Письмо 3060 ФНС и новые предписания по налоговым льготам ФНС

Когда применяется ст. 1 НК РФ

Статья 54.1 НК РФ называется «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». По мнению ФНС, её основная цель — противодействовать налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счёт уклонения от уплаты налогов.

Такими злоупотреблениями могут быть незаконные уменьшения как налоговой базы, так и суммы самого налога. Но причина всегда в том, что налогоплательщик исказил сведения о фактах хозяйственной жизни или объектах налогообложения. Такое искажение может быть трёх видов:

• Скрыли реальные операции. Например, не отразили в составе основных средств фактически используемую недвижимость, в частности под предлогом «недостроя».
• Отразили ложные показатели по реальным операциям. Например, исказили данные о производимой продукции, чтобы сделать её неподакцизной, или параметры деятельности, чтобы снизить показатель потенциально возможного дохода. Дробление бизнеса тоже попадает в эту группу.
• Отразили фиктивные операции, которых не было на самом деле. Здесь речь в том числе об использовании фиктивных контрагентов, о которых мы поговорим ниже.

Посмотрите на свою компанию глазами налоговой и оцените вероятность выездной проверки

Для каждого вида злоупотреблений в письме есть правила, по которым налоговики должны доначислять налоги.

Так, фиктивные операции вообще не будут учитывать в целях налогообложения. Все расходы и вычеты по ним «снимут» в полном размере. В остальных случаях инспекторы должны выявить истинный экономический смысл операции и доначислить налоги так, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений.

Как выявляют сделки с фиктивными контрагентами

Одно из основных условий, которое даёт налогоплательщику право учесть расходы и использовать вычеты — исполнение обязательств по сделке надлежащим лицом (п. 2 ст. 54.1 НК РФ). Это означает, что обязательства должна выполнять сторона договора или лицо, на которое эта обязанность возложена.

Цель этого положения — борьба с использованием документов, составленных от лица фиктивных контрагентов. Это компании, которые работают только «на бумаге», не ведут деятельности и не выполняют в сделке реальных функций, а нужны только для оформления от их имени соответствующих документов. В письме такие компании называют «техническими».

Чтобы квалифицировать сделку как фиктивную и доначислить по ней налоги, инспекторы доказывают, что контрагент относится к «техническим» компаниям, а налогоплательщик должен был знать об этом, но не проявил должной осмотрительности.

Доказывают, что контрагент — техническая компания

Налоговики должны сами доказать, что документы составлены не реальным, а техническим контрагентом. В письме отмечают, что для этого не хватит заключения эксперта-почерковеда о том, что документы подписаны неустановленными лицами, или протокола допроса тех, кто их подписал. Чтобы закрепить факт участия в сделке «технической» компании, нужно найти сразу несколько косвенных доказательств:

• нет признаков, которые подтверждали бы реальную экономическую деятельность контрагента: отсутствует персонал, сайт, информация о деятельности компании и т.п.;
• нет условий для исполнения обязательств: персонала, основных средств, активов, складских помещений, транспортных средств, обязательных разрешений и лицензий и т.п.;
• «техническое» лицо не могло осуществить операцию с учётом времени, места нахождения и объёма необходимых ресурсов;
• расходы по счёту не соответствуют виду деятельности, по которому совершены спорные операции;
• поведение участников сделки при заключении договора и принятии исполнения по нему отличалось от общепринятого;
• документооборот по сделке был нетипичным, а документы заполнены с недочетами или не полностью, в них есть ошибки, которые связаны с формальным подходом (в т. ч. их составлением до операции) и тем, что стороны не планируют как-то защищать свои права (обращаться в суд, подавать претензии и т.п.);
• в договорах есть условия, отличающиеся от обычных, например, длительные отсрочки платежа, санкции, размер которых намного меньше или больше ущерба от нарушения;
• цены по договору существенно ниже или выше рыночных;
• нет документов, которые должны быть исходя из характера исполнения, например, при договоре строительного подряда отсутствует акт о передаче подрядчику стройплощадки;
• нет оплаты;
• в расчётах использованы неликвидные активы: небанковские вексели, права требования к третьему лицу и пр.;
• не приняты меры по защите нарушенных права — отсутствуют претензии, заявления об отказе от договора, обращения в суд;
• обналичивание денег и их использование на нужды налогоплательщика, его учредителей, должностных или иначе связанных с ним лиц;
• деньги, перечисленные «техническому» контрагенту, возвращаются налогоплательщику или связанным с ним лицам;
• печати и документация контрагента на территории налогоплательщика.

По мнению ФНС, у налоговых органов есть все полномочия, чтобы выявить эти обстоятельства. Нужно лишь правильно их использовать и получать от всех участников договора пояснения. При этом налоговикам рекомендовано не ограничиваться формальным набором вопросов, а детально выяснять полномочия, функциональные и должностные обязанности каждого опрашиваемого. И во всех нюансах изучать обстоятельства сделки.

Помимо этого, инспекторам «на местах» рекомендовано проводить осмотры территорий и помещений, а также использовать своё право проводить инвентаризацию имущества и применять её результаты для анализа и воссоздания полного баланса предприятия (товарного баланса, складского учёта и т.п.).

Доказывают, что налогоплательщик не проявил осмотрительность

Если участие «технического» контрагента доказано, инспекторы должны подтвердить, что налогоплательщик не мог не знать о характере деятельности контрагента и хотел уклониться от налогов.

