Анализ консолидированной и сегментной информации и МСФО 8 «Операционные сегменты»

Аудит консолидированной и сегментной отчетности

«Аудиторские ведомости», 2008, N 6

Анализируются порядок и содержание аудита финансовой отчетности группы взаимосвязанных организаций. Раскрываются особенности, характерные для процесса аудита этой отчетности на различных этапах.

Основной целью бизнеса в современных условиях является увеличение его стоимости. Одним из способов достижения названной цели, получившего распространение в глобальных масштабах, является создание групп взаимосвязанных организаций (далее — группы). Указанные образования представляют собой сложные, а в отдельных случаях уникальные по структуре и компонентам субъекты экономических отношений.

Даже при успешном развитии стратегическими перспективами роста и конкурентными преимуществами будет обладать группа, имеющая доступ к инвестиционным ресурсам, причем масштабность ее структуры предполагает значительную потребность в таких источниках. На уровне макро- и мезоэкономики удовлетворить ее в состоянии, пожалуй, только фондовый рынок. Однако для доступа к листингу необходима проверенная отчетность, адекватно характеризующая группу и дающая заинтересованному пользователю информацию для принятия решений. Консолидированная и сегментная отчетности в комплексе содержат требуемые данные о группах, если будет подтверждена их достоверность. Таким образом, аудит отчетности групп становится существенным фактором, способным открыть или ограничить доступ к инвестиционным ресурсам, что приводит к высокой актуальности исследований в данной области.

Для лучшего понимания процесса аудита отчетности группы, обусловленного спецификой его объекта, представим бухгалтерский учет и отчетность группы в виде двухуровневой системы (см. рисунок). В соответствии с приведенной схемой консолидирование и сегментирование являются своего рода осуществленной по определенным стандартам (МСФО или РПБУ) трансформацией исходных данных, содержащихся в отчетности самостоятельных юридических лиц, входящих в группу.

Двухуровневая система бухгалтерского учета и аудита отчетности группы

Согласно схеме при проведении аудита рассматриваемого вида выделяется два основных уровня:

выражение мнения относительно достоверности информации, содержащейся в финансовой отчетности организаций — членов группы (аудит I уровня);

проверка правильности проведения процедур консолидирования и сегментирования с последующим выражением мнения относительно достоверности консолидированной и сегментной отчетности (аудит II уровня).

Принимая во внимание сложность аудируемого субъекта, для совершенствования процесса аудита отчетности группы необходимо изучить особенности его организации и проведения на различных стадиях проверки.

Международные и российские стандарты аудита предполагают три основные стадии аудита:

стадия планирования — ознакомление, заключение договора, сбор информации, определение уровня существенности и аудиторского риска, формирование аудиторской группы, оценка системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета, разработка плана и программы аудита;

стадия проверки по существу в соответствии с утвержденным планом и программой аудита;

заключительная стадия — внутрифирменная проверка качества, сообщение руководству информации, в том числе в письменной форме, проекта заключения, обсуждение разногласий, внесение поправок (при необходимости), формирование итогового пакета документов для передачи руководству.

На стадии планирования аудитор решает вопрос о возможности и условиях сотрудничества с руководством субъекта консолидации, который, как правило, является заказчиком аудита. В основе решения аудитора должна лежать оценка риска оказания услуги клиенту, базирующаяся на вероятности наступления следующих событий:

финансовое положение клиента на момент выдачи заключения не позволит ему оплатить услуги аудитора или клиент останется недоволен выводами аудитора и откажется оплачивать работу, несмотря на справедливость выданного заключения;

при заключении договора аудитор не будет обладать информацией, необходимой для определения существенных условий, в частности, возможны расхождения в учетной политике, применяемой материнской и дочерней компаниями, тогда как формально декларирован принцип единства в данном вопросе; при этом возросшие трудозатраты могут привести к убыточности проекта;

задержка клиентом составления отчетности группы, что не позволит аудитору соблюдать утвержденный ранее график проверок; при этом могут быть потеряны другие клиенты.

