Налоговые споры по долгам

Была проведена выездная проверка, по итогам которой проверяющие сделали значительные доначисления. Они решили, что предприятие получило налоговую выгоду за счет занижения базы по налогу на прибыль. Однако первые судебные инстанции, а затем и окружной суд не поддержали инспекторов.

Рассмотрим саму ситуацию и вердикты судей подробно.

В непростые времена, когда оборотных средств не хватает, компании нередко прибегают к займам. Кроме банков, займодавцем может быть либо материнская компания, либо связанные компании, в том числе и иностранные. Рассказываем об опасных моментах таких сделок, чтобы заемщики могли обезопасить себя от налоговых рисков.

Большая часть налоговых рисков для заемщика связана с процентами, начисляемыми на сумму полученных денежных средств. Эти проценты налоговое законодательство в общем случае разрешает учитывать при налогообложении прибыли в полной сумме (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Но не всегда.

Во-первых, «в общем случае» означает, что есть исключения: при соответствующих обстоятельствах проценты нужно либо сравнивать с определенным интервалом, либо лимитировать. Во-вторых, существуют факторы, при которых налоговая инспекция может заподозрить компанию в том, что займом прикрыта операция по инвестированию средств (тогда процентные расходы будут признаны необоснованными). В-третьих, если задолженность по займу носит признаки контролируемой задолженности, то в определенных случаях проценты приравниваются к дивидендам, с которых заемщику, скорее всего, придется уплатить дополнительный налог.

Взаимозависимость означает необоснованную налоговую выгоду?

Ожидания компании оправдались – первая судебная инстанция и апелляция поддержали ее. Однако их вердикты не устроили уже инспекторов, и они со своей стороны подали кассационную жалобу. Тем не менее, окружные судьи не нашли причин для отмены вердиктов своих коллег. Арбитры основывались на следующем.

К внереализационным относятся доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета и вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, и положительной курсовой разницы, кроме той, что возникает от переоценки выданных или полученных авансов.

Исходя из этого судьи решили, что компания добросовестно строила и изменяла взаимоотношения со своем контрагентом. Все действия проводились в соответствии с заключенным договором займа. Кроме того, арбитры затронули и тему со спорными операциями, которые вменялись организации, посчитав, что она руководствовалась исключительно разумными деловыми целями.

Проценты по договору займа не были начислены, потому что это обусловлено условиями самого соглашения, положения которого пришлось значительно корректировать из-за обстоятельств, не зависящих от воли сторон. Нужно учитывать еще списание основного долга заимодавцем за счет чистой прибыли.

Эти меры, в частности, списание долга, наблюдение за должником и отказ от начисления процентов в обмен на возврат долга позволили компании стабилизировать финансовое состояние контрагента и обеспечить планомерный возврат денег.

Проверяющие пытались сослаться на то, что предприятие нарушило нормы пункта 2 статьи 266 Налогового кодекса, но арбитры отклонили ссылку. Предприятие списало долг за счет чистой прибыли, а не в соответствии с правилами, предусмотренными статьями 265 и 266 НК РФ. В деле нет доказательств того, что имело место обратное.

Компании не удалось опровергнуть вывод проверяющих о взаимозависимости ее и иностранного контрагента. Однако взаимозависимость участников сделки сама по себе не может быть основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Судьи не нашли доказательств того, что организация и ее контрагент действовали согласованно для получения необоснованной налоговой выгоды в целях налога на прибыль, а также того, что они действовали недобросовестно и злоупотребили своими правами.

Арбитры отметили, что судьи обоснованно удовлетворили требования организации, а решения налоговиков признав недействительными. Нарушений правовых норм, которые могли бы стать основанием для отмены вердиктов, найдено не было.

Вопрос о налоговых последствиях получения беспроцентных займов является одним из самых болезненных в отношениях по налоговому контролю за ТЦО. Почти на каждом семинаре, посвященном этой теме ко мне подходят слушатели и задают соответствующие вопросы из серии «а у нас такая вот ситуация».

Отмечу, что у налоговых органов здесь никаких сомнений, в обычных рыночных условиях «безвозмездно, т.е. даром», не бывает, поэтому доначисляем доход и налог на прибыль.

Некоторые суды, кстати, такую позицию поддерживают. Так, весной прошлого года много шума наделало Решение Арбитражного Суда Республики Коми от 03.03.2015 № А29-10095/2014, которым была поддержана позиция налогового органа о том, что предоставление займа без процентов не соответствует рыночным условиям, поэтому налоговая инспекция вправе определить доход (исходя из данных системы «СПАРК»), даже не затрагивая вопросов выявления обоснованности или необоснованности получаемой налоговой выгоды. Правда последующие судебные инстанции отменили это одиозное решение суда I инстанции, но, как говориться, «проблема осталась» (см. Постановление 2го апелляционного суда от 11.06.2015 и Постановление АС ВВО от 15.10.2015 по делу А29-10095/2014).

Вот и совсем недавно, в конце прошлого года Арбитражный Суд Западно-Сибирского округа рассмотрел налоговый спор почти по аналогичной ситуации (дело № А81-165/2015).

