Освобождение от доказывания в налоговом споре и понятие «ущерб»

Назначение альтернативных доказательств в налоговом споре состоит в устранении дефектов в доказательствах стандартных. Суды могут принимать косвенные доказательства в виде фотографий, видео- и аудиозаписи, а также скриншоты сайтов и информацию из Интернета. Важно только подать все это правильно. И тогда с их помощью можно, в частности, нейтрализовать домыслы налоговиков и показания свидетелей, направленные против вас.

Налоговый кодекс РФ не содержит исчерпывающего перечня доказательств налогового правонарушения, а лишь называет некоторые из них: документы, протокол допроса свидетеля, заключение эксперта (ст. 90, 93, 94, 95, 99 НК РФ). При этом Арбитражный процессуальный кодекс не содержит особых требований к доказательствам в налоговых спорах. К ним применяются общие требования допустимости, относимости и достоверности (ст. 71 АПК РФ).

Для принятия решения в налоговом споре между компанией и инспекцией судам бывает недостаточно первичных документов, регистров бухгалтерского и налогового учета и т. д. В последнее время перестают быть экзотикой и уже не признаются недопустимыми такие доказательства, как фотография, аудиозапись, видеозапись, скриншот.

В целом судебная практика судебная практика сориентировала компании не ограничиваться только документами по спорным сделкам, а доказывать любыми иными способами реальность и проявление должной осмотрительности при их заключении.

Скриншот нам в помощь

В качестве доказательств реальности сделок, подтверждающих исполнение, фирмы успешно используют: фото приобретенных основных средств (постановление ФАС Московского округа от 04.02.2008 № КА-А40/13427-07-2), фото спорного оборудования (постановление ФАС Московского округа от 22.07.2009 № КА-А41/5503-09), фото выставочного места (постановление ФАС Московского округа от 27.01.2014 № Ф05-7033/13). Также судами признавались надлежащим доказательством проявления должной осмотрительности распечатки с сайта ФНС России из рубрики «Проверь себя и контрагента» (постановление АС Уральского округа от 21.08.2015 № Ф09-4749/15).

Что касается скриншота (снимок с экрана), многие суды и ранее признавали скриншот допустимым доказательством, если он содержал индентифицирующие признаки – информацию о дате их получения, наименовании сайта, принадлежности заявителю, программном обеспечении и использованной компьютерной технике (постановления ФАС Уральского округа от 15.10.2013 № Ф09-9262/13, ФАС Северо-Западного округа от 17.08.2012 № Ф07-3008/12, от 06.12.2010 № Ф07-11600/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 27.04.2011 № Ф01-1661/11). При этом некоторые из них требовали нотариального заверения информации, полученной через Интернет (постановление ФАС Московского округа от 22.10.2009 № КГ-А40/10844-09, от 25.07.2008 № КГ-А40/6209-08). Сейчас такие требования в судебных актах не встречаются.

«Легитимность» скриншота признала и сама ФНС России – в письме от 31.03.2016 № СА-4-7/5589. При этом они, как бы «умывая руки», также отметили, что сфера применения, порядок изготовления, заверения и использования «скриншотов» не являются предметом регулирования законодательства о налогах и сборах. Но при соблюдении определенных условий «скриншоты» (снимки экрана компьютера), распечатанные на бумажных носителях, могут быть использованы в качестве доказательств при судебных разбирательствах, допускают проверяющие.

Использование снимков с экранов в качестве доказательств регулируется частью 3 статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса. Поэтому, разъясняя «легитимность» использования «скриншотов» в судебных разбирательствах, чиновники ФНС России не делают каких-либо собственных выводов, а ссылаются на сложившуюся судебную практику.

В упомянутом выше пункте 3 статьи 75 АПК РФ сказано, что документы, полученные посредством факсимильной, электронной или иной связи, в том числе с использованием Интернета, допускаются в качестве письменных доказательств в порядке, установленном АПК РФ, а также другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами, отмечается в письме.

В судебной практике есть акты, свидетельствующие о том, что при соблюдении некоторых условий суды принимают «скриншоты» в качестве доказательств.

Примеры, приведенные авторами послания в качестве «иллюстраций»: в пункте 3 постановления Пленума ВАС РФ от 17.02.2011 № 12 судьи указали, что документом, подтверждающим наличие или отсутствие сведений в ЕГРЮЛ, может являться «распечатанная на бумажном носителе и заверенная подписью истца или его представителя копия страницы официального сайта регистрирующего органа в сети интернет». А судьи ФАС Уральского округа в постановлении от 15.1020.2013 по делу № А07-513/2013 заключили, что распечатки с интернет-сайта («скриншоты» на бумаге) имеют доказательственную силу, поскольку содержат информацию о дате их получения, наименовании сайта и принадлежности заявителю.

Другие суды отмечали, что «скриншоты» являются надлежащим доказательством, только если на них проставлены дата и время получения информации с сайта в сети интернет (постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.12.2010 по делу № А56-11028/2010). При этом суд также указал, что «скриншот» должен содержать данные о лице, которое произвело его выведение на экран и дальнейшую распечатку, программном обеспечении и использованной компьютерной технике.

Пару лет назад многие суды требовали нотариального заверения информации, полученной через Интернет. Сейчас такие требования в судебных актах не встречаются. Тем не менее скриншоты лучше всего заверять нотариально.

Резюмируем: в связи с развитием информационных технологий суды могут принимать косвенные доказательства в виде фотографий и аудиозаписей, а также скриншоты сайтов и информацию из Интернета (ч. 3 ст. 75 АПК РФ; ст. 102 Основ законодательства РФ о нотариате от 11.02.1993 № 4462-I; постановление Пленума ВС РФ от 21.01.2016 № 1; Обзор практики рассмотрения судами дел по спорам о защите чести, достоинства и деловой репутации, утв. Президиумом ВС РФ 16.03.2016).