В свете последних тенденций в сфере применения налогового законодательства приведенный перечень факторов риска необходимо дополнить еще одним — оценкой «чистоты» деятельности потенциального клиента. Источником информации для определения такого риска может служить подборка судебных решений по арбитражным делам, связанным с налоговыми правонарушениями, фигурантами в которых были компании, входящие в группу.

Одним из существенных условий договора, имеющих принципиальное значение, является срок, на который назначается аудитор группы. По мнению ряда специалистов, оптимальная продолжительность сотрудничества составляет от 2 до 3 лет. В течение такого небольшого периода взгляд аудитора не успевает привыкнуть настолько, чтобы перестать замечать нарушения в учете, и в то же время уверенность в продолжении работы позволит в первый год занять более принципиальную позицию по спорным вопросам и обнаружить недостатки в работе предыдущего аудитора. Добавим, что назначение аудитора на срок 2-3 года не только способствует выполнению принципа независимости, но и дает возможность сократить время при последующих проверках, так как:

аудитор может ограничить проверку входящих остатков проведением аналитических процедур;

планирование повторной проверки занимает, как правило, значительно меньшее количество времени;

аудитору будут уже известны специфические моменты учета группы, делающие отчетность каждой из них уникальным интеллектуальным продуктом.

На стадии планирования большое количество времени занимает сбор необходимой информации, имеющей как внешний, так и внутренний характер по отношению к группе. К первой относятся ознакомительные данные, дающие представление в целом о деятельности предприятий — членов группы, особенностях отрасли, влиянии политики государства на результаты их работы, выявлении основных групп рисков, областей с различными уровнями рентабельности с последующим выделением сегментов на их основе, определении основных финансовых показателей субъекта консолидирования. Для аудитора также важен доступ к внутренним документам группы (договоры и соглашения, определяющие связи между его членами, протоколы собраний акционеров и советов директоров, учредительные документы), причем до предъявления заказчику предполагаемого объема трудозатрат и графика проверки с целью их обоснования.

Неотъемлемым элементом планирования является определение уровня существенности и аудиторского риска. В настоящее время этот аспект достаточно подробно изучен и существующие разработки применимы в отношении консолидированной отчетности, поскольку ее состав и структура аналогичны составу и структуре отчетности отдельного юридического лица (за исключением присутствия некоторых специфических статей, например гудвилла). В отношении сегментной отчетности существует некоторая неопределенность. В силу того что в соответствии с МСФО 14 сегментная отчетность составляется только на основе консолидированной отчетности, к ней применим уровень существенности, рассчитанный по статьям последней. Однако если субъект консолидации при формировании сегментной отчетности использует новый МСФО 8, у аудитора могут возникнуть сложности. Они связаны с тем, что согласно вводимому с 1 января 2009 г. стандарту информация по сегментам будет составляться преимущественно с использованием внутренней управленческой отчетности, статьи которой могут отличаться по наименованию и порядку формирования от статей финансовой отчетности, а следовательно, задача определения уровня существенности для сегментной отчетности потребует дополнительного изучения.

В ходе планирования формируется состав исполнителей. При этом устанавливаются список аудиторских фирм, результаты работы которых будут использоваться при проверке отчетности членов группы, и условия их привлечения. Кроме того, объем работ распределяется между отделами и сотрудниками основного аудитора.

Если аудируемая группа имеет в своем составе большое количество юридических лиц, то для подтверждения достоверности данных их отчетностей необходимо будет привлекать сторонних аудиторов. Оптимальное распределение объема работ между аудиторами имеет большую практическую значимость, так как от этого зависит степень уверенности основного аудитора в правильности входящих данных.

Отдельные исследователи предлагают распределять обязанности между основным и другими аудиторами в зависимости от величины активов баланса консолидируемых обществ с числовым порогом в 100 000 и 200 000 МРОТ. Ниже представлена соответствующая схема.