Налоговый орган доначислил компании налог на прибыль, пени и штраф, указав на неправомерное занижение налоговой базы на сумму внереализационных доходов в виде процентов по беспроцентному займу, выданному взаимозависимому лицу. При этом ИФНС ссылалась на п.1 ст.105.3 НК, согласно которому если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются условия, отличные от аналогичных сделок между не взаимозависимыми лицами, то полученный доход учитывается при налогообложении.

Однако суды трех инстанций (дело № А81-165/2015) признали позицию ИФНС незаконной, указав, что отсутствие права на получение процентов за пользование заемными средствами прямо предусмотрено договорами займа, что не противоречит налоговому законодательству.

Суды указали, что для применения положений указанной статьи необходимо соблюдение одновременно двух условий:
— сделка должна совершаться между взаимозависимыми лицами;
— в сделке должны создаваться или устанавливаться коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Кроме того, суды отметили, что договор займа может быть как возмездным, так и безвозмездным, а заключение последнего возможно и между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Следовательно, в рассматриваемом случае не соблюдается второе условие, предусмотренное п.1 ст.105.3 НК, а именно: создание условий, отличных от тех, которые имели бы место в аналогичных сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Когда налоговики переквалифицируют займ в выручку

распечатать Изменения для бухгалтера с 2023 года

Попытка сокрыть выручку, заключив формальный договор займа, может обернуться большими доначислениями и штрафами. Если такая схема будет выявлена налоговиками, доказать в суде обратное будет сложно.

Деньги и имущество, которые получены компанией по договорам кредита или займа, не учитываются в составе доходов налоговой базы по прибыли на основании пп.10 п.1 статьи 151 НК РФ. Но, это в случае «чистой» обычной сделки.

Бывают случаи, когда руководство фирмы пытается с помощью договора займа скрыть выручку. Эта схема давно известна налоговиками и легко выявляется.

Выявив сокрытие дохода путем заключения договора займа, налоговая переквалифицирует сделку. Суммы, «прошедшие» по договору займа будут учтены в доходах, налоги доначислены.

Для оценки реальности договора займа налоговая будет внимательно изучать сам договор и участников сделки. На фиктивность договора займа указывают:

• не соответствие обычаям делового оборота: нестандартные сроки возврата, «мягкая» ответственность за невозврат займа, отсутствие встречных обязательств и т.п.
• взаимозависимость заемщика и займодавцев,
• минимальный размер процентов за пользование займом (беспроцентный договор),
• наличие других договоров между заемщиков и займодавцем, например, договора поставки;
• наличие и заемщика непогашенных долгов перед займодавцем;
• совпадение сумм заемных средств с суммами поставок, перечисление займа в сроки оплаты по договорам поставки.

Судебное дело о переквалификации договора займа

Сейчас скрыть выручку договором займа очень сложно. Суды в большинстве случае на стороне налоговиков.

В качестве примера, стоит почитать постановление АС Уральского округа от 21.06.2022 № Ф09-3618/22 по делу № А07-30920/2020.

Суть дела простая.

Фирма на УСН  продавала медоборудование двум компаниями, которые при этом являлись взаимозависимыми лицами.

Общая сумма поставки была существенных размеров. Если бы фирма получила оплату и отразила ее, как следует, в составе доходов, она лишалась права на УСН из-за превышения доходного лимита. Руководство решило обойти это, и вместо оплаты по договору поставки «пришли» деньги по договору займа.

Серьезный просчет руководителей УСН-фирмы был еще и в том, что деньги по договорам беспроцентного займа поступили в те же самые сроки, в которые должна была быть оплачена поставка оборудования.

В итоге, схема была довольно легко выявлена налоговиками. И как, следствие, договор был переквалифицирован, доход доначислен, налоги предъявлены к оплате.

Обращение в суд не помогло. Судей убедили доводы налоговой и они вынесли постановлении от 21.06.2022 № Ф09-3618/22 по делу № А07-30920/2020, в котором указали, что при наличии долга по договору поставки встречные денежные потоки по заемным отношениям не являются разумными и не соответствуют обычаям делового оборота в предпринимательской деятельности. Минусом для фирмы было и то, что займ оказался беспроцентным и выдан взаимозависимым лицом.

Договора займа признали формальными, направленными исключительно на искажение сведений о величине доходов с целью сохранения права на УСН.

Иллюстрация: Право.ru/Петр Козлов

Крупному производителю макарон и муки АО «Макфа» не удалось оспорить доначисление 143,6 млн руб. налогов, пеней и штрафов и доказать обоснованность займов, которые компания получала от акционеров. Внутригрупповые займы и займы аффилированных лиц – это «тонкий лед»: нужно просчитывать все риски и отказываться от плана, если они слишком велики, говорят юристы. Они рассказали, чему может научить дело «Макфы» и как не повторить ее ошибок.