Поскольку Арбитражный процессуальный кодекс РФ не регламентирует оформление указанных выше доказательств детально, их целесообразно представить суду в виде фототаблиц или расшифровок аудиозаписей с подробным описанием того, кем, когда и где производились технические действия по созданию таких документов (с привязкой фотографируемого объекта к местности или аудиозаписи ко времени). В полученном документе необходимо указать: название и адрес объекта (сайта) или расшифровки аудиозаписи, фамилию, имя, отчество, должность и подпись лица, которое создало документ, заверить представляемый в суд документ подписью генерального директора (иного уполномоченного лица) и печатью организации (если она предусмотрена). Кроме того, если информация содержится на иностранном языке, то необходим официальный перевод на русский язык.

Чтобы избежать споров о подлинности, также можно получать указанные выше документы от специализированных организаций в виде оформленных отчетов, а скриншоты лучше всего заверять нотариально. Ведь обстоятельства, подтвержденные нотариусом при совершении нотариального действия, не требуют доказывания, если подлинность нотариально оформленного документа не опровергнута в порядке, установленном статьей 161 Арбитражного процессуального кодекса РФ, или если нотариальный акт не был отменен в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством для рассмотрения заявлений о совершенных нотариальных действиях или об отказе в их совершения (ч. 5 ст. 69 АПК РФ).

Роль свидетеля в налоговом процессе

Свидетельские показания остаются любимым оружием налоговиков, пытающихся «нагрузить» компанию доначислениями или отказать в вычете НДС. А то, как уж там они получены, частенько остается «за кадром». Приподнимать завесу тайны приходится судьям. Увы, судебные акты в основном не содержат обоснования причин, почему в одном случае суд свидетельским показаниям поверил, в другом – нет. И не содержится ответа на главный вопрос – дополнительное это доказательство налоговых правоотношений или основное?

Сама процедура проведения допроса в Налоговом кодексе РФ прописана лишь рудиментарно, что можно было бы оправдать тем, что Налоговый кодекс РФ все же не процессуальный кодекс, если бы в практике не возникало никаких проблем в использовании многовекового опыта судебного правоприменения и процессуальной науки при допросе свидетеля.

В пункте 1 статьи 90 Налогового кодекса РФ указано, что «в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля». Из приведенной нормы следует, что свидетельские показания только тогда могут служить доказательствами, когда обстоятельства могли быть известны свидетелю. К сожалению, ее разработчики, по всей видимости, сочли, что одного этого указания будет достаточно, проигнорировав необходимость указания о том, что свидетель может давать показания лишь о лично, непосредственно воспринятых им обстоятельствах. Хотя, возможно, для кого-то это было само собой разумеющимся.

Однако на практике этот пробел породил практику собирания «доказательств» посредством допросов свидетелей, которые не могут дать показания о лично воспринятых ими обстоятельствах, но дают свидетельства «по слуху», которые охотно принимаются налоговыми органами в качестве истины, не терпящей возражений. Но порой такие свидетели даже не могут указать источник своей информированности, объясняя, что «все так говорят».

Именно поэтому в процессуальных кодексах содержатся требования выяснять, что было лично известно свидетелю (ч. 2 ст. 177 ГПК РФ, ч. 3 ст. 56 АПК РФ, ч. 4 ст. 51 и ч. 3 ст. 161 КАС РФ). Более того, в процессуальных кодексах специально закреплено правило, запрещающее «свидетельства на основании слухов»: не являются доказательствами сведения, сообщенные свидетелем, если он не может указать источник своей осведомленности (ч. 1 ст. 69 ГПК РФ, ч. 4 ст. 88 АПК РФ).

Другой проблемой является то, что порой налоговые органы при допросе не устанавливают факты, известные свидетелю, а выясняют его мнение о том или ином факте, в последующем фиксируя в акте налоговой проверки мнение свидетеля в качестве установленного факта.

Свидетель не несет никакой ответственности за свои домыслы и мнения, поскольку он вправе думать и предполагать что угодно, поэтому допрашивающее лицо должно выяснять сведения о фактах и отсекать мнения и предположения свидетеля, которые не могут быть доказательствами. Соответственно цель «нормального» допрашивающего – выяснить истинные обстоятельства, а не доказать версию, сложившуюся в уме проверяющего.

Следующий вопрос, который часто возникает – ответственность за дачу ложных показаний. Совершенно непонятно, почему лжесвидетельство в налоговом органе не является преступлением и карается не по Уголовному кодексу, а лишь административным штрафом в 3000 рублей (ст. 128 НК РФ), который некоторые люди могут воспринять даже как «индульгенцию», плату за ложь.

Безусловно, существует риск профессиональной деформации допрашивающего, который может подозревать каждого налогоплательщика в сокрытии прибыли от налогов и потому быть склонным искать подтверждение этому.

Но предвзятость и предубеждение не должны иметь места при осуществлении государственных функций, первейшей из которых является признание, соблюдение и защита прав человека и гражданина (ст. 2 Конституции РФ).

К сожалению, некоторые сотрудники государственных органов, которые должны строить свою деятельность на принципе законности и быть образцом служению праву, порой прибегают к приемам, известным как злоупотребление правом.

И можно увидеть протоколы допросов, в которых не только в качестве основного доказательства выступают мнения о том, кто же мог организовать схему, но и повторяются клише с сохранением даже орфографических ошибок. Это позволяет предполагать, что свидетель лишь подписал протокол, а текст показаний был сочинен проверяющим.