Нам представляется целесообразным использовать активы баланса членов группы в качестве определяющего фактора, однако в качестве пороговой отметки уместнее применять не единую для всех групп сумму, а уровень существенности и уровень точности с учетом корректировки на характер взаимоотношений субъекта консолидирования с членом группы. При этом в качестве дополнительного критерия, влияющего на разделение обязанностей, можно рассматривать способность основного аудитора влиять на методику работы другого аудитора. Наибольшая степень уверенности и возможность контроля результатов другого аудитора достигаются при заключении договорного соглашения, согласно которому привлеченный аудитор осуществляет проверку в полном соответствии с внутренними стандартами основного аудитора и использованием форм рабочих документов, разработанных последним. Такой способ взаимодействия позволяет основному аудитору выполнить требования Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 28 «Использование результатов работы другого аудитора» с минимальными трудозатратами. Заметим, что, если другой аудитор использует собственную методику проверок, основной аудитор обязан получить достаточные аудиторские доказательства относительно приемлемости этой методики и процедур контроля качества работы.

С неменьшей тщательностью следует подойти к вопросу о распределении объема работ между отделами и сотрудниками основного аудитора. Здесь в качестве критерия должны использоваться функции, потребность в выполнении которых возникает на различных стадиях аудита отчетности группы. При этом задания, в большей степени определяющие качество аудита (разработка методики, контроль за выполнением процедур), должны закрепляться за самым квалифицированным персоналом фирмы. Организационными вопросами может заниматься сотрудник, не имеющий квалификационного аттестата. Содержание выполняемых работ и состав аудиторской группы основного аудитора на различных этапах аудита отчетности группы представлены в таблице.

Распределение исполнителей в разрезе этапов аудита группы

Планирование аудита группы предполагает оценку системы внутреннего контроля, структура которой традиционно включает контрольную среду, систему бухгалтерского учета и отчетности, а также средства контроля. Поскольку законодательно составление отчетности группы закреплено за компанией — субъектом консолидирования, именно ее СВК в основном определяет факт соблюдения требования законодательства, достоверность, точность и полноту документации консолидированного и сегментного учета, своевременность подготовки отчетности, предотвращение ошибок и искажений при ее составлении. Элементам и факторам СВК уделено достаточно внимания в специализированной литературе, поэтому в рамках данной статьи рассмотрим несколько из них, показательных для деятельности группы.

Многоуровневая система управления, а также отделенность собственников капитала от управления, характерная для объединений со сложной организационной структурой, с одной стороны, создает предпосылки для конфликта интересов, а с другой — предполагает усиленный контроль за работой каждого уровня управления и, как следствие, повышает надежность СВК. Так, деятельность обществ, являющихся субъектами консолидации, проверяется службой внутреннего аудита, комитетом по аудиту совета директоров, ревизионной комиссией, службой внутренней безопасности.

Наличие множества звеньев и сложная система связей делают группу инертной, вследствие чего создаются препятствия для своевременного внедрения изменений. В сфере бухгалтерского учета и налогообложения это ведет к негативным последствиям. Кроме того, для группы крайне важным принципом, обеспечивающим достоверность отчетности, является единство учетной политики. Таким образом, оперативность и согласованность в обновлении учетной политики свидетельствуют о качестве организации системы бухгалтерского учета.

Представляется, что, если отчетность группы составляется в соответствии с международными стандартами, она заслуживает доверия только при наличии учета, поставленного согласно этим стандартам, и реального использования его данных для управления деятельностью группы.

Показателем эффективности СВК является способность персонала, занятого в составлении отчетности, к построению адекватных прогнозных оценок. Так, расхождения с плановыми показателями, выявленные при аналитических процедурах, могут свидетельствовать не об ошибках в отчетности, а о ложности используемых прогнозов. Неспособность к построению вариантов развития событий может привести к серьезным налоговым последствиям.

Учет в группе невозможен без соответствующего программного обеспечения. При проведении процедур по оценке данного фактора аудитору необходимо выявить проблемные области в работе программного продукта и уделить особое внимание автоматизированному с его помощью участку учета.

На основе всей полученной аудитором информации составляются план и программа аудита отчетности, имеющие подразделы, посвященные консолидированной и сегментной отчетности. Для обнаружения проблемных областей, требующих дополнительного внимания, целесообразно проводить интервьюирование лиц, отвечающих за составление проверяемой отчетности, а также использовать прошлый опыт аудиторской фирмы или ее предшественников в данной области и сформулированные на его основе типовые ошибки.