Внутригрупповые займы и займы от аффилированных лиц – зона особого риска в налоговых проверках, говорит старший консультант налоговой практики

Корпоративное право/Слияния и поглощения (mid market)

Семейное и наследственное право

ТМТ (телекоммуникации, медиа и технологии)

Налоговое консультирование и споры (Налоговое консультирование)

Ритейл, FMCG, общественное питание

Трудовое и миграционное право (включая споры)

Интеллектуальная собственность (Консалтинг)

Недвижимость, земля, строительство

Профайл компании

Гюльнара Назарова. В частности, инспекторов может интересовать экономическая обоснованность займов и процентных расходов, как в деле крупного производителя макарон и муки «Макфа» (основатель – Михаил Юревич). Компания не смогла в трех инстанциях оспорить доначисление 143,6 млн руб. налогов, штрафов и пеней, которые ФНС выставила после проверки займов от акционеров Валерия и Натальи Юревичей. В 2004–2010 годах они выдали компании более 1 млрд руб. под проценты, которые в разные годы составляли от 6 до 12,8% годовых. «Макфа» сразу перечисляла полученные средства на депозиты под 6,5–9,5% годовых или финансировала аффилированные компании практически бесплатно – под 0,01–3% годовых.

Процесс Доначисляй и оспаривай: главные тренды налоговых споров

Это и стало поводом для налоговиков «выкинуть» проценты по займам из расчета базы по налогу на прибыль. Они указали, что «Макфа» использовала деньги от Юревичей не для того, чтобы получить доход, а чтобы передать их дальше в заём с маленьким процентом. В частности, они приняли во внимание и то, что компания мало платила по займам, а кое-где вообще не было доказательств, что они перечислялись. В итоге ФНС доначислила 143,6 млн руб. налогов, пеней и штрафов, а компания отправилась обжаловать их в суде. В процессе № А76-10867/2017 «Макфа» трижды просила отложить взыскание доначислений, указывая, что это для нее большая сумма. Но суд возразил, что это незначительные для предприятия деньги, и все три раза отклонил ходатайства.

В основном разбирательстве компания тоже потерпела поражение. Три инстанции напомнили, что устанавливать деловую цель нужно с учетом намерений «получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности» (п. 9 постановления ВАС № 53). «Макфа» не использовала займы в предпринимательской деятельности и не получила от них доход – ничего из этого налогоплательщик не доказал, отметили суды. Вся схема нужна была для того, чтобы уменьшить налог на прибыль, решили они. «Макфа» защищалась тем, что факт взаимосвязи сторон сделки не повлиял на договоры, и тем, что налоговое законодательство не содержит понятия целесообразности и эффективности. В то же время экономический эффект от привлечения денег был, однако суды оставили это без внимания, жаловался налогоплательщик. АС УО (председательствующий Евгений Черкезов) отверг эти доводы, потому что компания старалась опровергнуть каждое доказательство в отдельности, тогда как суды оценили их совокупность.

«Букет подозрительных факторов»

В деле частично не было документов, которые подтверждали бы реальность сделок, а их стороны были аффилированы, анализирует открытые материалы дела партнер

Налоговое консультирование и споры

место

место
По количеству юристов

Профайл компании

Денис Черкасов. Но самое главное, по его словам, – отсутствие деловой цели, о чем стороны знали на день заключения сделок. «Суд пришел к выводу, что компания изначально не планировала получать доход от спорных сделок, – объясняет Черкасов. – А значит, расходы не относятся к предпринимательской деятельности и их не надо учитывать».

В деле был целый букет подозрительных факторов. Например, не доказано, зачем нужно было привлекать средства, и непонятно, зачем выдавать займы именно через головную организацию, хотя бенефициары могли финансировать новые проекты «напрямую». Проценты платились немного и нерегулярно, при этом капитализировались в «тело долга».

Это позволяет заподозрить налогоплательщика в том, что истинной целью схемы было вернуть «конвертированный долг» по займу вместо выплаты дивидендов, продолжает партнер  

Налоговое консультирование и споры (Налоговые споры)

Налоговое консультирование и споры (Налоговое консультирование)

ВЭД/Таможенное право и валютное регулирование

. «По крайней мере, из судебных актов не видно доказательств иной разумной деловой цели», – уточняет Артюх.

Хотя налоговики могут предъявить претензии, это не значит, что налогоплательщикам ни в коем случае нельзя выдавать займы взаимозависимым лицам (в частности, учредителям), надо просто предупредить риски, отмечает партнер АБ

Налоговое консультирование и споры (Налоговые споры)

место
По выручке на юриста

место

место
По количеству юристов

Павел Ивченков. Заёмные средства необходимо целиком использовать в предпринимательских целях, подчеркивает старший юрист КА

Арбитражное судопроизводство (крупные коммерческие споры — high market)

Банкротство (реструктуризация и консалтинг)

Разрешение споров в судах общей юрисдикции

АПК и сельское хозяйство

Банкротство (споры high market)

Трудовое и миграционное право (включая споры)

Фармацевтика и здравоохранение

Корпоративное право/Слияния и поглощения (high market)

место
По количеству юристов

место

место
По выручке на юриста

Профайл компании

Ксения Степанищева.

Предоставление займа поставщику можно объяснить существенной долей данного поставщика в общем объеме продаж налогоплательщика, когда нужно поддержать эту долю регулярных поставок.

Также, по её словам, надо быть готовым представить доказательства реальности спорной сделки (в том числе подтвердить перечисление сумм в оплату займа и процентов).