Основное доказательство в таком случае — прямой контакт налогоплательщика с исполнителем по сделке. Например, переговоры и деловая переписка с обсуждением условий сделки, обеспечения, гарантий. Если такого контакта не было, налоговики проверят, проявил ли налогоплательщик должную осмотрительность, когда выбирал контрагента и заключал договор.

ИФНС вправе проводить доначисления, если установлены следующие факты:

• налогоплательщик не знал о фактическом местонахождении контрагента, его производственных, складских и иных площадей;
• налогоплательщик не пытался получить информацию о контрагенте: у него нет копий документов, подтверждающих направление запросов;
• налогоплательщик не анализировал открытые данные о контрагенте;
• у налогоплательщика нет информации о том, как и почему был выбран контрагент, заключена сделка;
• нет реального взаимодействия с руководителем, должностными лицами, ответственными сотрудниками контрагента при обсуждении условий и подписании договора;
• отсутствуют документы, подтверждающие полномочия участников сделки со стороны контрагента;

Доначисляют налоги

Когда налоговики доказали, что в сделке участвовал фиктивный контрагент, а налогоплательщик не мог не знать об этом, они вправе доначислить налоги.

Как правило, саму сделку налоговая не оспаривает — товар получен, работы выполнены, услуги оказаны, но все это делала не «техническая» компания, а кто-то другой. В таком случае все расходы и вычеты по фиктивному контрагенту снимают и заменяют на таковые по реальному исполнителю. Но только при условии, что налогоплательщик сам предоставит информацию о фактическом контрагенте и все документы. Иначе ни вычеты, ни расходы расчётным путем ИФНС определять не будет.

Единственное исключение — когда сам факт расходов налоговая тоже не оспаривает. В этом случае инспекция применит расчётный способ, но только в отношении налога на доходы (налог на прибыль, НДФЛ, УСН, ЕСХН). Вычеты по НДС и в этом случае будут сняты полностью.

Деловая цель и дробление бизнеса

Ещё одно условие, которое должно выполняться для учёта расходов и применения вычетов: целью операции не должна быть только налоговая выгода.

Проверять это предлагают с помощью «экспресс-теста». Его будут проводить по каждой отдельной операции в совокупности сделок, которые все вместе привели к достижению деловой цели. Тут налоговикам надо будет ответить на вопрос, совершил бы налогоплательщик эту операцию, если бы не было остальных сделок, и не была ли её основной целью налоговая выгода. При этом невыгодность сделки для налогоплательщика саму по себе нельзя приравнять к отсутствию деловой цели.

Если результат «экспресс-теста» отрицательный, то налоговой нужно будет дополнительно доказать, что конечная деловая цель могла быть достигнута без спорной операции.

Все эти положения применяются и к дроблению бизнеса, которое можно назвать частным случаем операций без деловой цели с элементами «технических» компаний. Дополнительные критерии, которые позволяют ИФНС установить, что речь идёт о дроблении:

• одни и те же работники и ресурсы;
• тесное взаимодействие всех участников схемы;
• разные, но неразрывно связанные направления деятельности, которые составляют единый производственный процесс для достижения общего результата.

При доначислении налогов в связи с дроблением налоговикам рекомендовано выявлять действительные налоговые обязательства налогоплательщика. Это значит, что будут учитываться не только вменяемые ему доходы, но и соответствующие расходы, вычеты по НДС, а также суммы уже уплаченных налогов.

Переквалификация сделок

Авторы письма отдельно остановились на переквалификации сделок и операций. ФНС предостерегает инспекторов «на местах» от подмены понятий.

То, что аналогичный результат можно было получить с помощью других сделок или операций — не основание для переквалификации, даже если есть налоговая экономия (п. 3 ст. 54.1 НК РФ). По мнению ФНС, налогоплательщики вправе сами выбрать способ достижения результата с учётом налоговых последствий. Главное, чтобы у этого способа был экономический смысл и не было признаков искусственности.

Чем опасны фиктивные сделки

НДС-разрывы

ФНС обращает внимание инспекторов на то, что нельзя снимать вычеты только из-за того, что контрагент не заплатил налоги. Это возможно, только если получится доказать, что налогоплательщик знал о нарушениях, допущенных контрагентом, и получил от этого выгоду.

Сверяйте счета-фактуры с контрагентами и находите расхождения до налоговой

При этом знать о таких нарушениях налогоплательщик может не только при взаимозависимости и иной подконтрольности. Аналогичные выводы инспекторы сделают и если выявят, что стороны согласовали эти действия и намеренно допустили разрыв.

Алексей Крайнев, налоговый юрист

Уже четвертый год складывается правоприменительная практика по статье 54.1 НК РФ. Вопросов накопилось больше, чем ответов. И вот ФНС выпустила письмо, которое зрело в ведомстве около года. Специалисты по налоговому праву называют это письмо «манифестом ФНС» или «письмом года», настолько значимый документ получился. Разберем, почему.

Давайте разбираться: чем примечательно мартовское письмо?

ФНС разъясняет, что налоговая выгода обоснована, если соблюдаются три условия:

• налогоплательщик не допустил искажения сведений об операции;
• обязательства по сделке исполнены надлежащим лицом (кто указан в договоре)
• налоговая выгода – не основная цель операции.

В письме ФНС приводит и примеры искажений:

• чтобы не платить налог на имущество, компания не учитывает основное средство, которое уже построили,
• налогоплательщик намеренно разделяет единый бизнес между отдельными лицами, которые самостоятельны лишь на бумаге. Деление бизнеса — формальное, только для того, чтобы эти новые компании могли проходить по установленным лимитам и применять спецрежимы.