Проверка по существу проводится в соответствии с утвержденной программой аудита и результатами аналитических процедур. Сократить время, затрачиваемое на проверку, можно, предварительно разработав формы рабочих документов, содержащих алгоритмы исполнения процедур.

На заключительной стадии аудита отчетности группы готовятся проекты информации, сообщаемой руководству, и заключения. Как правило, это происходит за несколько недель до подписания результатов. При проведении аудита отчетности всегда остается ряд спорных вопросов, связанных с интерпретацией отдельных учетных решений, подлежащих дальнейшему согласованию между менеджментом и аудитором. В течение этого периода менеджмент передает проект отчетности для предварительного ознакомления комитету по аудиту, службе контроллинга и высшему руководству компании.

Рабочие документы и проект сообщаемой информации проходят внутреннюю проверку качества, которую могут проводить сотрудники отдела методологии аудиторской фирмы. В рамках данной процедуры должны быть получены ответы на следующие вопросы:

был ли соблюден принцип независимости в отношении аудиторов, участвующих в проверке отчетности группы;

проводилась ли проверка в соответствии с утвержденным планом и программой аудита отчетности; если вносились корректировки, были ли они согласованы и задокументированы;

все ли формы рабочих документов заполнены надлежащим образом и подписаны исполнителями;

контролировался ли руководителем процесс и результат работы других членов группы;

получено ли подтверждение приемлемости методики, используемой привлеченным аудитором;

проведена ли оценка компьютерной обработки данных экономического субъекта;

проведены ли тесты средств контроля;

приложены ли копии переписки с другими аудиторскими организациями, экспертами и прочими лицами, включенными в проведение проверки, а также с руководством аудируемого лица;

приложены ли письма-подтверждения, полученные от хозяйствующего субъекта и его контрагента;

сформированы ли собранные документы в постоянный и переменный файлы.

После проведения всех необходимых согласований и внесения исправлений подписываются окончательный вариант письменной информации и аудиторского заключения, а также акт выполненных работ. Однако у аудитора остается необходимость контроля за изменениями в соответствии с требованиями Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 10 «События после отчетной даты».

В условиях существующих тенденций по регулированию и стандартизации аудиторской деятельности актуальным является и вопрос внешнего контроля качества аудита. Следует отметить, что для организаций, выступающих в качестве основного аудитора при проверке отчетности группы, среди которых лидирует большая четверка, вероятность не пройти внешний контроль качества крайне мала, поскольку последние часто сами выступают в качестве ее инициатора. Успешное прохождение процедуры контроля повышает степень доверия к выдаваемому аудиторской фирмой аудиторскому заключению и укрепляет ее имидж.

Литература

• Кленова Н.Н. Об аудите сводной (консолидированной) отчетности компании/Бухгалтерский учет. — 2007. — N 20.
• Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и Международные стандарты аудита, 2001. — М.: МЦРСБУ, 2002.
• Международные стандарты финансовой отчетности 2005: издание на русском языке. — М.: Аскери — АССА, 2005.

аудита и консалтинга

Аудиторская фирма «Татинформ»

Консолидированная отчетность — это совокупность бухгалтерских отчетов, которая характеризует деятельность группы компаний. По определению из IFRS 10 (далее — МСФО 10) группа включает материнскую организацию и ее дочерние организации, то есть контролирующую и контролируемые компании.

Основной принцип консолидированной отчетности — она составляется по нескольким компаниям, но так, будто по одному субъекту. В ней объединяются данные по активам и обязательствам, платежам и поступлениям, капиталу всех организаций группы. Это значит, что из консолидированной отчетности группы компаний можно узнать общие финансовые результаты и финансовое положение.

Отчитывайтесь за филиалы и подразделения через Контур.Экстерн

Составлять ее должны (ч. 1 ст. 2 Закона № 208-ФЗ):

• кредитные организации;
• страховые организации (кроме ОМС);
• негосударственные пенсионные фонды (НПФ);
• управляющие компании инвестиционных, паевых инвестиционных и НПФ;
• клиринговые организации;
• ФГУП по Перечню Правительства № 2176-р;
• АО с акциями в федеральной собственности по Перечню Правительства № 2176-р;
• прочие компании, чьи ценные бумаги допущены к организованным торгам и включены в котировальный список.