При определении процентов Назарова из O2 Consulting рекомендует ориентироваться на проценты по банковским кредитам – то есть рыночные. В деле «Макфы» претензии налоговиков вызвали разные проценты по выданным и полученным займам, обращает внимание Назарова. Кроме этого, Ивченков советует оценивать целесообразность выдачи займов, рассчитывать размер контролируемой задолженности на предмет её превышения над суммой активов организации и хранить первичные документы, которые подтверждают реальность и обоснованность заключения договора. «Как указали суды в деле «Макфы», документы надо хранить в течение всего периода обслуживания займов (там они возникли более 10 лет назад), – комментирует Ивченков. – А не в течение пяти лет, как предписывает Налоговый кодекс и закон «О бухгалтерском учете».

Артюх советует «однозначно избегать ситуаций», когда займы выданы внутри группы компаний и «не очень похожи» на те, что могли бы выдать третьи лица: они лишь генерируют процентные расходы без реальных выплат долгие годы, заимодавец не требует вернуть долг, а у заёмщика нет объективной потребности привлекать эти деньги. Если риски слишком велики, нужно отказаться от схемы займа в пользу другого плана, подытоживает Назарова.

Договор займа относится к гражданско-правовым. В соответствии с ним займодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками (например, числом, весом, мерой). Заемщик обязан возвратить полученное, но возврату подлежат не именно те предметы, которые взял заемщик, а лишь эквивалентная сумма денег или равное количество других вещей того же рода и качества.

Нюансы займа

Денежный заем между организациями считается беспроцентным, если это прямо предусмотрено в договоре. При отсутствии условий о процентах закон предписывает считать договор возмездным, а размер процентов будет определяться по ставке рефинансирования. В случае, когда предметом займа являются не деньги, а другие вещи (бензин, мука и др.), договор считается безвозмездным, если в нем не установлено иное.

При неопределенном сроке возврата заемных средств вернуть их необходимо в течение 30 дней с момента предъявления заимодавцем требования об этом (п. 1 ст. 810 ГК РФ).

Одной из особенностей беспроцентного займа является то, что он может быть возвращен досрочно без согласия займодавца.

Таким образом, гражданское законодательство достаточно четко определяет, что беспроцентный заем — это односторонне обязывающий безвозмездный договор по передаче вещей. Но что по этому поводу сказано в Налоговом кодексе?

Если срок возврата заемных средств не определен, то вернуть его необходимо в течение 30 дней с момента предъявления требования заимодавцем. Также вернуть займ можно и досрочно без согласия заимодавца.

А надо ли облагать налогом?

По мнению налоговых органов, заем представляет собой услугу, оказанную заемщику, которая подлежит обложению налогом на прибыль. В частности, безвозмездное пользование беспроцентными займами подпадает под пункт 8 статьи 250 Налогового кодекса. Соответственно их надо включать в состав внереализационных доходов. На практике налоговые органы иногда рассматривают получение беспроцентных займов как безвозмездно полученную услугу. При этом делаются попытки обложить налогом на прибыль стоимость этой услуги, а именно — несуществующие проценты, рассчитанные, как правило, исходя из ставки рефинансирования Банка России. Но законна ли такая позиция?

Согласно статье 38 Налогового кодекса, услугой для целей налогообложения является деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, а реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. В свою очередь, предоставление денежных средств в долг нельзя назвать «деятельностью» компании, если договоры не заключаются постоянно в качестве основной деятельности. Предоставление денежных средств третьим лицам на возвратной основе может расцениваться как реализация услуг только у финансовых организаций, являющихся поставщиками финансовых услуг.

Глава 23 Налогового кодекса дает четкое определение материальной выгоды, подлежащей налогообложению НДФЛ, и порядок ее расчета в случае получения налогоплательщиком беспроцентного займа. Глава же 25 Налогового кодекса подобных норм не содержит, а значит, не позволяет достоверно оценить доходы организации, получившей беспроцентный заем.

Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль при получении беспроцентных займов не определена, а следовательно, применяются пункты 5 и 6 статьи 3 Налогового кодекса. Согласно пункту 5, ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, не предусмотренные Налоговым кодексом. Поэтому позиция налоговых органов о начислении налога на прибыль является весьма спорной.

Глас Фемиды

Суды в этой ситуации на стороне налогоплательщика. Аргументируют они тем, что определение беспроцентного займа для целей обложения налогом на прибыль как финансовой услуги (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ) противоречит пункту 1 статьи 38 Налогового кодекса, согласно которому каждый налог имеет свой объект налогообложения (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 апреля 2004 г. по делу № А56-40256/03).

Кроме того, суды указывают на обязательный признак услуги — реализация результатов этой деятельности, а по договору займа деятельность вообще не осуществляется (постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 ноября 2003 г. по делу № А56-15631/03).

Также суды ссылаются на норму-исключение (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ), которая устанавливает, что доходы в виде средств, полученных по договору займа, не учитываются при определении базы, облагаемой налогом на прибыль.

Аргументом послужит и тот факт, что беспроцентный заем в целях налогообложения можно признать и возмездным договором. По гражданскому законодательству двусмысленности нет: если займодавцу вернулось ровно столько имущества, сколько он передал взаймы и ничего сверх этого, то считается, что он ничего не приобрел. Действительно, при исполнении договора беспроцентного займа займодавец лишь получает «свое кровное» обратно.