Критерии, по которым ФНС будет оценивать сделки:

• было ли выполнено обязательство надлежащим лицом,
• какой был действительный экономический смысл операции,
• наличие деловой цели.

Рассмотрим подробно тезисы письма.

Реальность и нереальность

Если говорить начистоту, налогоплательщик всегда знает, реальна операция или нет. Если операция не реальна, то есть существует только на бумаге, снимут и расходы по налогу на прибыль, и вычеты по НДС. Про какие-либо налоговые преференции можно вообще забыть.

Чтобы установить нереальность операции, инспекторы удостоверятся, есть ли у контрагента опыт подобных операций, есть ли ресурсы для исполнения сделки.

Налоговики могут допросить руководителя контрагента. Если он не разбирается в соответствующей терминологии по сделке, не знает о существовании вашей компании, вообще не ведет деятельность или ведет не ту, про которую написано в договоре,

Исполнение сделки надлежащим лицом

Сделку должна исполнить сторона, указанная в договоре. Требуя это, ФНС борется тем самым с фирмами-однодневками. В письме их называют «технические компании».

Возможны ситуации, когда операция реальна, но контрагент оказался технической компанией, которая не могла выполнить условия договора. Тогда ФНС будет рассматривать поведение налогоплательщика и его осведомленность о том, кто фактически исполнял договор.

Налогоплательщик не вправе проводить в учете документы от технической компании.

Доказать, что техкомпания не исполняла договор, должен налоговый орган. Именно контролеры будут доказывать соответствующие обстоятельства:

• местонахождение контрагента не установлено,
• у контрагента отсутствуют ресурсы — нет персонала, склада, транспорта, лицензии,
• контрагент находится в другом регионе или не мог исполнить договор в определенное время,
• расходы по счету не соответствуют выполняемым операциям,
• вообще отсутствуют признаки ведения хозяйственной деятельности,
• отсутствует сайт и какие-либо активности в сети Интернет,
• в ЕГРЮЛ указаны недостоверные сведения.

Умысел

Если один из участников сделки – техническая компания, ИФНС будет разбираться с тем, умышленно или по неосторожности налогоплательщик заключил с ней договор.

Какие факты свидетельствуют об умысле налогоплательщика?

• Обналичивание денежных средств
• Печати и документы технической компании в офисе налогоплательщика
• Ошибки в документах, свидетельствующие о формальном их составлении
• Нетипичность документооборота

Если умысел инспекция доказала, расходы по налогу на прибыль и вычеты по НДС получится провести при одном условии. Надо, чтобы налогоплательщик раскрыл, кто фактически исполнял договор, а также представил сведения и документы, подтверждающие это. Это называется налогов реконструкцией.

Фактический исполнитель (поставщик, подрядчик) тоже должен подтвердить, что договор исполнял именно он.

Если налогоплательщик исполнил обязательство сам и признался в этом, налоговая может учесть расходы и вычеты по НДС по приобретенным материальным и иным ресурсам, не связанным с оплатой труда.

Коммерческая осмотрительность

На что обращать внимание, выбирая себе контрагента? Как доказать, что контрагента реально выбирали и проверяли? Выиграть в споре получится, если:

• налогоплательщик осведомлен о местонахождении контрагента, его складских, торговых и иных площадях, нужных в бизнесе;
• у контрагента есть необходимые лицензии, членство в СРО;
• должностные лица налогоплательщика знают, почему сделку заключили именно с этим контрагентом;
• должностные лица налогоплательщика взаимодействовали с должностными лицами контрагента;
• у налогоплательщика есть анализ сведений о контрагенте;
• информацию о контрагенте можно найти в открытом доступе. ФНС призывает пользоваться открытыми данными, размещенными на сайте ФНС о контрагентах. Там достаточно сведений, чтобы оценить, сможет ли контрагент исполнить сделку;
• у налогоплательщика есть информация о том, откуда появился контрагент;
• у налогоплательщика досье на контрагента.

Налоговую насторожит, если:

• налогоплательщик заключил сделку с нарушением своих внутренних регламентов;
• сделка непрофильная или высокорисковая;
• стороны вписали в договор условия, не свойственные деловому обороту;
• цена по сделке выше или ниже рыночной;
• у налогоплательщика нет документов, предусмотренных действующим законодательством;
• нет оплаты по сделке, или должник использовал неликвидные векселя, или была уступка прав требования;
• налогоплательщик никак не защищал свои права, нарушенные неисполнением сделки.

Налогоплательщик выиграет, если налоговая убедится: он не знал о том, что заключил договор с технической компанией. При этом ФНС отмечает: степень коммерческой осмотрительности должна быть разной. Одно дело – покупка основного средства за миллионы. Другое – закупка картриджей или бумаги для офиса.

Если налоговая докажет, что налогоплательщик должен был знать, что связался с технической компанией, возможна налоговая реконструкция. И тут возможны две ситуации.

Ситуация 1. Установили то лицо, которое реально выполнило обязательства по договору. В этом случае можно учесть расходы по налогу на прибыль и вычеты по НДС.

Ситуация 2. Установить реального исполнителя не представляется возможным. Тогда вычеты по НДС налоговики не разрешат, а вот расходы — пропустят, если налогоплательщик сможет доказать их размер, посчитав расчетным методом. То есть налогоплательщику нужно будет доказать, что у него есть аналогичные операции по такой же цене, провести экспертизу, представить документы, подтверждающие реальную стоимость товаров работ, услуг.