Бороться с ложными показаниями в налоговых спорах помог бы так называемый перекрестный допрос. Но налогоплательщик, знакомясь с протоколами допросов, как правило, лишен возможности самостоятельно опросить свидетеля, поскольку протоколы допросов предоставляются с вымаранными персональными данными (ч. 3.1 ст. 100 НК РФ). Это безусловно сужает возможности налогоплательщика по своей защите.

Генерального директора и главного бухгалтера проверяемого налогоплательщика, как правило, допрашивают отдельно, но вопросы им задают одинаковые. Указанным должностным лицам лучше заранее обсудить ответы на возможные вопросы инспекторов, чтобы не противоречить друг другу.

Для «нейтрализации» ложных показаний как раз и могут пригодиться альтернативные доказательства. Напомним, что Федеральный закон от 26.04.2016 № 114-ФЗ внес поправки в статью 26.7 Кодекса об административных правонарушениях (КоАП), которые поменяли статус таких доказательств административного производства, как материалы фото- и киносъемки, звуко- и видеозаписи. Теперь это не факультативные, а обязательные доказательства по делу.

В ходе допроса свидетеля налоговый орган применяет аудио- или видеозапись. Сопровождающий свидетеля адвокат также ведет аудио- или видеозапись допроса (подп. 6 п. 3 ст. 6 Федерального закона от 31.05.2002 № 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре»). Когда свидетель знакомится с протоколом допроса после его завершения, он может усомниться в верности фиксации своих слов и выражений допрашивающим лицом. Для выявления их истинного значения участники допроса могут воспользоваться записями. Записи могут быть применены компанией в вышестоящих налоговых органах или в суде как доказательства порочности протокола допроса свидетеля. Данной цели служат и замечания на самом протоколе, которые может оставить свидетель.

В этой связи применение фирмой фото-, видеосъемки крайне желательно в ходе проведения таких мероприятий налогового контроля, как допрос свидетеля, осмотр помещений, выемка предметов и документов, проведение экспертизы.

Бьем по протоколу

Как правило, свидетеля вызывают на допрос в инспекцию. Однако запрета проводить допрос в другом месте нет. Судебная практика показала, что налоговики могут допросить свидетеля в любом месте: по месту его жительства, работы, а также на улице (определение Верховного суда РФ от 03.02.2015 № 309-КГ14-2191).

Нередко проверяющие допускают упущения в протоколе, которые в дальнейшем могут привести к признанию протокола недействительным:

• ошибочная дата проведения допроса (постановление ФАС Московского округа от 26.10.2009 № КА-А40/10919-09);
• ошибочное время начала и окончания проведения допроса (постановление ФАС Московского округа от 24.11.2008 № КА-А40/10732-08-2);
• ошибочный адрес помещения, в котором проводился допрос (постановление ФАС Поволжского округа от 20.10.2009 № А65-3412/2009);
• ошибочные паспортные данные свидетеля (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.10.2012 № А78-10704/2011).
  отсутствие уведомления об ответственности свидетеля за дачу заведомо ложных показаний (постановление ФАС Московского округа от 25.12.2012 № А40-113120/2011-116-305).

А вот делать ставку на то, что протокол будет признан недействительным по причине пописания его «не тем» инспектором, в настоящее время нецелесообразно. Хотя когда-то такое было возможно (постановление ФАС Московского округа от 18.03.2010 № КГ-А40/786-10-П).

Поясним: протокол прочитывается всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. Указанные лица вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу (п. 3 ст. 99 НК РФ).

Протокол подписывается составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении (п. 4 ст. 99 НК РФ).

Как показывает практика, отсутствие той или иной подписи само по себе не играет для суда определяющей роли. Так, суд принял в качестве доказательства по делу протокол допроса без подписи должностного лица налогового органа (постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2016 по делу № А72-1500/2015).

Спорная ситуация возникла, когда при допросе налоговиков участвовал сотрудник правоохранительных органов и не расписался в протоколе.

Первая инстанция настаивала на получении показаний с нарушением законодательства, тогда как апелляция и кассация не стали ставить под сомнение доказательственное значение протокола (постановление ФАС Уральского округа от 30.09.2009 по делу № А60-41106/2008-С10).

В протоколах необходимо изучать содержание формулировок, а не строить свою защиту исключительно на опечатках в фамилии, неуказании точного адреса проведения допроса до дома, улицы или квартиры. Так, указание неверного адреса организации в приложении к протоколу допроса не влияет на существо сведений, которые даны допрошенным лицом (постановления АС Поволжского округа от 25.11.2015 по делу № А72-17929/2014, ФАС Московского округа от 17.01.2014 по делу № А41-14662/13).

Необоснованный выбор свидетеля

В арбитражной практике есть дела, в которых суды сочли выбор свидетеля налоговиками необоснованным.

Так, суды детально посмотрели трудовой договор работника – свидетеля и отметили в нем запрет на дачу интервью, проведение встреч и переговоров, касающихся деятельности работодателя, без предварительного разрешения руководства. Судебная коллегия пришла к выводу, что данный специалист в силу своих должностных обязанностей не может достоверно знать название компаний, поставляющих продукцию на предприятия, автомобили, на которых осуществляется доставка товаров, Ф. И. О. руководителей компаний-поставщиков, производственные мощности и объемы выпускаемой продукции. Ввиду этого протокол допроса свидетеля не может являться допустимым доказательством (постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2016 по делу № А53-10551/2015).

В том же деле суд указал, что налоговый орган, проводя допросы водителя, не принял во внимание, что тот осуществляет только перевозку грузов, а не заключает сделки с контрагентами общества. В связи с этим он не мог знать руководителей заказчиков перевозки и не должен помнить наименования грузоотправителей, а также все адреса доставки.

Напомним также, что перечень лиц, в отношении которых установлен запрет на допрос в качестве свидетеля, приведен в пункте 2 статьи 90 Налогового кодекса РФ.