Следовательно, без уплаты процентов договор признается безвозмездным. Но с другой стороны, обязанность заемщика возвратить средства — основание признать договор беспроцентного займа возмездным (п. 2 ст. 248 НК РФ), так как заемщик все-таки передает имущество займодавцу, пусть и в качестве возврата.

Также следует принять во внимание следующий факт. Если считать, что экономия стоимости процентов по беспроцентному займу — это доход, то следует руководствоваться абзацем 2 пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса. Он устанавливает правила оценки доходов от безвозмездно полученного имущества, которая определяется исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости или затрат на производство. Однако стоимости объекта договора займа или его цены просто не существует. При займе пользуются понятиями «равное количество вещей» и «эквивалентная сумма денег». Определять цену денег по меньшей мере бессмысленно, а вещи, определяемые родовыми признаками, подлежат измерению весом, мерой или числом, а не стоимостью.

Таким образом, вооружившись указанными аргументами и законными нормами, налогоплательщики могут рассчитывать на поддержку судебными инстанциями правовой позиции об отсутствии объекта налогообложения при получении беспроцентного займа и смело оспаривать неправомерные решения налоговых органов о начислении налога на прибыль.

Обязанность заемщика возвратить средства является основанием признать договор беспроцентного займа возмездным.

Бухгалтерский учет

Получение займа (в зависимости от срока представления) отражается по:

• кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — краткосрочные займы (на срок не более 12 месяцев);
• кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» — долгосрочные займы (на срок более 12 месяцев).

Займодавец в свою очередь отражает заем по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Если организация представляет не безвозмездный заем, то выданные средства следует учесть на счете 58 «Финансовые вложения» (п. 3 ПБУ 19/02). Напомним, что для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• наличие правильно оформленных документов;
• переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями;
• способность приносить организации экономическую выгоду в будущем.

ООО «Астра» перечислило на расчетный счет ООО «Сирень» беспроцентный денежный заем. Размер займа — 500 000 рублей. Срок — 10 месяцев.

ООО «Сирень» должно отразить в бухгалтерском учете следующие записи проводки:

Дебет 51     Кредит 66
— 500 000 руб. — отражено поступление займа.

В бухгалтерском учете ООО «Астра» необходимо отразить проводку:

Дебет 76     Кредит 51
— 500 000 руб. — отражена выдача краткосрочного займа.

В августе 2015 года ЗАО «Лагуна-Грин» взяла у компании «Проект» заем на 50 млн руб. под 10% годовых. Заемщик обязался вернуть деньги до 1 октября того же года, но не вернул. В апреле 2017-го право требования по договору цессии перешло от «Проекта» к ООО «Лагуна-Грин» — обществу с тем же названием, что и у заемщика, но с другой организационно-правовой формой. Обе «Лагуны-Грин» одно время имели тех же учредителей и того же гендиректора Владимира Никифорова.

Через неделю после первой цессии в 2017-м право требовать с заемщика 53,2 млн руб. основного долга и процентов были переданы организации «Монреаль». Новый кредитор в апреле 2019-го в дополнительном соглашении договорился с заемщиком, что дальнейшие проценты на сумму займа начисляться не будут. Стороны в акте сверки также согласились, что долг ЗАО «Лагуна-Грин» перед контрагентом составляет 48,625 млн руб.

В 2020-м ООО «Лагуна-Грин» прекратило существование. А в январе 2021 года временный управляющий «Монреаля», в котором тогда уже ввели процедуру наблюдения, обратился с иском в Арбитражный суд Московской области с требованием о возврате денег (дело № А41-4434/2021).

Пропуск срока и недоказанный долг

В первой инстанции представители «Лагуны-Грин» заявили о пропуске «Монреалем» срока исковой давности. Ведь договор заключался еще в августе 2015-го, а срок его действия был ограничен 1 октября того же года. С того дня до даты предъявления исковых требований прошло больше пяти лет, что значительно превышает трехлетний срок давности. АС Московской области с этим согласился: уже один этот факт влечет отказ от иска, подчеркнула рассматривавшая спор судья Елена Морозова.

А еще представитель ЗАО «Лагуна-Грин» обратил внимание: одно из условий основного договора предусматривало обязательное письменное согласие заемщика на передачу прав требования к нему третьему лицу. Такого согласия компания не давала.

Практика Заем не брал, а долг имеется: как бороться с кредитами на чужое имя

Еще суд обратил внимание на отсутствие доказательств задолженности, в частности подтверждения перевода денег. «Монреаль» предоставил только копии актов сверки, что, по мнению судьи Морозовой, не доказывает существование долга, в том числе на момент рассмотрения дела. «Договор уступки права требования не может быть признан доказательством передачи денежных средств», — подчеркнула судья и отказала «Монреалю» в иске.

Истец обжаловал решение, но безуспешно: и 10-й ААС, и АС Московского округа подтвердили выводы первой инстанции. В проверочных инстанциях юристы «Монреаля» рассказали, что направляли через Картотеку арбитражных дел выписку по банковскому счету. Согласно этой выписке, со счета «Проекта» 17 августа 2015 года деньги были перечислены на счет должника, а в графе «назначение платежа» было указано: «Предоставление процентного займа». Но суд не распечатал и не исследовал выписку. Апелляционный суд не упомянул об этом документе в своем акте, а окружной решил, что документу дана «надлежащая оценка».