Если налогоплательщик не докажет, что понес расходы, он может взыскать убытки со своего контрагента в рамках гражданского иска. В этом должны помочь налоговые оговорки, включенные в договор.

Часто налогоплательщики уменьшают свои налоговые обязательства, маскируя одну сделку другой. Как и раньше, инспекторы будут рассчитывать налоги исходя из экономического содержания сделки. Сама по себе неверная квалификация не подлежит оценке по ст. 54.1 НК РФ. Если налогоплательщик допустил такую ошибку, но отчетность не исказил, грозит штраф 20% по п. 1 ст. 122 НК РФ.

На что смотрит налоговая, если бизнес ведет группа компаний на спецрежимах? Инспекторы оценивают: ведут ли компании бизнес самостоятельно, с использованием собственных ресурсов, или такие компании действуют лишь формально, а фактически бизнес за них ведет другое лицо.

• компании не выполняют реальные функции и только оформляют документы от своего имени;
• в группе компаний одни и те же работники и единые ресурсы;
• фирмы тесно взаимодействуют друг с другом;
• компании ведут разные бизнесы, но это единый производственный процесс, который направлен на получение общего результата.

Три оргвывода по мартовскому письму ФНС про необоснованную налоговую выгоду

Письмо хорошо тем, что ФНС признала возможность опираться на судебную практику, которая сформировалась до вступления в силу ст. 54.1 НК РФ. В письме многочисленные отсылки к «старым» судебным актам, в том числе постановлениям Пленума ВАС РФ.

ФНС закрепляет письмом такую процедуру, как налоговая реконструкция. С оговоркой, что она доступна при соблюдении определенных условий.

Появилось понятие коммерческой осмотрительности и условий ее проявления. При должном проявлении коммерческой осмотрительности, если налогоплательщик не подозревал о том, что связался с плохой компанией, его не могут лишить права на вычеты и расходы.

Главный совет налогоплательщикам

Лучше проверять своих контрагентов. Если нужно, внесите изменения в действующие регламенты проверки контрагентов. У кого таких регламентов до сих пор нет, пора наконец их подготовить и четко следовать им. Отступать уже некуда. Необходимо назначить лиц, ответственных за проверку контрагентов, внести в договоры налоговые оговорки.

ФНС определилась со своим отношением к налоговой реконструкции

27 апреля 2021 в 18:42

Напомним, что налоговая реконструкция — это способ учесть расходы компании в случаях, когда в договоре фигурирует техническая фирма, которая на самом деле услугу не выполняла.

Судебная практика по этому поводу складывалась противоречиво. Где-то налоговая реконструкция применялась, а где-то — нет. Например, в нашумевшем деле «Кузбассконсервмолоко» суд первой инстанции применил налоговую реконструкцию, а вот апелляция отменила. Зато кассационный суд поддержал решение именно первой инстанции и «разрешил» реконструкцию. В общем, иногда у бизнеса появлялась надежда на то, что реконструкция станет обычным делом. Но однозначной картины не было всё равно.

Письмом от 10 марта 2021 г. налоговая разъяснила, как и когда применять налоговую реконструкцию. При каких условиях компания имеет на неё право, а при каких — нет.

Компания не имеет права на вычет НДС и учет расходов, если:

• По факту сделки не было. Договор — фиктивный.
• Сделка проведена через техническую фирму, и налогоплательщик об этом знал. И, возможно, даже сам эту техничку и контролировал. Фактического исполнителя компания не назвала и документы от него не предоставила.

Компания не имеет право на вычет НДС, но сможет учесть расходы, если:

• Сделка — реальна, контрагент — техничка. Компания не проявила должную осмотрительность и не знала, что это техничка и не контролировала ее, реального исполнителя не знает. В такой ситуации налоговая должна рассчитать расходы исходя из рыночной стоимости аналогичных сделок.
• Сделка — реальна, исполнитель — реальный (тот, что указан в договоре). Но он не уплатил НДС, и компании об этом известно.

Компания может рассчитывать на полноценную налоговую реконструкцию (вычет по НДС и учет расходов), если:

• Фактически она сама выполнила работы. Техническую фирму, которая фигурирует в договоре, она контролирует. В такой ситуации компания может только вычесть НДС и учесть деньги, потраченные на материалы.
• В договоре указана подконтрольная компании техническая фирма. Если налооплательщик расскажет налоговой, кто реальный контрагент, то сможет вычесть НДС и учесть расходы (рассчитываться они будут исходя из данных контрагента, который фактически выполнил работы).
• Налогоплательщик не проявил осмотрительность. В сделке участвовала техническая фирма, но он её не контролировал. В этом случае возможны реконструкция и учет затрат (исходя из данных настоящего исполнителя).
• Контрагент — техническая фирма. Но налогоплательщик об этом не знал и не должен был знать, так как был осмотрителен.
• Сделку исполнил контрагент, указанный в договоре. Но он не заплатил НДС. Налогоплательщик об этом не знал.
• Сделку исполнил контрагент, указанный в договоре. НДС он заплатил. Претензий к налогоплательщику со стороны налоговиков в такой ситуации не возникнет.

Бизнес давно ждал эти разъяснения. Ведь теперь налоговая четко дала понять, что компании имеют право на налоговую реконструкцию. Налоговики систематизировали подход к применению реконструкции, при котором разночтений статьи 54.1 НК быть не должно.

Хочется уже, наконец, увидеть применение этого письма на практике. Правовые подходы и рекомендации, изложенные в нем, дают надежду на справедливый подход инспекторов к расчету налогов: определить реальный размер налога, а не просто доначислить его, вообще не учитывая расходы.