Пунктом 5 данной статьи установлено, что перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

Во время допроса вопросы могут повторяться, в том числе в разных формулировках. Если на эти вопросы будут даны различные ответы, то вывод налогового органа будет однозначен – показания недостоверны. Даже в случае полной уверенности лица в достоверности своих сведений и отсутствии компрометирующей информации на вопросы следует отвечать кратко, ведь при подробном ответе свидетеля легче в дальнейшем его запутать и уличить в нестыковках.

Если свидетель высказывается о деятельности компании в то время, когда он еще не был назначен на должность, или налоговый орган, проводя допрос, не затребовал какие-либо документы, свидетельствующие о периоде работы такого лица в данной должности в компании, то такой протокол допроса не может подтверждать те или иные факты.

Это объясняется тем, что согласно статье 68 Арбитражного процессуального кодекса РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами (постановление АС Северо-Западного округа от 24.03.2016 по делу № А13-5493/2014).

Так, в одном из дел арбитражный суд не принял во внимание допросы соседей, поскольку данные лица не могут обладать достоверной информацией, так как не являются собственниками указанного в учредительных документах помещения (постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.02.2016 по делу № А53-13860/15).

Другое дело, если объяснения получены правоохранителями вне рамок проведения выездной налоговой проверки и налоговый орган допрос данного лица во время выездной налоговой проверки не производил. В этом случае судьи практически единогласно относят такие протоколы к ненадлежащим и недопустимым доказательствам (постановление Тринадцатого абитражного апелляционного суда от 18.10.2013 по делу № А42-2969/2013).

Если информация получена налоговым органом от правоохранителей или таможенников, то можно попытаться ее скомпрометировать, сославшись на то, что из соответствующего документа невозможно установить, кто из должностных лиц и какие вопросы задавал свидетелю, а также кто именно идентифицировал свидетеля как лицо, имеющее отношение к спорной сделке (постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2013 по делу № А45-16253/2012).

Сергей Данилов, корреспондент «ПБ»

К презумпциям, не допускающим против себя никаких доказательств, когда при определенных обстоятельствах нельзя оспаривать какие-либо факты или заявления, по своей природе близки основания освобождения от доказывания, как они определены в ст. 69 АПК РФ. К ним относятся: обстоятельства, установленные вступившим в законную силу решением арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, в котором участвуют те же лица; обстоятельства, установленные вступившим в законную силу решением суда общей юрисдикции по гражданскому делу, имеющие отношение к лицам, участвующим в деле; установленные вступившим в законную силу приговором суда по уголовному делу; обстоятельства, касающиеся наличия или отсутствия определенных действий и лиц, их совершивших.

В силу подп. 1 п. 1 ч. 1 ст. 143 АПК РФ арбитражный суд обязан приостановить производство по делу в случае невозможности рассмотрения данного дела до разрешения другого дела, рассматриваемого Конституционным Судом РФ, конституционным (уставным) судом субъекта Российской Федерации, судом общей юрисдикции, арбитражным судом. Правда, судебно-арбитражная практика по налоговым спорам чаще всего сталкивается с необходимостью применения решений арбитражного суда, которыми признаются недействительными ненормативные акты налоговых органов. Рассматривая заявления налоговых инспекций о взыскании штрафных санкций с юридических лиц и граждан-предпринимателей на основании указанных актов налоговых органов, арбитражные суды обязаны учитывать обстоятельства, установленные решениями арбитражных судов по делам о признании этих актов недействительными.

Здесь необходимо отметить, что сам по себе факт признания недействительности решения налогового органа либо отказ в подобном иске еще не означают предопределенности решения по иску о взыскании налоговых санкций.

Дело в том, что зачастую, признавая недействительным решение налоговой инспекции по причине неправильного применения закона, суд не исследует вопрос об обоснованности размера штрафных санкций с учетом всех относящихся к спору расчетных документов налогоплательщика, а также наличия переплат по налогам.

Возможен и такой вариант развития событий, когда по заявлению налогоплательщика решение налогового органа не будет признано недействительным, однако при рассмотрении спора о взыскании штрафных санкций на основании этого решения суд придет к выводу о незаконности ненормативного акта налогового органа. В соответствии с ч. 2 ст. 120 Конституции РФ суд не только вправе, но и обязан, установив при рассмотрении дела несоответствие акта государственного органа, органа местного самоуправления, иного органа закону, в том числе издание его с превышением полномочий, принять решение в соответствии с законом.

Г.В. Дегтерева приводит пример из судебно-арбитражной практики. Так, по одному из дел, рассмотренных Арбитражным судом Удмуртской Республики, был удовлетворен иск налогового органа о взыскании санкций с указанием в мотивировке того, что вина и факт правонарушения подтверждены представленными доказательствами. Налогоплательщик каких-либо возражений, дополнительных документов, опровергающих данные акта проверки, в суд не представил. Через год этот же налогоплательщик обращается в суд с иском о признании недействительным решения налогового органа, по которому уже было произведено взыскание налоговых санкций. При этом в обоснование своей позиции он приложил ряд бухгалтерских документов, которые не представлялись ни налоговому органу в ходе проверки, ни суду. Суду пришлось отказать в иске со ссылкой на преюдициальность предыдущего решения (ч. 2 ст. 58 АПК РФ 1995 г.).

Далее Г.В. Дегтерева отмечает, что рядом судей высказывалась иная точка зрения, связанная с необходимостью при установлении обстоятельств оценивать первичные документы. Возникшие разногласия делают необходимым теоретическое обоснование понятия обстоятельств по налоговому спору и применения норм ст. 58 АПК РФ 1995 г.*(135)

Представляется, что не само по себе решение арбитражного суда по делу о признании решения налогового органа недействительным служит доказательством в деле о взыскании налоговых санкций, а лишь сведения, на основании которых арбитражный суд установил наличие или отсутствие конкретных обстоятельств, связанных с принятием ненормативного акта налоговой инспекции.