Доказательства нужно оценить в совокупности

26 июля спор дошел до заседания экономколлегии ВС, а позже судьи под председательством Натальи Чучуновой опубликовали мотивировочную часть своего определения.

В этом сюжетеВерховный суд определил, как возвращать валютный заем2 февраля, 9:20

В ней судьи ВС признали: для подтверждения реальности договора займа нужно доказать передачу денег. Выписка с банковского счета может быть доказательством, но только в совокупности с другими, подчеркнули в экономколлегии. Такая позиция закреплена в Обзоре судебной практики ВС № 3 за 2015 год. Этот документ должен оцениваться вместе с другими обстоятельствами дела. Например, суды должны разобрать взаимоотношения сторон — переписку, переговоры и любые действия ответчика, подтверждающие заемные обязательства.

Таких потенциальных доказательств заемных отношений в деле оказалось три:

• дополнительное соглашение к заемному договору о прекращении начисления процентов на долг;
• акт сверки между сторонами, в котором они установили сумму к возврату;
• та самая выписка из банка.

При этом на допсоглашении и акте сверки стояла подпись гендиректора ЗАО «Лагуна-Грин» Александра Никифорова, подлинность которой ответчик не оспаривал. Судам следовало оценить эти доказательства, но они этого не сделали.

Судьи раскритиковали и вывод нижестоящих судов о пропуске срока исковой давности. Гендиректор заемщика признал долг в апреле 2019 года. Иск поступил в суд в январе 2021-го, то есть в пределах трех лет со дня подписания акта сверки. «Течение исковой давности начинается заново, если должник или иное обязанное лицо признает свой долг в письменной форме», — напомнили в ВС о норме п. 2 ст. 206 ГК. Эта норма появилась в кодексе за два месяца до заключения заемного соглашения, а значит, в полной мере применима к спору.

С учетом этой позиции экономколлегия отменила акты всех нижестоящих инстанций и направила спор на новое рассмотрение в АС Московской области. Следующее заседание состоится в начале сентября.

Какие ваши доказательства?

Довод о безденежности займа — один из самых популярных приемов ответчика в подобных спорах, отмечает юрист фирмы

Налоговое консультирование и споры (Налоговые споры)

Арбитражное судопроизводство (корпоративные споры)

Арбитражное судопроизводство (средние и малые коммерческие споры — mid market)

Банкротство (реструктуризация и консалтинг)

ВЭД/Таможенное право и валютное регулирование

Налоговое консультирование и споры (Налоговое консультирование)

Фармацевтика и здравоохранение

Антимонопольное право (включая споры)

Банкротство (споры mid market)

Корпоративное право/Слияния и поглощения (mid market)

Ритейл, FMCG, общественное питание

Интеллектуальная собственность (Защита прав и судебные споры)

Интеллектуальная собственность (Консалтинг)

Трудовое и миграционное право (включая споры)

место
По количеству юристов

место

место
По выручке на юриста

Профайл компании

Дмитрий Чаплин. Поэтому на истце-займодавце лежит бремя доказывания реальности заемных операций. Эксперт предлагает показывать суду переписку сторон, видео- и аудиопротоколы ведения переговоров или осуществления расчетов, расписки и выписки по банковским счетам. Нелишними будут квитанции и другие платежные документы. Полезно будет объяснить суду предшествующие и последующие отношения двух компаний.

Юрист практики разрешения споров

Банкротство (споры mid market)

Корпоративное право/Слияния и поглощения (mid market)

Недвижимость, земля, строительство

Разрешение споров в судах общей юрисдикции

Антимонопольное право (включая споры)

Арбитражное судопроизводство (средние и малые коммерческие споры — mid market)

ВЭД/Таможенное право и валютное регулирование

Интеллектуальная собственность (Регистрация)

Интеллектуальная собственность (Консалтинг)

Налоговое консультирование и споры (Налоговое консультирование)

Трудовое и миграционное право (включая споры)

Профайл компании

Любовь Дорошенко предлагает использовать в качестве доказательств акты сверки, дополнительные соглашения к изначальному договору займа и любые другие двусторонние документы. Пригодятся и односторонние уведомления и письма должника, в которых тот исходит из наличия у него задолженности. По словам руководителя практики разрешения споров

Арбитражное судопроизводство (средние и малые коммерческие споры — mid market)

Банкротство (реструктуризация и консалтинг)

Банкротство (споры high market)

Корпоративное право/Слияния и поглощения (mid market)

Антимонопольное право (включая споры)

Налоговое консультирование и споры (Налоговые споры)

Недвижимость, земля, строительство

Семейное и наследственное право

Налоговое консультирование и споры (Налоговое консультирование)

Профайл компании

Михаила Гусева, подтвердить реальность заемных отношений могут доказательства платежеспособности истца, то есть реальной возможности предоставить заемные средства в спорном размере.

По словам Чаплина, стандарт доказывания по таким спорам всегда зависит от характера спора: он будет разным, например, для обособленного спора в банкротном деле и обычного искового производства.

