25.07.2008 № КГ-А40/6209-08). Сейчас такие требования в судебных актах не встречаются.

Судебная практика сориентировала компании не ограничиваться только документами по спорным сделкам, а доказывать любыми иными способами реальность и проявление должной осмотрительности при их заключении.

В качестве доказательств реальности сделок, подтверждающих исполнение, фирмы успешно используют: фото приобретенных основных средств (пост. ФАС МО от 04.02.2008 № КА-А40/13427-07-2), фото спорного оборудования (пост. ФАС МО от 22.07.2009 № КА-А41/5503-09), фото выставочного места (пост. ФАС МО от 27.01.2014 № Ф05-7033/13). Также судами признавались надлежащим доказательством проявления должной осмотрительности распечатки с сайта ФНС России из рубрики «Проверь себя и контрагента» (пост. АС УО от 21.08.2015 № Ф09-4749/15).

Доказательства в налоговом споре

При рассмотрении спора о законности и обоснованности привлечения компании к налоговой ответственности арбитражный суд связан принципом допустимости доказательств. В случае если инспекторы получили доказательства с нарушением закона, то такие доказательства не имеют для суда юридической силы (ч. 2 ст. 50 Конституции РФ; ст. 68 АПК РФ) и он не вправе ссылаться на них в обоснование своего решения.

Для оценки допустимых доказательств на практике судьи предлагают два различных подхода: формальный и неформальный.

Согласно формальному подходу если Налоговый кодекс устанавливает жесткий перечень доказательств, которые могут подтверждать факт налогового правонарушения или факт экспорта товара, то Арбитражный процессуальный кодекс устанавливает правила оценки этих доказательств, которые в равной степени обязательны для суда, как и требования Налогового кодекса.

Согласно неформальному подходу свобода в оценке доказательств, предоставляемая суду Арбитражным процессуальным кодексом, и правило о том, что никакие доказательства не имеют заранее установленной силы, дают арбитражному суду право выйти за пределы перечня, установленного Налоговым кодексом, оценив любое иное доказательство, если оно в совокупности с другими доказательствами в достаточной мере подтверждает налоговозначимые обстоятельства (например, факт экспорта товара).

О недопустимости формального подхода в оценке доказательств в налоговом споре заявлял и Конституционный Суд РФ (пост. КС РФ от 14.07.2003 № 12-П).

Все документы и сведения, подтверждающие обстоятельства налогового правонарушения, должны содержаться в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 8 ст. 101 НК РФ).

Способы сбора доказательств налоговых правонарушений и процедуры их проведения исчерпывающе установлены Налоговым кодексом (ст. 90-100 НК РФ). Также им предусмотрены формы доказательств: протокол (ст. 92, 99 НК РФ), письменное заключение эксперта (ст. 95 НК РФ).

При этом ни фотографии, ни аудиозаписи, ни видеозаписи в Налоговом кодексе (в отличие от КоАП РФ) не указаны. Остается неясным вопрос об их назначении и юридической силе в качестве доказательств налогового правонарушения.

Для ответа на него важно знать, кем и в связи с чем такие доказательства предоставляются. Если налоговым органом, то суд вправе их отклонить, поскольку права инспекторов не могут расширяться сверх законно установленных (принцип административного права: администратору разрешено только то, что предписано законом — формальный подход).

Компания как слабая сторона административных правоотношений не связана определенной формой и способом получения доказательств (неформальный подход).

Такое правовое неравенство конституционно детерминировано. Конституционный Суд РФ защищал право налогоплательщика предоставлять свои доказательства непосредственно в суд, притом что налоговый орган обязан их собрать и раскрыть на досудебной стадии налогового спора (пост. КС РФ от 14.07.2005 № 9-П).

Альтернативные доказательства в налоговом споре

По мнению автора, назначение альтернативных доказательств в налоговом споре состоит в устранении дефектов в «обычных» доказательствах.

Например, в ходе допроса свидетеля налоговый орган применяет аудио- или видеозапись. Сопровождающий свидетеля адвокат также ведет аудио- или видеозапись допроса (подп. 6 п. 3 ст. 6 Федерального закона от 31.05.2002 № 63-ФЗ). Когда свидетель знакомится с протоколом допроса после его завершения, он может усомниться в верности фиксации своих слов и выражений допрашивающим лицом. Для выявления их истинного значения участники допроса могут воспользоваться записями. Записи могут быть применены компанией в вышестоящих налоговых органах или в суде как доказательства порочности протокола допроса свидетеля. Данной цели служат и замечания на самом протоколе, которые может оставить свидетель.