Пора и высказаться.

В 2006 году в целях обобщения судебной практики Пленумом Высшего Арбитражного Суда РФ принято Постановление от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление №53). Это постановление стало первым документом, который последовательно раскрывал процессуальную методику доказывания по делам о получении необоснованной налоговой выгоды. В основу постановления легли передовые правовые подходы Типовой конвенции ООН об избежании двойного налогообложения в отношениях между развитыми и развивающимися странами и Модельной налоговой конвенции ОЭСР (Организация экономического сотрудничества и развития – прим.).

Учитывая, что Постановление № 53 представляет собой документ, рекомендованный для судов, представляя методику доказывания, и подготовлена судьями специализированного налогового состава ВАС РФ, ее применение не имело для ФНС России нормативного и обязательного значения. Кроме того, в рамках проверок налоговые органы рекомендациями пренебрегали, считая избыточными, так как обеспечить состав доказательственных фактов, рекомендованных Постановлением №53, действительно требовало усилий.

Краткая оценка письма

Структура письма свидетельствует о том, что оно принято в целях упрощения и понимания доказывания: какие именно доказательства нужно собирать и каким способом доказывать получение ННВ. При этом, оценка содержания письма позволяет сказать, что в нем сделан акцент на обязанность установления доказательств умышленности и формы вины налогоплательщика.

В письме также уделено внимание самым распространённым способам агрессивной налоговой оптимизации, что также важно. Общий подход, который уже не вызывает серьёзных споров, что сам по себе факт получения ННВ выгоды не может служить основанием смены порядка определения недоимки и взимания налога в большем размере.

ВС РФ неоднократно заострял внимание на том, что для применения налоговой реконструкции по правилам 54.1. НК РФ установление формы вины имеет существенное значение.

Метод доказывания, основанный на ст. 54.1. НК РФ

Итак, статья 54.1 НК РФ – это упрощенная методика доказывания: факты (подтвержденные документально), которые обязательно необходимо установить в рамках налогового процесса (проверок). Сам же метод доказывания по делам о налоговых правонарушениях ничем не отличается от других правонарушений.

Налоговое правонарушение обладает составом, который присущ всем правонарушениям. В него входят 4 элемента. Первый: Объект (посягательства): какой налог не уплачен или уплачен неполно (правоотношения по уплате налогов – прим.). Второй: объективная сторона: какие именно действия совершены или не совершены и их последствия. Третий: субъект нарушения: налогоплательщик — компания (юридическое лицо), ИП или гражданин как физическое лицо. Четвёртый: субъективная сторона. Субъективная сторона определяется через оценку действий органов управления, то есть конкретных должностных, которые позволят установить – действовал ли налогоплательщик умышленно или неосторожно.

Статья 54.1. НК РФ, в том виде как она приведена в НК РФ, указывает на два критерия для ее применения, которые именно в совокупности позволяют выделать вывод о наличии ННВ или отсутствии таковой.

Эти два критерия: деловая цель и реальность исполнения, которые подлежат доказыванию. Их совокупность даёт право учесть, как расходы по налогу на прибыль, так и НДС. Отсутствие хотя бы одного из них, даёт право отказать налоговому органу в уменьшении налога, проведя налоговую реконструкцию. Если сделка направлена на экономический результат, как деловую цель обыкновенной предпринимательской деятельности, то при реальном исполнении (даже с элементами острой налоговой политики) относить ее к разряду незаконных сделок, направленных на получение ННВ, – нельзя.

Следовательно, ННВ тогда только незаконная, когда цель сделки именно неуплата налога, без встречного предоставления (исполнения). То есть – на одной чаше весов – реальное уклонение, а на другой – обыкновенная деятельность, которая и сопряжена с предпринимательскими рисками. Однако, норма 54.1. НК РФ оказалась настолько схематичной и упрощенной, что потребовалось уточнение в письме 2021 года.

Реальность – это наполнение сделки содержанием (объективная сторона нарушения — прим.), выражается в движении товара (работ или услуг) и встречного предоставления, свидетельствуя о факте реализации товаров, работ или услуг. Таким образом, оценка действий налогоплательщика и составляет предмет доказывания (где, когда, кем и при каких обстоятельствах совершалась сделка с учетом средств, способов и при помощи каких материальных ресурсов). Содержание самой сделки обусловлено характером финансово-хозяйственной деятельности: создание товара и формирование его первоначальной стоимости; перепродажа готового товара или оказание услуг.

На установление содержания сделки и нацелены рекомендации Письма 2021 года. С принципом «Кто, где, когда и при каких обстоятельствах» тесно связано установление вины должностных лиц компании.

Форма вины налогоплательщика – обязательный элемент для установления правонарушения, на доказывании которого заострило внимание Письмо 2021 года.

Субъективная сторона действий налогоплательщика характеризуется формой вины. Форма вины – это отношение лица к совершаемому правонарушению: умысел или неосторожность. Умысел – может быть прямой или косвенный, неосторожность же выражается через небрежность или легкомыслие. В налоговых правоотношениях вина определяется через действия должностных лиц компании.

Вина определяется с учётом, во-первых, цели и, во-вторых, роли должностного лица (руководителя) налогоплательщика в этом нарушении. Значение письма именно в том, что оно восприняло подходы Верховного суда РФ, выраженные в ряде резонансных дел, о необходимости доказывания вины. Рубиконом для разграничения частей 1 и 2 статьи 122 НК РФ выступает именно умысел на получение необоснованной налоговой выгоды (далее – ННВ) или его отсутствие (неосторожность).