Читайте больше в блоге «Налоговые адвокаты»

Отключить мобильную версию

Статья 54.1 НК РФ предусматривает право налоговых органов изменять юридическую квалификацию сделок, совершенных налогоплательщиком, его статус и характер деятельности, устанавливает ряд критериев оценки операций, отраженных налогоплательщиками в целях налогообложения.

ФНС проанализированы выводы судебных инстанций по применению, в частности, правил статьи 54.1 НК РФ, направленных на борьбу со злоупотреблениями с использованием формального документооборота, организуемого с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности («технические» компании).

Обращается внимание на необходимость устанавливать как факт неисполнения обязательства надлежащим лицом, так и обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик преследовал цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности либо знал или должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию.

Правовые позиции, касающиеся выбора контрагента и ее оценки в налоговых целях, нашли отражение в пункте 31 Обзора судебной практики, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017, а также, в частности, в определениях Верховного Суда РФ от 25.01.2021 N 309-ЭС20-17277, от 28.05.2020 N 305-ЭС19-16064.

При встраивании «технической» компании или цепочки таких компаний между налогоплательщиком и лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, налогоплательщик выводит часть выручки или завышает понесенные расходы.

Налоговым органам рекомендовано при обнаружении такой налоговой оптимизации рассчитывать реальный размер обязательств налогоплательщика. Речь идет о «налоговой реконструкции», которая подразумевает доначисление налогоплательщику только тех сумм налога, которые подлежали бы уплате при отсутствии злоупотреблений.

В письме указано, что налоговый орган учитывает расходы и вычеты по НДС по указанным спорным операциям на основании обстоятельств, которые подлежат установлению с учетом сведений, документов, представленных налогоплательщиком, а также данных, полученных в рамках мероприятий налогового контроля и истребования документов (информации) о конкретных сделках от поставщика (подрядчика, исполнителя), осуществившего фактическое исполнение по сделке.

Если налогоплательщик не предоставит соответствующие сведения и подтверждающие документы, он не вправе применять налоговые вычеты и учитывать понесенные расходы по спорным операциям.

В письме также содержатся разъяснения по другим вопросам, в том числе касающимся:

• изменения юридической квалификации операций;
• оценки основного мотива операции (критерий деловой цели);
• оценки моделей ведения хозяйственной деятельности в рамках группы лиц, в которую входят налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы;
• выявления схем «дробления бизнеса» и доначисления сумм налогов и др.

Документ

Первым делом налоговая служба обращает внимание на то, что доначисления со ссылкой на ст. 54.1 НК РФ можно проводить не только в случае выявления фиктивных контрагентов. Эти положения действуют при любом искажении налогового обязательства, в т. ч. при дроблении бизнеса, сокрытии объектов налогообложения, искусственном создании условий для применения специального налогового режима и т. п. В качестве примера приводится неотражение эксплуатируемых объектов недвижимости в составе основных средств под предлогом недостроя или искажение данных о производимой продукции с целью вывести ее из категории подакцизной. Отдельный блок нарушений, как указывается в письме, составляют попытки уклониться от применения специальных положений НК РФ об учете доходов или расходов. К примеру, искусственное увеличение капитализации с целью учета процентов по контролируемой задолженности.

Подпадают под действие ст. 54.1 НК РФ и полностью фиктивные операции – те, которые в реальности не совершались, а отражены исключительно на бумаге. Как отмечается в письме, выявление такого факта уже само по себе дает ИФНС основания снять расходы и вычеты.

Что касается операций, имевших место в действительности, но данные о которых искажены, необходимо проводить дополнительные мероприятия. В частности, устанавливать, действительно ли контрагент или привлеченные им субподрядчики выполняли все обязательства по договору. Основная цель здесь – выявление так называемых технических компаний, которые существуют только на бумаге и включаются в цепочку для получения налоговой выгоды. Такие технические компании нужны исключительно для оформления от их имени документов, поясняется в письме. Они не осуществляют деятельность в своем интересе и на свой риск, не обладают необходимыми активами и не выполняют реальных функций.

Инструменты, используемые налоговиками, для выявления нарушений

Для выявления подобных злоупотреблений ФНС рекомендует инспекторам использовать весь имеющийся у них арсенал средств. В частности, следует проводить опросы и допросы всех лиц, участвующих в заключении и исполнении сделок, осмотры территорий и документов, а также сопоставление их результатов с указанными в документах объемами поставок, инвентаризацию имущества, анализ и восстановление товарного баланса и складского учета, истребование информации и выемки документов. Основная цель этих мероприятий – не только доказать, что для исполнения сделки были привлечены фиктивные контрагенты, но и доказать, что налогоплательщик не мог не знать о таком привлечении. Только этот факт сам по себе, как отмечают авторы письма, позволяет доначислять налоги на основании ст. 54.1 НК РФ.

Как ФНС рекомендует проверять контрагентов?

Отдельный раздел в комментируемом письме посвящен правилам проверки контрагента перед заключением сделки. Инспекторам рекомендуется уточнять, известны ли налогоплательщику основные данные о стороне сделки – где она находится, кто ее возглавляет, с кем конкретно, как и где проводились переговоры, откуда получена информация о контрагенте, проводилась ли преддоговорная проверка по открытым источникам и т. д.

Проверить контрагентов можно с помощью сервисов 1С:Контрагент и 1СПАРК Риски.