В этой связи применение фирмой фото-, видеосъемки крайне желательно в ходе проведения таких мероприятий налогового контроля, как допрос свидетеля, осмотр помещений, выемка предметов и документов, проведение экспертизы. При этом закон не запрещает налогоплательщику сбор любых альтернативных доказательств.

И пусть там нет каких-то сверх новых позиций, сама «настроенность» судебного акта, его последовательность и подробность свидетельствуют о том, что ВС вновь подтвердил, формальный подход при рассмотрении споров по «налоговой недобросовестности» — недопустим.

14 мая СКЭС Верховного Суда РФ вынесла очень важное Определение № 307-ЭС19-27597 по делу № А42-7695/2017 (далее по тексту — Определение), которое способно существенно повлиять на практику рассмотрения налоговых споров по так называемым «эпизодам с «однодневкам».

Попытаюсь обосновать, почему это дело считаю столь важным.

1. Причина в том, что подобными налоговыми спорам, т.е. спорами по обвинению налогоплательщика в работе с «однодневкой» с лишением его вычетов по НДС, а то и расходов по налогу на прибыль, в буквально смысле «завалены» все арбитражные суды страны.

Более того, некоторые дела до суда вообще не доходят, т.к. налогоплательщики понимают — этот спор им у налоговой не выиграть. Ведь вот уже более 15 лет ФНС и её территориальные органы неистово борются с «однодневками», нещадно наказывая тех, кому с ними не посчастливилось сработать.

И ладно если бы налогоплательщики «страдали» за неумную оптимизацию или за обналичку через ими же созданные «номинальные структуры». Очень часто налогоплательщики к «черным» структурами не имеют никакого отношения, заключают договор, проводят его исполнение, отражают хозяйственные операции в бухгалтерском и налоговом учете и на это успокаиваются.

А через пару-тройку лет начинается эпопея, в которой «крайним» остается не тот, кто налогов не заплатил, а тот кто имел с ними взаимоотношения. Оправдания налогоплательщиков типа того, что «а я откуда знаю», «я контрагентов не контролирую», «я не отвечаю за действия третьих лиц» никого особо не волнуют. Фактически действует принцип «кто не спрятался, я не виноват», когда государство включило механизм «круговой поруки». Получается, что налоговое ведомство борется с «однодневкам» наказывая тех, кто с ними вступает в работу, т.е. когда за работу с «неправильным» контрагентом ответственность несет не сам нарушитель, а представители нормального бизнеса. Тезис со стороны проверяющих здесь один: «А нечего было с однодневками работать».

И такая практика стала столь повсеместной, что выиграть налоговый спор, если налоговая выявила где-то в цепочке «однодневку», стало может быть и возможным, но это уже сродни чуду.

2. Несмотря на массовость налоговых споров по «однодневкам», Верховный Суд РФ за несколько лет рассмотрел таковых всегда несколько. Так, с 2016 я таких дел насчитал их всего три.

В 2016 году это было дело ООО «Центррегионуголь» (№ А40-71125/2015), когда Верховный Суд РФ своим Определением от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399 признал доначисление НДС и налога на прибыль незаконным, т.к. противоречивость доказательств налогового органа в его «дежурном» наборе обвинений была признана просто недопустимой.

В 2017 году это было дело АО «СИТИ» (№ А40-120736/2015), когда налоговая инспекция по буквально надуманным основаниям признало «однодневками» действующие предприятиями, которые к тому же работали даже контрактам с государственными органами (Определение СКЭС Верховного Суда РФ от 06.02.2017 № 305-КГ16-14921).

В 2018 году тема «однодневок» всплыла по делу ЗАО «НПФ «Технохим» (№ А40-32793/2017), когда налоговая инспекция буквально запуталась в выявлении принадлежности «однодневки» не то к продавцу, не то к покупателю. Тогда Верховный Суд РФ, направляя дело на новое рассмотрение особо указал о том, что налоговые органы, составляющие единую централизованную систему (ст.30 НК РФ) не могут допускать противоположных оценок одной и той же деятельности в итоговых решениях по материалам различных налоговых проверок (Определение СКЭС ВС РФ от 27.09.2018 № 305-КГ18-7133).