Умысел. Умысел предполагает знание, желание и преследование достижения как главной цели – создать условия для снижения налогового бремени и достичь ННВ (незаконное возмещение НДС – прим.). Формы могут быть различные: фиктивные договоры, неотражение операций, включение компаний которые носят только технический характер для создания добавленной стоимости и проч.

Умысел раскрывается через подходы корпоративного права, предусматривающие оценку действий должностных лиц компании или собственников, принимающих управленческие решения. В основе лежит принцип «доброго хозяина», на котором и строится доказывание недобросовестного поведения руководителя компании или собственника или реального выгодоприобретателя бизнеса в том случае, если участники юридического лица или генеральный директор окажется лицом, которое не принимает управленческие решения – так называемое номинальное лицо или «номинал». Этот принцип стал применяться и в доказывании налоговых правонарушений.

Неосторожность. Следует отделить обычную деятельность, в рамках которой никто не застрахован, как и от сомнительного партнера, так и случая или неквалифицированного сотрудника, который на том или ином этапе сделал упущение (проверка, недостаток документального оформления и проч. – прим.). Именно здесь проходит рубикон оценки.

При этом важно то, что в обязанность доказывания вины помимо умысла вменены такие обстоятельства как 1) факты юридической, экономической и иной подконтрольности (взаимозависимости) – и как следствие – 2) согласованности действия спорного контрагента и проверяемого лица.

Таким образом, считаю, что наиболее существенное значение письма – разъяснение методики доказывания именно вины налогоплательщика для целей дифференцированного подхода к применению ст. 54.1. НК РФ и определения действительного размера налогового обязательства компании.

Определение налоговых последствий сделок с учетом формы вины и действительного размера налогового обязательства. Основания применения расчетного способа.

Статья 54.1. НК РФ в п. 1 и 2 говорит, что правомерное уменьшение налоговой базы и как следствие получение обоснованной налоговой выгоды происходит при наличии такого состава: а) сведения отчётности достоверны и нет умышленных искажений; б) обязательства по соответствующей сделке исполнены лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона (далее – надлежащее лицо); в) основной целью операции – предпринимательская выгода, а не уменьшение налоговой обязанности.

Следовательно, если налоговым органом установлен и налогоплательщиком не опровергнут умысел на совершение налогового правонарушения, расчётный метод определения суммы налога к уплате не должен применяться ни по НДС, ни по налогу на прибыль организаций. Это мера ответственности, так как это умышленные действия по уклонению. В ином случае будет нарушен баланс — налоговые последствия окажутся равными для компаний нарушителей, в то время как их поведение не является одинаковым.

Характерным примером из практики выступает Определение СКЭС ВС РФ от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981 по делу № А76-46624/2019. Суд указал: «Выявление ННВ не предполагает определения налоговой обязанности в относительно более высоком размере, что по сути означало бы применение санкции, а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом».

Это значит, что расчётный способ должен быть доступен компаниям, которые не подтвердили операции, и, если это нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной им операции, нарушению правил учёта. Расчётный метод применим и в отношении компаний, которые участвовали в схеме по уходу от налогов, но не получали выгоду, неправильно подойдя к выбору контрагента и не проявили должной осмотрительности.

Ещё один примечательный вывод суда заключается в предоставлении компании права на учёт расходов при содействии налоговым органам в сокращении потерь казны. Активные действия по раскрытию сведений и документов, позволяющие установить фактического исполнителя, обложить налогом и сократить количество сомнительных компаний и операций.

Таким образом, для применения налоговой реконструкции компания должна раскрыть полную и достоверную информацию по сделке, самостоятельно предоставить расчёты и доказательства.

Практическое значение Письма можно оценить положительно в той мере, что это методическое руководство для налоговых органов, основанное на взвешенных подходах ВС РФ, для обоснованного установления фактического участия компаний в сомнительных операциях и установлении действительной роли и вины в совершении злоупотребления для целей привлечений к налоговой ответственности.

В любом судебном процессе (уголовном, гражданском, арбитражном, административном) есть много практических тонкостей, в том числе чисто юридических нюансов. Мы решили поговорить об одном из них. Что такое «преюдиция», в каких случаях она имеет место быть и каково ее значение для итога судебного разбирательства, узнаете из статьи.

Преюдиция – это не формальная юридическая «тонкость» законодательства, в которую должны быть посвящены исключительно такие специалисты, как юристы, судьи, адвокаты и т. п. Любой, кому предстоит участвовать в судебном разбирательстве, должен знать о ней.

Что за термин?

В переводе с латыни «praejudicialis» означает «относящийся к предыдущему судебному решению» или «налагаемый на основании предыдущего решения», а короче говоря – предрешение.

В российском законодательстве отсутствует закрепленное определение понятия «преюдиция» (или «преюдициальный»).

Вообще под преюдициальностью принято понимать обязательность для всех судов, рассматривающих дело, принять без проверки и доказательств факты, ранее установленные вступившим в законную силу судебным решением или приговором по другому делу. В этом случае говорят, что такие факты имеют преюдициальное значение и не подлежат доказыванию (оспариванию). Помимо них нет надобности доказывать обстоятельства, которые признаны судом общеизвестными (часть 1 ст. 69 АПК РФ).

В постановлении ФАС Уральского округа от 21 мая 2008 г. № Ф09-3637/08-С2 по делу № А71-41/04 можно найти такое определение: преюдиция – это установление судом конкретных фактов, которые закрепляются в мотивировочной части судебного акта и не подлежат повторному судебному установлению при последующем разбирательстве иного спора между теми же лицами. Преюдициальность предусматривает не только отсутствие необходимости повторно доказывать установленные в судебном акте факты, но и запрет на их опровержение.