Также следует оценивать и сами договоры – насколько детально прописаны их условия, как они соотносятся с рыночными, установлена ли ответственность за нарушение, предпринимались ли реальные меры по защите нарушенных прав и проч. А в части исполнения сделки ФНС России рекомендует обращать внимание на факты использования неденежных способов оплаты (на перевод долга, уступку права требования), особенно если сами такие требования нельзя назвать ликвидными.

При этом ФНС напоминает: требования к проверке контрагента объективно не могут быть одинаковыми по всем сделкам. Очевидно, что при разовых закупках МПЗ они будут ниже, чем при заключении долгосрочных договоров или при приобретении дорогостоящего актива.

Разрывы по НДС и снятие расходов по прибыли

Не обошли стороной авторы документа и работу с разрывами по НДС. Здесь рекомендации следующие. Снимать вычеты у налогоплательщика, контрагент которого не заплатил налог в бюджет, можно, только если установлено, что налогоплательщик знал о таких нарушениях и извлекал из них выгоду. Одним из критериев такой выгоды, указывается в письме, является установление заниженной цены по договору. А факт осведомленности налогоплательщика о нарушениях контрагента может вытекать из взаимозависимости или иной подконтрольности, а равно из совершения заранее согласованных действий, направленных на неуплату налога.

Что же касается техники доначислений при выявлении злоупотреблений, то тут рекомендации следующие. Вычеты и расходы, которые заявлены по совершенным с привлечением фиктивных компаний операциям, снимаются в полном размере. При этом налогоплательщик вправе претендовать на учет соответствующих сумм на основе реального характера операций. Но для этого ему придется, что называется, раскрыть карты перед ИФНС и предоставить данные о том, кто и на каких условиях в действительности выполнял соответствующие действия вместо фиктивного контрагента. Без таких документов ни вычеты, ни расходы ИФНС определять расчетным методом не будет. Единственное исключение представляет собой ситуация, когда факт несения расходов очевиден и не может вызывать споров. В таком случае инспекторам рекомендуется применять расчетный метод, даже если налогоплательщик не предоставил соответствующие документы. Однако вычетов по НДС это не касается. Их расчетным методом ИФНС определять не будет ни при каких обстоятельствах.

Три критерия противоправных действий

Статья 54.1 НК РФ содержит основные принципы определения границ допустимости налоговой оптимизации. По сути, эта статья называет три критерия, когда действия налогоплательщика считаются противоправными, и должны приводить к налоговым доначислениям.

Определить вероятность выездной налоговой проверки и получить рекомендации по налоговой нагрузке

Комментируемое письмо посвящено разъяснению данных критериев, а также правилам доначисления налогов при выявлении нарушений. При этом основное внимание уделено последним двум ситуациям. Рассмотрим их подробнее.

Борьба с «техническими» компаниями

Значительная часть рекомендаций касается борьбы с фиктивными, или, как их называют авторы письма, «техническими» компаниями. Такие организации включаются в бизнес-процесс лишь на бумаге — для оформления от их имени тех или иных документов. Тогда как реальные операции по соответствующим договорам совершают другие лица (в т.ч. сам налогоплательщик).

Использование «технических» компаний является ярким примером реализации такого критерия «противоправности», как исполнение обязательства ненадлежащим лицом (подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ). И поэтому дает налоговикам право «снимать» соответствующие расходы и вычеты, и доначислять налоги. Но, как отмечается в комментируемом письме, чтобы такое доначисление «устояло» при обжаловании, ИФНС должна проделать значительную работу по сбору доказательств.

Как будут выявлять фиктивных контрагентов

Старые методы — заключение почерковедческой экспертизы и пояснения номинальных руководителей — ФНС отметает сходу. Подобные доказательства не находят поддержки у судей. Поэтому в ходе проверок надо добывать более весомые доказательства.

Помимо этого, ФНС призывает подчиненных выявлять косвенные признаки фиктивности контрагентов.

Проверить контрагента на признаки фирмы‑однодневки

Инспекторам рекомендуется собирать доказательства того, что «техническая» компания фактически не могла осуществлять все операции по договору (с учетом мест нахождения участников сделки и ее предмета, а также реально необходимых временны́х, материальных и трудовых ресурсов). В частности, об этом может свидетельствовать несоответствие объема поставленной по документам партии товара и размера складских помещений контрагента. Но в такой ситуации контролеры должны убедиться, что «техническая» компания не привлекала для выполнения договора других лиц.

Также косвенным доказательством могут быть неточности, допущенные при оформлении договора и других документов. Здесь авторы письма исходят из особенностей психологии: если сделка нереальная, то стороны, скорее всего, постараются минимизировать ресурсы, необходимые для ее документирования. А значит, контролеры вполне могут обнаружить недочеты и пробелы в оформлении.

Так, ФНС рекомендует инспекторам проанализировать календарный порядок составления документов и их соответствие заявленному бизнес-процессу. Ведь не секрет, что деловые бумаги по несуществующим операциям зачастую составляются задним числом или, наоборот, заранее. А это может привести к нарушению нумерации, и (или) включению в текст положений, которые не могли быть известны участникам сделки на день, которым датирован документ.

Кроме того, в силу фиктивности контрагента стороны могут забыть оформить те или иные документы, которые обычно составляются по похожим сделкам. В качестве примера авторы письма приводят отсутствие акта о передаче подрядчику строительной площадки.

Отдельное внимание, по мнению ФНС, нужно обращать на содержание договора. Наличие в нем условий о длительных отсрочках платежа, о поставке крупных партий товаров без предоплаты или иного обеспечения, о слишком высокой неустойке и проч. может говорить о привлечении к сделке «технической» компании. Также подозрительным сочтут условие о слишком высокой или низкой цене самого товара, работы или услуги.