К слову сказать, данное дело после его рассмотрения Верховным Судом РФ развивалось достаточно драматично. На «втором круге» суд первой инстанции признал все-таки «однодневку» подконтрольной ЗАО «НПФ «Технохим» и в удовлетворении требований налогоплательщика отказал (решение АС г. Москвы от 21.03.2019 по делу № А40-32793/17-75-254). И только Девятый арбитражный апелляционный суд своим Постановлением от 11 июня 2019 года № 09-АП-25107/2019 вынес свой вердикт в пользу налогоплательщика, отменив решение суда первой инстанции (Постановлением АС Московского округа от 27.09.2019 по делу № А40-32793/2017 решение 9 ААС оставлено без изменений).

Правда в в прошлом 2019 году тоже было одно дело по «связям с «однодневками», дело ООО «ННК-Нафтатехресурс» (№ А40-193046/2017), однако СКЭС Верховного Суда РФ направила его на новое рассмотрение фактически без какой-либо мотивировки, поэтому обсуждать его в настоящий момент нет никакой необходимости (Определение СКЭС ВС РФ от 20.03.2019 № 305-КГ18-18404). Кстати, на новом рассмотрении в первой инстанции налогоплательщик все-таки дело проиграл (Решение АС г. Москвы от 07.06.2019 по делу № А40-193046/17-140-3264).

Таким образом, можно предположить, что за несколько лет в практике рассмотрения налоговых споров по «однодневкам» появились и накопились новые вопросы и проблемы, которые объективно требовали нового вмешательства Верховного Суда РФ.

3. Дело по АО «СПТБ «Звездочка» не выделятся особой примечательностью. Предприятие в 2013 году заключила договор поставки товарно-материальных ценностей на первые взгляд с нормальной компанией, договор исполнен, ТМЦ поставлены, оплата произведена, налоговые последствия отражены и налогоплательщик со «спокойной душой» поставил НДС к вычету.

Выводы тоже неоригинальные, значит, указала налоговая инспекция, налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, не истребовал рекомендации, подтверждающие репутацию поставщика, не истребовал документы реальности его деятельности, не убедился, что документы подписаны «тем кем надо» ну и т.д.

Правда, налоговая не оспаривала реальность поставки, с чем согласились и суды, однако, опять же, в условиях неосмотрительности и учитывая, что «в бюджете не сформирован источник вычета (возмещения) НДС», в этом вычете было отказано.

Единственной может быть особенностью в данном деле можно назвать то, что речь в нём шла о крупном оборонном предприятии, и делать вывод о том, что оно «дружит с однодневками», как то было очень обидно. Хотя это тоже показатель, от обвинений по работе с «однодневкой» не застрахован никто.

4. Фактически, СКЭС Верховного Суда РФ, пересматривая дело и направляя его на новое рассмотрение, оценила весь основной комплекс аргументов, которые обычно используются в налоговых спорах подобной категории.

Так, СКЭС Верховного Суда РФ высказался и по поводу «формирования источника в бюджете», и по поводу «осмотрительности» и по поводу «распределения бремени доказывания». Причем «высказался» Верховный Суд РФ достаточно подробно и широко, что иногда даже создает впечатление, что ты читаешь не судебный акт, а выдержки из монографического исследования.

И представляется, что это не случайно. Как я писал выше, слишком много вопросов накопилось по этим налоговым спорам, поэтому могу предположить, что Суд решил «не экономить» на мотивировке, чтобы по максимуму изложить и обосновать свою позицию.

Про реальность — «Реальность важнее всего!»

Верховный Суд РФ еще раз «прошелся» по обстоятельствам «реальности» хозяйственных операций (в тексте Определения о «реальности» сказано более 10 раз) и еще раз подтвердил давнюю позицию судебной практики о том, что реальность поставки является базовым исходным положением при рассмотрении подобных споров.

То есть, упрощенно говоря, если «реальности нет» или «реальность не доказана», то и спорить нечего, никакие «документы» уже не помогут, никаких вычетов по НДС не будет.

Если же «реальность сделки установлена», то тогда надо разбираться дальше, что там было еще, какие еще есть обстоятельства и факторы, как там с «осмотрительностью», т.е. если реальность установлена, то у налогоплательщика появляется шанс.

Это не новая позиция Верховного Суда РФ, но подчеркнуть её в связи с данным спором лишний раз не помешает.