Одна из главных проблем — неопределенность в вопросе о том, сколько доказательств считать достаточными для подтверждения перед судом реальности займа, иногда даже в отсутствие возражения ответчика о безденежности.

Для скорейшего разрешения спора в пользу истца Дорошенко рекомендует займодавцу сразу предоставлять суду все документы, которые могут быть использованы в качестве доказательств. «Перспективным шагом будет продемонстрировать суду все «зацепки», свидетельствующие о признании заемщиком долга. Тем более это может обезопасить от возражения ответчика о давности», — соглашается Чаплин.

По мнению Гусева, свежее определение экономколлегии позволит дополнительно «направить» практику рассмотрения заемных споров по пути исследования фактических обстоятельств заключения договора займа и его исполнения.

Контролируемые сделки

Есть понятия «контролируемые сделки» и «контролируемая задолженность». Обращаем внимание, что это не одно и то же. В отношении займов, которые относятся к контролируемым сделкам, действует такой порядок: на расходы заемщику можно относить фактически начисленную сумму процентов только в том случае, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ.

Так, например, максимальное значение в отношении рублевых займов в 2021 г. составляет 180% ключевой ставки ЦБ РФ (с 2022 года максимальное значение снизится до 125% ключевой ставки ЦБ РФ). Это значит, что если фирма получила заем под проценты, величина которых которых не превышает это максимальное значение, то она совершенно спокойно может отнести на уменьшаемые расходы всю сумму фактически начисленных процентов.

Пример

Общество 1 апреля 2021 г. получило рублевый заем с фиксированной процентной ставкой, допустим, под 8% годовых. Предполагается, что данная сделка по получению займа относится к контролируемой (здесь мы не будем приводить условия, которые превращают конкретную сделку в контролируемую). 
На момент привлечения денежных средств по данному договору ключевая ставка ЦБ РФ была 4,5%. Таким образом, максимальное значение интервала предельных значений составляло 8,1% (4,5% х 180%) годовых. 
Поскольку фактический процент (8%) не превысил максимальное значение (8,1%), то на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, относится вся сумма начисленных процентов.

А что, если фактический процент превышает максимальное значение интервала? В этом случае уменьшаемым расходом будет признаваться процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом абз. 4 п. 1.1. ст. 269 НК РФ. Что это значит? А то, что на расходы можно отнести лишь ту сумму процентов, которая соответствует рыночному уровню процентной ставки по аналогичным займам. Таким образом, перед тем как списывать высокие проценты, заемщику нужно проверять с помощью методов, закрепленных в статье 105.7 НК РФ, соответствует ли применяемая ставка рыночной.

Все вышесказанное касается не любых займов, а только тех, которые признаются контролируемыми сделками. Это четко следует из п. 1–1.3 ст. 269 НК РФ и подтверждено письмом Минфина России от 19.09.2018 № 03-03-06/1/67126. Согласно статье 105.14 НК РФ, контролируемой признается сделка между взаимозависимыми лицами (при соблюдении соответствующих условий, в том числе условия по суммовому порогу – п. 2, 3 ст. 105.14 НК РФ). При этом в некоторых случаях сделки с третьими лицами могут быть отнесены к сделкам между взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

Таким образом, если заем был получен, например, у иностранной «мамы», при этом сумма процентов с начала года превысила суммовой порог в 60 млн руб., то заемная сделка приобрела признаки контролируемой сделки. А это значит, при списании процентов нужно сравнивать их с максимальным значением интервала.

С контролируемой сделкой разобрались, теперь о том, что же является контролируемой задолженностью.

Контролируемая задолженность и правила тонкой капитализации

Контролируемая задолженность тесно связана с понятием «тонкая капитализация». Это понятие характеризует такое финансовое состояние компании, когда объем заемных средств существенно (более чем в 3 раза, а для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, – более чем в 12,5 раза) превышает ее собственный капитал. Получается, что фактически деятельность компании финансируется не за счет вложений ее собственников в уставный капитал, а за счет привлечения заемного финансирования. Собственный капитал здесь представляет собой разницу между суммой активов и величиной обязательств заемщика по данным бухучета. При расчете собственного капитала в обязательствах не должны учитываться суммы задолженности по налогам и сборам, в том числе текущая задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита (п. 1 gисьма Минфина от 27.12.2017 № 03-03-06/1/87340).

Объем заемных средств и является той самой контролируемой задолженностью. Но она возникает не во всех случаях получения займов, а только в случае получения займов у иностранных компаний. Причем не любых иностранных компаний, а тех из них, которые являются взаимозависимым лицом по отношению к заемщику. При этом взаимозависимость должна возникать по основаниям, предусмотренным пп. 1, 2 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ (пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ). Например, когда заем получен от иностранной «мамы» или от иностранной компании, не являющейся напрямую учредителем заемщика, но косвенно участвующей в его уставном капитале с долей участия более 25%.

В этом случае задолженность перед иностранным займодавцем будет считаться контролируемой задолженностью. А если наряду с таким займом компания получила заем и от российского лица, которое, в свою очередь, признается аффилированным лицом указанной выше иностранной организации (по основаниям, предусмотренным пп. 1, 2, 3 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ), то такая задолженность тоже может быть отнесена к контролируемой. Если, конечно, российский займодавец не представил заемщику письменное подтверждение того, что он не имеет непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед иностранным лицом (п. 10 ст. 269 НК РФ).