Это не все случаи. Иногда обязанность представлять консолидированную (сводную) отчетность организации следует из других федеральных законов или из учредительных документов компании.

Некоторые организации могут самостоятельно решить регулярно составлять консолидированную отчетность, например по просьбе собственника или инвестора. Это будет добровольная отчетность. В таком случае не обязательно руководствоваться положениями Закона № 208-ФЗ, достаточно соблюдать требования МСФО.

Полный комплект финансовой отчетности включает (п. 10 МСФО 1):

• отчет о финансовом положении (баланс);
• отчет о прибыли или убытке;
• отчет об изменении собственного капитала;
• отчет о движении денежных средств;
• примечание с обзором учетной политики и прочими пояснениями.

Чтобы составить отчет по группе, материнская и дочерние организации предварительно готовят собственную консолидируемую финансовую отчетность. Она должна быть составлена на одну отчетную дату и обеспечивать сопоставимость показателей (В92 МСФО 10).

Еще одно важное условие — единая учетная политика. Когда у кого-то из членов группы учетная политика отличается от используемой в консолидированной отчетности, нужно сделать корректировки (В87 МСФО 10).

Российские организации составляют консолидированную финансовую отчетность в соответствии с требованиями Закона № 208-ФЗ.

Отчетность составляется на русском языке в валюте РФ. В отчетность включается сравнительная информация хотя бы за один предшествующий год.

Готовую отчетность должен подписать руководитель организации или другое лицо, право которого прописано в учредительных документах.

Годовая консолидированная отчетность проходит обязательный аудит. Заключение аудиторской организации следует сдавать вместе с отчетностью, а также оно публикуется вместе с другими формами.

Публикация годовой отчетности обязательна. Это следует сделать в течение 30 дней после ее сдачи пользователям. Она будет считаться опубликованной после размещения в информационных системах общего пользования или СМИ, к которым есть доступ у всех заинтересованных лиц.

Организации, которые готовят отчетность добровольно, могут руководствоваться только правилами МСФО.

Чтобы узнать стандарт формирования консолидированной отчетности, следует определить степень контроля материнской организации:

• Дочерняя организация — находится под контролем материнской. Это значит, что материнская может использовать свои полномочия, чтобы контролировать размер своего дохода, например с помощью голосующих акций, полученных функций управления и пр.
• Ассоциированная организация — материнская организация оказывает на нее большое влияние за счет того, что прямо или косвенно владеет более 20 % прав голоса.
• Совместное предприятие — контроль разделяют несколько сторон и для принятия важных решений требуется единогласное согласие всех из них.

Метод приобретения. При консолидации финансовой отчетности следует придерживаться следующих правил (В86 МСФО 10):

• вся отчетность составляется на основе общей величины активов, обязательств, доходов и расходов, капитала группы компаний;
• из отчетности исключаются инвестиции материнской компании в дочерние и части капитала дочерних организаций, которые приходятся на материнскую долю;
• все движения денежных средств, активов, обязательств и капитала внутри группы не учитываются при формировании отчетности, аналогично с задолженностью, возникшей внутри группы.

При консолидации материнской и дочерней организации неконтролирующие доли участия в отчете о финансовом положении выделяются отдельно от капитала собственников материнской организации, а прибыль или убыток выделяются отдельной строкой в отчете о совокупном доходе.

Метод долевого участия. Применяется, если консолидированная отчетность готовится для ассоциированных организаций или совместных предприятий. При этом учитываются требования и МСФО 10, и МСФО 28.

Важно, что изначально инвестиции признаются по первоначальной стоимости, а затем их балансовая стоимость растет или уменьшается за счет признания доли инвестора в прибыли (убытке) после даты приобретения. Деньги, полученные от объекта инвестирования после распределения прибыли, уменьшают балансовую стоимость инвестиций.

Доля группы в ассоциированном или совместном предприятии представляет собой совокупность долей материнской и ее дочерних организаций. Другие ассоциированные организации и совместные предприятие во внимание не принимаются.