Напомню только, что в судебной практике под «реальностью» понимается фактическое, или даже физическое существование предмета поставки (работ, услуг), а также действий по их доставке (выполнения, оказания). «Реальность» — антипод «фиктивности», «формальному документообороту», видимости того, что якобы что-то делалось.

Как доказывается «реальность»?

Однозначный ответ на этот вопрос в Определении отсутствует, да, наверное, дать какой-то универсальный ответ или всеобщий алгоритм доказывания просто невозможно, так как каждый спор индивидуален и фактические обстоятельства у всех могут быть разные.

В данном конкретном деле Суд указал, что реальность присутствует, т.к. товар доставлялся на склад поставщика в г. Мурманске из г. Санкт-Петербурга и в дальнейшем ТМЦ получались на складе в том же Мурманске. То есть отслеживание транспортировки товара — один из показателей реальности, т.к. «воздух» на склад не оприходовать. Кроме того, ТМЦ были оприходованы у налогоплательщика и использованы при проведении обслуживания и ремонта судов. Да и налоговая в нижестоящих судах вроде бы тоже особо не оспаривала факт поставки ТМЦ на предприятие, но Верховный Суд указал, раз реальность есть тогда надо разбираться с другими вопросами.

«если источник не сформирован» — это еще не «приговор»

Довод «про источник в бюджете» самый расхожий довод в системе аргументации налоговых органов и поддерживающих их судов. Якобы, если твой контрагент НДС в бюджет не перечислил, то никакого тебе «НДС к возмещению» не причитается.

И дальше вывод, лишение права на вычет НДС возможно, когда налогоплательщик преследовал цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, или он знал или должен был знать о том, что его контрагент нарушает налоговое законодательство и таким образом налогоплательщик мог это предотвратить.

Если же налогоплательщик действовал нормально, спокойно, как пишет Верховный Суд «разумно», не знал и не должен был знать о том, что его контрагент замыслил уклониться, то лишать такого налогоплательщика права на вычет, это фактически наказывать его, применять к нему меры имущественной ответственности за действия третьих лиц.

Иными словами, налогоплательщик-покупатель, может оказаться в двух ситуациях:

Первая: покупатель, вступая в отношения с контрагентом, преследовал цель уклонения от уплаты налогов, совершая с ним «согласованные действия».

Вторая: покупатель, вступая в отношения с контрагентом, НЕ преследовал цель уклонения от уплаты налогов, но тогда необходимо выяснить, знал ли налогоплательщик о его истинных намерениях. В этой связи получается, что если «знал и вступил», значит тоже виноват, т.к. налогоплательщик должен был предотвратить возможное нарушение. А как предотвратить? Да не вступать с ним в договорные отношения.

Причем «знал/не знал» выступает здесь одним из важнейших факторов, т.к. разные последствия для разных налогоплательщиков (в терминологии Верховного Суда РФ «дифференциация») это необходимость, что бы и налоговая система была стабильной и участники гражданского оборота имели стимул вступать в договор только с теми, кто ведет реальную хозяйственную деятельность и уплачивает налоги.

Кстати, в данном положении нет тоже ничего нового, т.к. в п.п.9 и 10 знаменитого Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 было указано примерно тоже самое.

И еще момент, такая прямая ссылка Верховного Суда РФ на вышеуказанное Постановление однозначно свидетельствует, что Верховный Суд РФ, вопреки позиции налоговиков, не считает, что это постановление утратило силу после появления в НК РФ ст.54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».

Про согласованные действия

В рассматриваемом деле Суд трижды применял терминологию про «согласованные действия» налогоплательщика с его контрагентами. Это представляется неслучайным, т.к. если контрагент «взаимозависим», то здесь практически никаких сомнений — действовали согласовано.

Если же контрагент «не взаимозависим», тогда надо разбираться, а согласовано ли они действовали для целей неуплаты налогов?

«Сговор сторон для достижения цели — не платить налог», вот в понимании Верховного Суда РФ «смертный грех», который не предполагает прощения. Но если «сговора» нет, то делать «крайним» разумного налогоплательщика — нельзя. Вот примерно такую логику проводит Верховный Суд РФ.

Про «незначительность сумм налогов

Хорошо «проехался» Верховный Суд РФ по еще одному популярному доводу налоговых органов, «контрагент уплачивает налоги в незначительных суммах».