От сомнения до безоговорочного признания

С 1 января 2010 года вступили в силу изменения в статью 90 Уголовно-процессуального кодекса, которая так и называется «Преюдиция». По прежней редакции суд, прокурор, следователь, дознаватель могли при наличии сомнений перепроверить обстоятельства, которые установлены вступившим в законную силу приговором. Теперь же введено два существенных изменения:

1) суд, прокурор, следователь, дознаватель не вправе дополнительно проверить обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным решением;

2) норма о преюдициальности распространяется не только на приговоры (т. е. решения уголовных судов), но и на решения арбитражных судов и судов общей юрисдикции.

Указанные изменения напрямую затрагивают и налоговые отношения, так как введены Федеральным законом от 29 декабря 2009 г. № 383-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».

Необходимо отметить, что принятию названных изменений предшествовали бурные дебаты среди юристов и судейского сообщества. При этом Конституционный Суд РФ до последнего отказывал гражданам в признании статьи 90 ущемляющей их права (например, определение Конституционного Суда РФ от 13 октября 2009 г. № 1316-О-О).

Проще говоря, если есть вступившее в законную силу решение арбитражного суда, которым требование о привлечении фирмы или предпринимателя к налоговой ответственности признано незаконным, правоохранительный орган не вправе возбудить в отношении коммерсанта или руководства фирмы уголовное дело по признакам преступного нарушения законодательства о налогах и сборах.

Слова нет, а принцип есть

В Арбитражном процессуальном и Гражданском процессуальном кодексах термин «преюдиция» отсутствует. Вместо него использована формулировка «основания освобождения от доказывания» (ст. 61 и 69 соответственно). Между тем нормы, которые наиболее близки к понятию «преюдиция», в названных кодексах есть.

Преюдициальное правило звучит примерно так: обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным решением по ранее рассмотренному делу, обязательны для суда, не доказываются вновь при рассмотрении другого дела, в котором участвуют те же лица. Уточним: речь идет об участии не только сторон спора, но и других заинтересованных в исходе дела лиц.

При этом под обстоятельствами, которые могут быть установленными, следует понимать обстоятельства, имеющие правовое значение при рассмотрении другого (последующего) спора. Так разъяснили арбитры в постановлении ФАС Московского округа от 22 апреля 2009 г. № КА-А40/13131-08 по делу № А40-41836/08-12-444.

Обратите внимание: арбитражный судья еще на стадии подготовки дела к разбирательству обязан выяснить, помимо остального, вопрос о наличии состоявшихся судебных решений, имеющих преюдициальное значение для спора, который он собирается рассмотреть.

Указание части 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса на необходимость участия в деле тех же лиц не означает полного тождества составов заинтересованных субъектов в предшествующем и последующем (другом) процессе (решение Арбитражного суда г. Москвы от 2 марта 2007 г. по делу № А40-80530/06-120-435).

«Недействующие» лица

Как сказано выше, в арбитражном процессе о преюдиции можно вести речь, когда спор рассматривался с участием тех же лиц. Таким образом, для лиц, которые не участвовали в деле, установленные обстоятельства не имеют обязательного характера. К такому выводу пришли судьи главных судов после анализа принципа преюдиции, закрепленного в нормах Арбитражного процессуального кодекса и Гражданского процессуального кодекса (п. 4 постановления Пленума ВС РФ № 10 и Пленума ВАС РФ № 22 от 29 апреля 2010 г.).

Такие лица (кто не участвовал в деле) могут обратиться в суд с самостоятельным иском (заявлением). В то же время при рассмотрении иска суд учтет обстоятельства ранее рассмотренного дела независимо от того, установлены ли они судебным актом суда общей юрисдикции или арбитражного суда. Если суд придет к иным выводам, нежели содержащиеся в судебном акте по ранее рассмотренному делу, он должен указать соответствующие мотивы.

Таким образом, предыдущие судебные решения по предмету спора для последующих судов не обязательны и даже не носят рекомендательный характер.

«Каким ты был, таким ты и остался»

Важное разъяснение по поводу применения принципа преюдиции дано в решении Арбитражного суда г. Москвы от 2 марта 2007 г. по делу № А40-80530/06-120-435. Суть спора в данном случает не имеет значения. Разъяснение гласит, что «указание части 2 статьи 69 АПК РФ на необходимость участия в деле тех же лиц не означает полного тождества составов заинтересованных субъектов в предшествующем процессе». В какой степени это тождество должно соблюдаться, чтобы решение имело для последующего суда преюдициальный характер – однозначно ответить невозможно.

Поскольку четкого критерия в данном случае нет, все зависит от позиции судьи и от того, насколько активно та или иная сторона будет настаивать на преюдициальном значении какого-либо прошлого судебного решения.

По общему правилу считается, что в процессе участвуют «те же лица», если они являются в том числе правопреемниками соответствующих участников другого (первоначального) судебного процесса.

Обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица (часть 2 ст. 69 АПК РФ).

«Напоминают мне они

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19 марта 2004 г. № А56-25958/03 рассмотрен вопрос: можно ли считать ИФНС и Управление ФНС России одним и тем же лицом, участвующим в деле? То есть можно ли вести речь о преюдиции? Приведены две точки зрения.

Согласно одной, налоговые органы образуют единую централизованную систему контроля за соблюдением налогового законодательства (ст. 1, 2 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации») и выступают не от собственного имени, а от имени государства. Поэтому решение по делу, в котором участвовали проверяемая фирма и ИФНС, имеет преюдициальное значение для УФНС в другом споре с той же фирмой. Тем самым не имеет значения, какой налоговый орган принимал участие в деле.

Другая точка зрения основана на том, что ИФНС и УФНС являются самостоятельными юридическими лицами и в равной степени обладают правами и обязанностями стороны в процессе. В связи с этим их нельзя признать одним и тем же лицом в разных судебных делах, связанных с одной и той же фирмой.