Консолидированная финансовая отчетность бывает годовая и промежуточная. Годовую составляют по итогам отчетного года, а промежуточную чаще — по итогам квартала, полугодия или другого установленного периода.

Порядок представления консолидированной отчетности участникам или собственникам должен быть установлен в учредительных документах. А в Центробанк ее подают в соответствии с порядком, утвержденным Банком России.

Контролируйте отчетность дочерних организаций и филиалов. В Контур.Экстерне можно настроить права доступа, отслеживать работу всех пользователей и статусы отчетности по всем ИНН холдинга.

Группы компаний сдают не только консолидированную, но и стандартную отчетность для организаций. Через Экстерн можно отчитываться во все контролирующие органы: ФНС, ФСС, ПФР, Росстат, РАР, РПН и другие.

ФНС регулярно ожидает декларации по соответствующему режиму налогообложения, а также отчеты по налогу на имущество, НДС, НДФЛ и другим налогам. Через Экстерн можно сдать и отчетность по сотрудникам: расчеты по взносам, СЗВ-М, СЗВ-ТД, СЗВ-СТАЖ и другие формы. Росстат также регулярно собирает статистические формы.

Кроме простой сдачи отчетов через интернет, Экстерн дает своим пользователям дополнительные возможности:

• выгрузка и отправка отчетов из 1С через специальный модуль;
• автоматическая проверка отчетности перед отправкой;
• консультации экспертов по вопросам, возникшим при заполнении;
• быстрое обновление отчетных форм в соответствии с законодательством;
• автоматическая сверка с налоговой каждую неделю;
• индивидуальный календарь отчетности и платежей;
• отслеживание статуса отчета в реальном времени;
• автоматические платежи на основе деклараций и требований;
• бесплатные вебинары и доступ к справочно-правовой системе Контура.

Отчетность группы компаний через интернет помогает тратить на подготовку меньше времени, соблюдать сроки и избегать споров с налоговой. Попробуйте все возможности Экстерна в рамках акции «Тест-драйв».

Полный перечень Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО)

Введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н.

Основной принцип

1. Организация должна раскрыть информацию, чтобы позволить пользователям ее финансовой отчетности оценить характер и финансовое влияние, оказываемое видами деятельности, которые осуществляет организация, а также разновидностями экономических условий, в которых она действует.

Сфера применения

2. Настоящий МСФО должен применяться к:

(a) отдельной или индивидуальной финансовой отчетности организации:

• (i) долговые или долевые инструменты которoй свободно обращаются на открытом рынке (внутренней или зарубежной фондовой бирже или внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки), или
• (ii) которая подала или находится в процессе подачи своей финансовой отчетности в комиссию по ценным бумагам или иной регулирующий орган с целью выпуска инструментов любого класса на открытом рынке; и

(b) консолидированной финансовой отчетности группы с материнской организацией:

• (i) долговые или долевые инструменты которой свободно обращаются на открытом рынке (внутренней или зарубежной фондовой бирже или внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки), или
• (ii) которая подала или находится в процессе подачи консолидированной финансовой отчетности в комиссию по ценным бумагам или иной регулирующий орган с целью выпуска инструментов любого класса на открытом рынке.

3. Если организация, которая не обязана применять настоящий МСФО, принимает решение о раскрытии информации по сегментам, которая не соответствует настоящему МСФО, она не должна описывать данную информацию как информацию по сегментам.

4. Если финансовый отчет содержит как консолидированную финансовую отчетность материнской организации, которая попадает в сферу применения настоящего МСФО, так и ее отдельную финансовую отчетность, информацию по сегментам требуется раскрыть только в консолидированной финансовой отчетности.

Операционные сегменты

5. Операционный сегмент – это компонент организации:

(a) осуществляющий деятельность, от которой он может получать выручку и на которую нести расходы (включая выручку и расходы, связанные с операциями с другими компонентами той же организации);

(b) результаты операционной деятельности которого регулярно анализируются руководством организации, принимающим операционные решения, для того, чтобы принять решения о распределении ресурсов сегменту и оценить результаты его деятельности; и

(c) в отношении которого имеется отдельная финансовая информация.