Итак, предположим, компания посчитала величину контролируемой задолженности и, сравнив ее с величиной собственного капитала, обнаружила, что допущено превышение более чем в 3 раза (12,5 раза – для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью). В этом случае в отношении такой задолженности на «уменьшаемые» расходы можно отнести только ограниченную сумму процентов (п. 5 ст. 269 НК РФ). Она рассчитывается в особом порядке, предусмотренном п. 4 ст. 269 НК РФ.

Согласно данному порядку, предельную величину процентов нужно определить путем деления суммы процентов, начисленных в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего периода. При этом данный коэффициент рассчитывается путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле взаимозависимого иностранного лица в российской организации, и деления полученного результата на три.

Отражать ли во внереализационных расходах?

Налоговики провели выездную проверку деятельности организации. Затем материалы ревизии, дополнительных мероприятий и возражения компании были рассмотрены, и инспекторы решили оштрафовать предприятие ее по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Они доначислили налог на прибыль с пенями. Основание – проверяющие посчитали, что база по налогу на прибыль занижено, потому что во внереализационных расходах не отразили следующие суммы:

• проценты по займу, выданному взаимозависимому лицу (иностранной организации) в соответствии с соответствующим договором;
• курсовые разницы по дебиторке в отношении того же контрагента за определенный период.

Компанию решение инспекторов не устроило, и она попыталась обжаловать его в областном УФНС, однако то не удовлетворило жалобу. Следующим шагом стало обращение в суд.

Риск переквалификации займа

На практике иногда возникают ситуации, когда налоговики подозревают участников займа в том, что договор займа был оформлен для прикрытия, т.е. без реальных намерений по созданию для заимодавца и заемщика правовых последствий. Чем это чревато?

Есть два вида последствий. Первый – всю сумму процентов проверяющие могут исключить из уменьшаемых расходов. Второй – могут признать все тело займа доходом, облагаемым налогом (постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.08.2018 № Ф04-2930/2018 по делу № А27-12887/2017 – в пользу ИФНС).

Возможен еще третий вид последствий для тех, кто применяет УСН: при такой переквалификации заемщик может слететь со спецрежима, если выяснится, что при переквалификации займа в доход увеличится порог дохода, дающий право на применение УСН. Это грозит доначислением сразу по нескольким налогам (налог на прибыль/НДФЛ, НДС и пр.). Подобные прецеденты случались, и суд в этом случае поддерживал налоговиков (Определение Верховного Суда РФ от 03.04.2019 № 304-ЭС19-3151).

В отношении первого вида последствий отметим, что риски возникают при наличии сразу нескольких подозрительных факторов:

• займодавец является взаимозависимым лицом;
• неуплата процентов на протяжении длительного времени (несколько лет), постоянное продление срока действия договора займа;
• убыточность заемщика, что свидетельствует об отсутствии у него источников для возврата займов и выплаты процентов.

Наличие этих факторов не позволило организации выиграть судебный процесс в деле, рассматриваемом Арбитражным судом Центрального округа в Постановлении от 20.04.2017 № Ф10-960/2017 (определением Верховного Суда РФ от 16.08.2017 № 310-КГ17-10276 было отказано в пересмотре дела). Но не все так однозначно. В судебной практике имеются и примеры судебных споров, решенных в пользу налогоплательщиков (постановления Арбитражного суда Уральского округа от 25.06.2019 № Ф09-2993/19, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.05.2018 N Ф04-1678/2018, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 15.08.2018 № Ф07-9023/2018).

Завуалированные дивиденды

Сумму процентов, которая превысила предельную величину, рассчитанную исходя из коэффициента капитализации, заемщик не сможет учесть при налогообложении прибыли. Но это еще не единственная особенность. Дело в том, что данная сумма (т.е. сумма превышения) в целях налогообложения приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность (п. 6 ст. 269 НК РФ). Соответственно, указанные суммы будут облагаться налогом в РФ, т.е. заемщик должен будет удержать налог в РФ при выплате дохода в адрес иностранной компании.

Однако в этом случае не всегда могут возникнуть налоговые последствия. Дело в том, что с выплаченных процентов российская компания также уже могла удержать налог по ставке, равной ставке, установленной в отношении дивидендных доходов.

Где смотреть эти ставки? В международных соглашениях об избежании двойного налогообложения. Например, при взаимодействии с бельгийской компанией применяются равные ставки по налогу, исчисляемому и с процентных, и с дивидендных доходов (ст. 10, 11 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Королевства Бельгии от 16.06.1995 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество»). Если иностранным займодавцем являлась бельгийская взаимозависимая компания, то в этом случае у российской компании не возникнет обязанности по уплате дополнительного налога.

А вот если, например, иностранным займодавцем являлась немецкая взаимозависимая компания, то российскому заемщику придется удержать и уплатить налог с «предельной» суммы процентов, поскольку при выплате «обычных» процентов налог не удерживался (ст. 10, 11 Соглашения между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество»).