В итоге арбитры пришли к выводу, что правильна вторая точка зрения.

Чей приоритет?

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12 апреля 2010 г. по делу № А05-9171/2009 фирма в обоснование своей позиции указала, что, согласно новой редакции статьи 90 Уголовно-процессуального кодекса, преимущественное значение по налоговым спорам имеет судебный акт, вынесенный арбитражным судом. Кроме того, рассмотрение дел об оспаривании решений налоговых органов, затрагивающих права в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, относится к исключительной подсудности арбитражных судов.

Заметим, что арбитры в указанном решении никак не прокомментировали точку зрения о преимуществе по налоговым спорам решений именно арбитражных судов.

Арбитражный суд обязан приостановить производство по делу, если оно связано с другим делом, которое находится в производстве Конституционного Суда, конституционного (уставного) суда субъекта РФ, суда общей юрисдикции или арбитражного суда, и если оно имеет преюдициальное значение по вопросам об обстоятельствах, устанавливаемых арбитрами по отношению к лицам, участвующим в деле (подп. 1 часть 1 ст. 143 АПК РФ).

Отказ за отказом.

Нередко арбитражные суды отказывают в признании преюдициальности состоявшихся решений арбитражных судов. Причем не только по причине другого круга участвующих лиц. Есть и другие основания (например, постановление ФАС Московского округа от 22 апреля 2009 г. № КА-А40/13131-08 по делу № А40-41836/08-12-444).

Предметом заявленных требований по делу № ***1 и № ***2 было оспаривание постановлений государственной инспекции по контролю за использованием объектов городской недвижимости, которыми заявитель привлечен к административной ответственности за самовольное занятие и нецелевое использование земельного участка. Арбитры заключили, что обстоятельства, подлежащие доказыванию при рассмотрении дел об оспаривании решений административных органов (первоначальный спор) и об оспаривании ненормативного правового акта (последующий спор), различны. Более того: при рассмотрении дел № ***1 и № ***2 суды пришли к выводу о нарушении процедуры привлечения заявителя к административной ответственности. Каких-либо иных обстоятельств по делу суд не установил. В этой связи выводы суда по делу № ***1 и № ***2 о нарушении процедуры привлечения к административной ответственности не могут быть теми обстоятельствами, которые имеют преюдициальное значение для рассмотрения спора о признании недействительным решения окружной комиссии о пресечении самовольного строительства на данном земельном участке.

Европейский Суд и преюдиция

Обратите внимание: в статье 90 Уголовно-процессуального кодекса не назван Европейский Суд по правам человека (ЕСПЧ). В связи с этим вопрос о преюдициальности его решений для российских уголовных, гражданских и арбитражных судов как бы открыт.

Дело в том, что ЕСПЧ не входит в систему российских судов. Поэтому любые его акты не были и скорее всего не будут преюдициальными для российских судов.

Статья 311 Арбитражного процессуального кодекса РФ лишь указывает, что основанием пересмотра решения арбитражного суда по вновь открывшимся обстоятельствам может выступать, помимо прочего, установленное ЕСПЧ нарушение положений Конвенции о защите прав человека при рассмотрении арбитражным судом конкретного дела, в связи с принятием решения по которому заявитель обратился в ЕСПЧ.

Что для арбитражного суда «указ»?

Подытожим и перечислим те судебные акты и факты, которые имеют для арбитражного суда преюдициальное значение и которые не требуется доказывать вновь, а также нельзя опровергнуть (ст. 69 АПК РФ). Информация приведена в таблице.

Таблица. Что не нужно доказывать в арбитражном суде

Ссылаясь на преюдициальное значение какого-либо судебного акта, арбитражный суд в своем итоговом решении по спору в мотивировочной части должен указать:

• на часть 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса;
• реквизиты судебного акта по первоначальному делу (наименование суда, дата принятия, номер дела);
• обстоятельства, которые доказаны ранее и легли в основу настоящего решения.

В. Бельковец, ведущий эксперт по правовым вопросам

Многие юристы недооценивают преюдицию, однако ее значение огромно. Термин «преюдиция» имеет латинские корни (от лат. praejudicialis), что означает «относящийся к предыдущему судебному решению».

Где найти преюдицию?

Термин «преюдиция» прямо не поименован в гражданском процессуальном законодательстве или арбитражном процессе, однако имеет место в уголовном процессе. В Постановлении Конституционного Суда РФ от 21.12.2011 N 30-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 90 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобой граждан В.Д. Власенко и Е.А. Власенко» суд указал, что преюдиция представляет собой обстоятельства, установленные вступившим в законную силу приговором либо иным вступившим в законную силу решением суда, принятым в рамках гражданского, арбитражного или административного судопроизводства. Данные обстоятельства признаются судом, прокурором, следователем, дознавателем без дополнительной проверки. То есть в уголовном процессе четко сформулировано понятие преюдиции.

При этом совсем недавно Конституционный суд подтвердил, что преюдиция не нарушает конституционные права граждан. Указанные нормы уголовно-процессуального закона сами по себе не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявителя, поскольку применение данной нормы по конкретному делу не подтверждено (Определение Конституционного Суда РФ от 25.05.2017 N 1014-О).

Отсутствие в других процессуальных кодексах понятия преюдиции не означает, что она не применяется, например, в арбитражном или гражданском процессе. Но в данных видах процесса преюдиция поименована как «основания освобождения от доказывания». Те обстоятельства, которые являются общеизвестными, не нуждаются в доказывании. Также не требуют доказывания те обстоятельства, которые уже были рассмотрены в гражданском деле и имеет место вступившее в силу решение суда общей юрисдикции по рассмотренному гражданскому делу.