Операционный сегмент может осуществлять деятельность, которая пока не приносит выручку, например операции на начальной стадии могут являться операционными сегментами до получения выручки.

6. Не каждая часть организации обязательно является операционным сегментом или частью операционного сегмента. Например, головной офис или некоторые функциональные подразделения могут не приносить выручку или приносить выручку, которая является побочной по отношению к деятельности организации, и не являются операционными сегментами. Для целей настоящего МСФО программы вознаграждений по окончании трудовой деятельности в организации не являются операционными сегментами.

7. Термин «руководство, принимающее операционные решения» определяет функцию, а не конкретную должность руководителя. Эта функция заключается в распределении ресурсов и оценке результатов деятельности операционных сегментов организации. Зачастую руководство организации, принимающее операционные решения, – это генеральный директор или исполнительный директор, однако, например, это может быть и группа исполнительных директоров или других должностных лиц.

8. Для многих организаций три характеристики операционных сегментов, описанные в пункте 5, четко идентифицируют операционные сегменты данных организаций. Однако организация может составлять отчеты, в которых виды ее деятельности представлены различными способами. Если руководство, принимающее операционные решения, использует более одного вида сегментной информации, то единый набор компонентов, составляющих операционные сегменты организации, может определяться на основании других факторов, включая характер деятельности каждого компонента, наличие руководителей, ответственных за данные компоненты, и информацию, представляемую совету директоров.

9. Как правило, у операционного сегмента есть менеджер сегмента, который непосредственно подотчетен руководству, принимающему операционные решения, и поддерживает с последним регулярный контакт с целью обсуждения операционной деятельности, финансовых результатов, прогнозов или планов в отношении сегмента. Термин «менеджер сегмента» определяет функцию, а не конкретную должность руководителя. Руководство, принимающее операционные решения, также может быть менеджером сегмента для нескольких операционных сегментов. Один менеджер может быть менеджером более чем одного операционного сегмента. Если характеристики, описанные в пункте 5, применимы к более чем одному набору компонентов организации, но есть только один набор компонентов, за который менеджеры сегмента несут ответственность, то этот набор компонентов составляет операционные сегменты.

10. Характеристики, описанные в пункте 5, могут применяться к двум или более перекрестным наборам компонентов, за которые менеджеры несут ответственность. Такая структура иногда именуется матричной формой организации. Например, в некоторых организациях одни менеджеры несут ответственность за различные линии продукции и услуг на глобальном уровне, в то время как другие менеджеры несут ответственность за определенные географические регионы. Руководство, принимающее операционные решения, регулярно анализирует операционные результаты обоих наборов компонентов, и для них имеется финансовая информация. В такой ситуации организация должна определить, какой набор компонентов составляет операционные сегменты, исходя из основного принципа.

Отчетные сегменты

11. Организация должна представлять отдельно информацию о каждом операционном сегменте, который:

(a) был идентифицирован в соответствии с пунктами 5–10 или является результатом агрегирования двух или более таких сегментов в соответствии с пунктом 12, и

(b) превышает количественные пороговые значения, описанные в пункте 13.

Пункты 14–19 определяют другие ситуации, при которых должна быть представлена отдельная информация об операционном сегменте.

Критерии агрегирования

12. Операционные сегменты часто демонстрируют схожие долгосрочные финансовые результаты, если они имеют схожие экономические характеристики. Например, от двух операционных сегментов, обладающих схожими экономическими характеристиками, ожидались бы схожие показатели долгосрочной средней валовой маржи. Два или более операционных сегмента могут быть агрегированы в один операционный сегмент, если такое агрегирование соответствует основному принципу настоящего МСФО, сегменты имеют схожие экономические характеристики и являются схожими в каждом из следующих отношений:

(a) характер продукции и услуг;

(b) характер процессов производства;

(c) тип или класс покупателей продукции и услуг;

(d) методы, используемые для распространения продукции или оказания услуг; и

(e) если применимо, характер регулирующей среды, например банковская деятельность, страхование или коммунальное обслуживание.