Вообще это довод имеет бОльшее отношение к «источнику в бюджете», т.к. в данном деле налоговики и суды так и не установили, контрагент СПТБ «Звездчки» включил ли их платеж в оборот, облагаемый НДС или не включили. Так как прямых доказательств не было, контрагент просто не представил ни книгу покупок и ни книгу продаж, тогда налоговый орган «прикинул», что налогов уплачивается «мало», а значит, и оборот от «Звездочки» прошёл мимо бюджета.

Иными словами, если налоговые органы говорят о том, что «источник не создан», то мало им сослаться только на «незначительные суммы», т.к. это основано на предположениях, а предположения не могу ложиться в основу решения государственного органа.

Кроме того, Суд прямо пеняет налоговикам, что они вообще ничего не устанавливали, их вообще контрагент не интересовал, им уже и без того всё было ясно. Ведь если бы налоговики провели хоть какую-то полноценную проверку контрагента, то данные были бы уже более четкими, а не предположительными.

Поэтому, пишет Суд, если налоговыми проверяющими не установлены признаки вывода денежных средств поставщиком по фиктивным документам в пользу третьих лиц, в том числе, признаки обналичивания, перевода денежных средств в низконалоговые иностранные юрисдикции и иные подобные обстоятельства, порочащие достоверность налоговой отчетности, то и делать выводы об этой «порочности» явно преждевременно.

Про «должную осмотрительность»

Проблема соотношения «реальности» и «осмотрительности» существует давно, она появилась, наверное сразу же после появления Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.

С одной стороны, вроде все понятно. Если нет «реальности», то «осмотрительность» уже значения не имеет.

А если «реальность» есть, то как быть с «осмотрительностью»?

Можно ли наказывать налогоплательщика за «неосмотрительность»?

И какой должна быть эта «неосмотрительность», чтобы в условиях «реальности» всё-таки лишить налогоплательщика права на вычет?

Вновь вернуться и проанализировать эти вопросы попытался Верховный Суд РФ в рассматриваемом Определении.

Верховный Суд РФ четка вновь указал, даже если «реальность» есть, но налогоплательщиком не проявлена «должная осмотрительность», то он лишается право на вычет (эти доводы следуют еще и в тех положениях анализа выше, где мы рассматривали «источник возмещения»).

Другое дело, что значит проявить «должную осмотрительность»? Отмечу, что сам термин «осмотрительность», конечно правовой, так как его использует судебная практика, но для налогового права не совсем нормативный, вернее вообще ненормативный, т.к. в НК РФ на какую-либо «осмотрительность» даже намёка нет (ну не считая намёков из п. 3 ст.54.1 НК РФ).

Термин «осмотрительность», используется в гражданском законодательстве, например в ст.401 ГК РФ и в ст.451 ГК РФ, а при рассмотрении налоговых споров эта категория стала использоваться примерно с 2001 года (см., например, Постановление ФАС ВСО от 01.06.2001 №А19-9510/00-18-Ф02-1180/01-С1).

Формализация и «легализация» этого термина произошла в 2006 году, когда в п.10 Постановления ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 было указано о том, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом«, однако критерии «должной» или «недолжной осмотрительности» до сих пор вызывают затруднения.

С одной стороны, вроде бы понятно, что «должная осмотрительность» как институт практики применения налогового законодательства представляет собой некое требование особого поведения налогоплательщика в сфере налогов, которая в перспективе исключает возложение на него негативных последствий. Цель введения «осмотрительности» в оборот исключить работу с недобросовестными налогоплательщиками под угрозой возложения негативных последствий, а в перспективе и полное вытеснение недобросовестных контрагентов из сферы бизнеса и экономики.

Однако надо понимать, возможности частного бизнеса по «осмотрительности» и «контроля за контрагентами» ограничены. В любом случае налогоплательщик может полагаться только на данные из открытых источников, а также на данные, которые представляет сам контрагент. Но не редкость, когда эти сведения даже в совокупности не всегда могут составить истинную картину о предполагаемом контрагенте.

Это, кстати, признают и налоговые органы, так в письме ФНС РФ от 16 марта 2015 г. №АД-4-2/4124 былоуказано, что даже в случае представления налоговой отчетности контрагентами ее достоверность, а также реальность осуществления ими финансово-хозяйственной деятельности можно подтвердить только после проведения выездной налоговой проверки. Это фактически означает невозможность изучения добросовестности контрагента средствами налогоплательщика.

Поэтому то, что указал про осмотрительность Верховный Суд РФ представляется важным.