Что касается исполнения договора, то здесь особый интерес инспекторов вызовут оплата и последствия нарушения обязательств. Признаки фиктивности — отсутствие оплаты по договору или использование для этого неликвидных активов (небанковских векселей, прав требования физлиц). Отсутствие претензий, заявлений об отказе от договора или обращений в суд в случае нарушения сторонами обязательств по договору будет расценено как еще одно доказательство фиктивности.

Заказать электронную подпись для дистанционной подачи документов в суд

Получить через час

Как докажут соучастие

ФНС предупреждает подчиненных: наличие доказательств того, что контрагент по сделке является «технической» компанией, — только половина успеха. Чтобы суд согласился с доначислениями в случае их обжалования, надо подтвердить, что налогоплательщик не мог не знать о фиктивности своего бизнес-партнера и извлекал из этого налоговую выгоду. Самый простой способ — найти доказательства осведомленности налогоплательщика о лице, которое в реальности выполняло обязанности по сделке. К примеру, переписку о проведении переговоров или согласовании условий договора, о предоставлении дополнительных гарантий и т.п.

Однако такие «подарки» инспекторы получают далеко не каждый день. Поэтому следует использовать косвенные признаки. В частности, оценить, какие меры предпринял налогоплательщик для проверки контрагента перед заключением договора. Здесь авторы письма исходят из того, что по фиктивным сделкам такая проверка, скорее всего, не будет отличаться глубиной. Вероятно, компания ограничится чисто формальными мероприятиями.

Поэтому нужно узнать, проверял ли налогоплательщик деловую репутацию и платежеспособность контрагента. Выяснял, есть ли у будущего партнера по бизнесу производственные мощности, оборудование, квалифицированный персонал и соответствующий опыт. А также имущество, за счет которого в случае неисполнения сделки можно будет компенсировать убытки. Помимо этого, инспекторы должны поинтересоваться, откуда налогоплательщик получил информацию о контрагенте, и почему решил заключить договор именно с ним.

Узнать, сколько налогов заплатил контрагент и проверить его финансовое состояние можно в сервисе «Контур.Фокус»

Подключиться к сервису

При этом ФНС советует взять на вооружение позицию Верховного суда, изложенную в определении от 14.05.20 № 307-ЭС19-27597 по делу № А42-7695/2017 (см. «Вычеты НДС по «проблемным» контрагентам: читаем новые рекомендации Верховного суда»). В нем судьи разъяснили, что нельзя требовать единой глубины проверки партнеров по всем сделкам. Очевидно, что при разовых закупках материалов без внесения предоплаты вполне можно ограничиться формальным изучением контрагента по открытым источникам. Тогда как при заключении договоров, предполагающих длительное сотрудничество, или контрактов на значительную сумму, проверка должна быть куда более основательной.

Как проверить контрагента: шпаргалка от ФНС

• Получить копии документов, подтверждающих наличие у контрагента производственных мощностей, квалифицированных кадров, имущества, необходимых лицензий, разрешений, свидетельств о членстве в саморегулируемой организации и т.п;
• Получить информацию о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении производственных, складских, торговых или иных площадей, необходимых для ведения предпринимательской деятельности;
• Проверить наличие у контрагента собственного сайта и рекламы в СМИ;
• Провести анализ открытых данных о контрагенте, в том числе размещенных на сайте ФНС. Подробнее см. «Как проверить контрагента на благонадежность по ИНН или ОГРН либо на сайте налоговой».
• Зафиксировать обстоятельства выбора контрагента и заключения сделки, в том числе указать, с кем именно осуществлялось взаимодействие при обсуждении условий и подписании договора;
• Получить документы, подтверждающие полномочия участников сделки со стороны контрагента;
• Запросить рекомендации.

Проверить контрагента на достоверность сведений в ЕГРЮЛ и признаки фирмы‑однодневки

Борьба с оптимизацией

Еще один блок рекомендаций ФНС посвящен такому критерию «противоправности», как совершение сделок и операций исключительно с целью снижения налогового бремени (подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ). Самый яркий пример — дробление бизнеса для сохранения права на применение .

Для борьбы с подобными злоупотреблениями ФНС предлагает подчиненным использовать простой метод. А именно: оценить, стал бы налогоплательщик совершать операции, если бы они не приводили к снижению налогов. При этом, как указывается в комментируемом письме, проанализировать надо каждую операцию в отдельности, а не всю цепочку действий налогоплательщика. Ведь достижение конечной деловой цели в результате нескольких операций вовсе не означает, что каждая из них в отдельности имеет деловую цель.

Поэтому нужно выяснить: стал бы налогоплательщик выполнять каждый шаг из соответствующей «многоходовки» в качестве самостоятельного (в отсутствие предыдущего и последующего) или нет. Если ответ будет отрицательным, то проверить, с какой целью была совершена вся совокупность сделок и операций (в т. ч.  связанных с созданием или реорганизацией компании) в том виде, как это сделал налогоплательщик. Если окажется, что главным мотивом была налоговая экономия, то инспекторы зададут себе еще один вопрос: можно ли было достичь той же самой конечной хозяйственной цели общепринятым на практике способом, без проведения спорных операций? В случае положительного ответа будут доначисления.