Суть позиции, изложенной в Определении следующая, оценка проявления налогоплательщиком должной осмотрительности не сводится к выявлению изъянов в эффективности и рациональности его хозяйственных решений, т.е.не существует какой-то особой «налоговой осмотрительности», необходимо руководствоваться, опять же по словам Верховного Суда РФ, стандартом осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах.

Верховный Суд РФ подтвердил действие позиций ВАС РФ, выработанных еще более 10 лет назад о том, что проявление надлежащей осмотрительности предполагает, что при выборе контрагента субъекты предпринимательской деятельности, как правило, оценивают не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта; а при совершении значимых сделок, например, по поводу дорогостоящих объектов недвижимости, изучают историю взаимоотношений предшествующих собственников и принимают тому подобные меры (постановления Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 № 15658/09, от 20.04.2010 № 18162/09, от 12.02.2008 № 12210/07).

Поэтому значение имеют, пишет дальше Верховный Суд, не только доказанные налоговым органом обстоятельства, порочащие исполнение поставщиками их налоговых обязанностей, но и то, должны ли данные обстоятельства быть ясны налогоплательщику — покупателю в конкретной ситуации совершения сделки с поставщиком с учетом характера и объемов деятельности покупателя.

Иными словами, нет единых универсальных подходов к «осмотрительности», и нет какой-то «особой налоговой осмотрительности». В зависимости от характера конкретной сделки и будет анализироваться осмотрительность на предмет её «должности» или «недолжности».

Потому сделка на 100 тыс. руб. и на 100 млн. рублей это разная осмотрительность, покупка катриджей для принтера и приобретение объекта недвижимости — это принципиально разные сделки для делового оборота, поэтому и осмотрительность в них тоже разная.

В деле же СПТБ «Звёздочка» СКЭС Верховного Суда РФ отметил, что его контрагент реально работал на рынке, имел склад в Мурманске, оплачивал транспортные расходы и аренду, руководитель контрагента подтвердил свою работу, т.е. всё свидетельствует о том, что налогоплательщик как хозяйствующий субъект действовал осмотрительно.

Про «распределение бремени доказывания

Не обошел стороной Верховный Суд РФ в своем Определении и вопросы доказывания, кто и что должен доказать в споре по «однодневке» и по «осмотрительности».

По мнению Верховного Суда РФ, если налоговый орган установит номинальность контрагента, невозможность исполнения им договорных обязательств, то считается, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности, со всеми вытекающими отсюда негативными налоговыми последствиями.

Если же налогоплательщик вступает в отношения с «нормальным» контрагентом, который сам или с привлечением третьих лиц способен исполнить на себя как договорные, так и налоговые обязательства, то считается, что налогоплательщик действовал осмотрительно, а обратное уже будет доказывать налоговый орган.

5. Конечно, в рассматриваемом Определении мы не найдем ответа на все вопросы, которые возникают в налоговым спорах по «однодневкам». Так же необходимо учитывать, что данный спор рассматривался без применения положений ст.54.1 НК РФ, которая в спорном периоде еще не действовала, но надо понимать, что эта статья, и значит и новые проблемы, уже на подходе.

Тем не менее, несмотря на важность Определения, мне почему-то кажется, что споры по «однодневкам» по-прежнему останутся одними из самых сложных и неоднозначных. Более того, думаю, что какого-то «эпохального перелома» в судах по этим спорам тоже не произойдет. Не удивлюсь даже, если статистика, когда подавляющее большинство таких споров рассматривается в пользу налоговых органов, не претерпит существенных изменений. Ведь, к сожалению, очень часто, налогоплательщики до сих пор недооценивают всех рисков по работе с «номиналами» и «однодневками», надеясь на то, что «документы в порядке и в суде мы выиграем».

Но в любом случае, Верховный суд РФ еще раз подтвердил в своем Определении отказ от формального подхода при рассмотрении дел подобной категории и указал на повышенные требования к налоговым органам при доказывании тех или иных обстоятельств.

И, кроме того, я очень надеюсь, что у налогоплательщиков, которые не причастны к махинациям с налогами их контрагентов появится дополнительные доводы для своей защиты, а значит и шанс отстоять свои права и интересы в суде.

Ну и не надо забывать, что не смотря на положительный характер для СПТБ «Звёздочка» судебного акта от Верховного Суда РФ дело еще не закончено, т.к. спор продолжается и первое заседание в Арбитражном Суде Мурманской области состоится уже в июне месяце.