Все вышесказанное применимо, в частности, при выявлении схемы дробления бизнеса. А в качестве дополнительных доказательств такой схемы, по мнению ФНС, могут быть следующие обстоятельства: использование всеми участниками одних и тех же работников и иных ресурсов, а также тесное организационное взаимодействие всех вовлеченных лиц. Еще один подозрительный момент — осуществление неразрывно связанных между собой направлений деятельности, которые составляют единый производственный процесс, направленный на получение общего результата.

Подать документы на регистрацию ООО/ИП или внесение изменений в ЕГРЮЛ/ЕГРИП через интернет

Заметим, что эти критерии авторы письма также позаимствовали из судебной практики. Речь идет о деле интернет-провайдера, который «раздробил» бизнес по территориальному признаку. Но при этом оставил единый центр управления. Он проводил единые маркетинговые и рекламные акции, заказывал вывески для всех входящих в группу организаций. Также были установлены факты «пересечения» рядового персонала, когда одни и те же сотрудники одновременно выполняли функции на нескольких территориях. В результате Верховный суд признал, что фактически речь идет об одной компании с филиалами, которые оформлены как самостоятельные организации исключительно с целью сохранения права на УСН (определение от 02.11.20 № 302-ЭС20-16355 по делу № А74-6189/2018).

Борьба с «разрывами» по НДС

В заключение остановимся на рекомендациях ФНС, направленных борьбу с «разрывами» по НДС (речь идет о ситуации, когда налог принят к вычету, но на предыдущем этапе не был уплачен в бюджет, т.е. цепочка НДС «разорвалась»).

Провести автоматическую сверку счетов‑фактур с контрагентами

Здесь авторы документа указывают на правило пункта 3 статьи 54.1 НК РФ. Оно гласит, что нарушение законодательства третьими лицами не дает инспекторам права доначислять налоги. Поэтому снимать вычеты из-за того, что контрагент не перечислил НДС в бюджет, можно только в том случае, если налогоплательщик является участником схемы. Для этого надо доказать, что он не только знал о нарушениях, допущенных другой стороны договора, но и извлекал из этого выгоду.

Если отсутствуют документы, прямо указывающие на согласование подобного поведения контрагента, таким доказательством, по мнению ФНС, является факт взаимозависимости или иной подконтрольности участников сделки. А получение выгоды может выражаться в установлении цены приобретения товаров (работ, услуг) существенно ниже рыночной.

• Консультации по законодательству
• Разъяснения государственных органов
• Общие вопросы уплаты налогов и страховых взносов
• Незаконные налоговые схемы
• 22.03.2021. ФНС России рассказала, как будут выявлять фиктивных контрагентов и доначислять налоги

ФНС выпустила письмо, которое поможет налогоплательщикам не терять на проверках расходы и вычеты. Это — методичка для налоговиков. Но она определенно рекомендована для ознакомления и подконтрольным лицам, поскольку поможет подстраховаться как на этапе проведения и оформления сделок, так и в ходе проверочных мероприятий, когда нужно будет подбирать контраргументы. Все подробности в нашем материале.

Письмо ФНС № БВ-4-7/3060@ — о чем оно

Документ достаточно объемный. Не будем приводить все изложенные в нем выкладки, он доступен в «КонсультантПлюс» — вы можете с ним ознакомиться (пробный доступ к системе бесплатен). А мы просто поможем вам в нем сориентироваться и решить, а касается ли оно вас вообще.

• Привела критерии, по которым проверяющие будут оценивать все совершенные налогоплательщиком операции (их мы рассмотрим ниже).
• Закрепила возможность так называемой «налоговой реконструкции», то есть определения контролерами действительных налоговых обязательств.

Что такое налоговая реконструкция и в каких случаях она возможна, рассказали эксперты «КонсультантПлюс». Посмотреть разъяснения можно бесплатно, получив бесплатный пробный доступ к системе.

Реальность превыше всего

Всего ФНС выделила четыре критерия оценки сделок.

Самый важный из них, первоочередной — реальность операции. То есть для начала инспекция проверит, имела ли место сделка в действительности и получено ли исполнение по ней налогоплательщиком. Если выяснится, что учтенная для налогообложения операция по факту не осуществлялась, рассматривать ее дальше не будут: просто снимут все расходы и вычеты и доначислят налоги в полном объеме.

Как отмечает ФНС, исказить сведения о сделке налогоплательщик может:

• отразив в учете факты, не имевшие место в действительности;
• учесть несуществующие показатели, уменьшив этим налоговую обязанность;
• скрыть определенные факты или занизить показатели, в силу которых налоговая обязанность возникает, увеличивается или наступает ранее.

Как будут «копать» под реальные операции

Реальную операцию будут проверять на предмет:

• Действительного экономического смысла хозяйственной операции — налоговики будут устанавливать, не является ли учтенная сделка притворной (то есть прикрывающей подлинное экономическое содержание). При выявлении притворных сделок налоговые последствия операций контролеры должны будут определить исходя из прикрываемых операций (того, что произошло по факту), а прикрывающие операции — не учитывать (опять налоговая реконструкция).
• Наличия деловой цели — проверяющие установят, был ли у операции реальный экономический смысл или она совершалась только для уменьшения налоговой обязанности. При наличии в сделке цепочки операций на деловую цель могут проверить каждую из них и «выкинуть» из налогообложения те, без которых по деловому обороту можно было обойтись.

Новые правила, в соответствии с которыми инспекции теперь будут обосновывать свою позицию в спорах с налогоплательщиками с учетом ст. 54.1 НК РФ, проанализировали эксперты «КонсультантПлюс» в аналитическом обзоре. Получите пробный доступ к системе бесплатно и переходите в материал.