Количественные пороговые значения

13. Организация должна представлять отдельно информацию об операционном сегменте, который удовлетворяет любому из следующих количественных пороговых значений:

(a) отчетная выручка сегмента, включая как продажи внешним покупателям, так и продажи или передачи между сегментами, составляет 10 или более процентов от совокупной выручки, внутренней и внешней, всех операционных сегментов;

(b) отчетная прибыль или убыток от деятельности сегмента в абсолютном выражении составляет 10 или более процентов от наибольшей из двух величин в абсолютном выражении: (i) совокупной отчетной прибыли по всем неубыточным операционным сегментам и (ii) совокупного отчетного убытка всех убыточных операционных сегментов;

(c) активы сегмента составляют 10 или более процентов совокупных активов всех операционных сегментов.

Операционные сегменты, которые не отвечают ни одному из количественных пороговых значений, могут считаться отчетными и раскрываться отдельно, если руководство полагает, что информация по данным сегментам была бы полезна для пользователей финансовой отчетности.

14. Организация может объединить информацию об операционных сегментах, которые не отвечают количественным пороговым значениям, с информацией о других операционных сегментах, которые не отвечают количественным пороговым значениям, чтобы составить отчетный сегмент, только в том случае, если данные операционные сегменты имеют схожие экономические характеристики и удовлетворяют большей части критериев агрегирования, перечисленных в пункте 12.

15. Если общая сумма отчетной выручки от внешних продаж операционных сегментов составляет менее 75 процентов выручки организации, дополнительные операционные сегменты должны быть выявлены в качестве отчетных сегментов (даже если они не удовлетворяют критериям, описанным в пункте 13), с тем чтобы по меньшей мере 75 процентов выручки организации приходилось на отчетные сегменты.

16. Информация о других видах деятельности и операционных сегментах, которые не являются отчетными, должна быть объединена и раскрыта в категории «все прочие сегменты» отдельно от других увязывающих статей в сверке, требуемой в соответствии с пунктом 28. Источники выручки, включенной в категорию «все прочие сегменты», должны быть описаны.

17. Если руководство считает, что операционный сегмент, идентифицированный в качестве отчетного сегмента в непосредственно предшествующем периоде, продолжает сохранять свою значимость, то информация о данном сегменте должна быть представлена отдельно и в текущем периоде, даже если он более не соответствует критериям для выделения отчетных сегментов, описанным в пункте 13.

18. Если операционный сегмент идентифицирован в качестве отчетного сегмента в текущем периоде в соответствии с количественными пороговыми значениями, данные по сегменту за предыдущий период, представленные для сравнительных целей, должны быть пересчитаны с тем, чтобы отразить новый отчетный сегмент как отдельный сегмент, даже если данный сегмент не удовлетворял критериям для выделения отчетных сегментов, описанным в пункте 13, в предыдущем периоде, кроме случаев, когда необходимая информация является недоступной и затраты на ее получение были бы чрезмерными.

19. Для количества отчетных сегментов, которые организация раскрывает отдельно, может быть установлен практический предел, при превышении которого информация по сегментам может стать чрезмерно детализированной. Несмотря на то, что точный предел не был определен, организации следует рассмотреть вопрос о достижении практического предела при количестве сегментов, которые являются отчетными в соответствии с пунктами 13–18, свыше десяти.

Раскрытие информации

20. Организация должна раскрывать информацию, позволяющую пользователям ее финансовой отчетности оценить характер и финансовое влияние, оказываемое видами деятельности, которую осуществляет организация, а также разновидностями экономических условий, в которых она действует.

21. Для того чтобы реализовать принцип, описанный в пункте 20, организация должна раскрыть по каждому периоду, за который представлен отчет о совокупном доходе, следующее:

(a) общую информацию, как описано в пункте 22;

(b) информацию об отчетной прибыли или убытке сегмента, включая конкретные виды выручки и расходов, включенные в состав отчетной прибыли или убытка сегмента, активы сегмента, обязательства сегмента и базу оценки, как описано в пунктах 23–27; и

(c) сверки суммарных величин выручки сегментов, отчетной прибыли или убытка сегментов, активов сегментов, обязательств сегментов и прочих существенных статей сегментов с соответствующими показателями организации, как описано в пункте 28.

Сверки сумм, отраженных в отчете о финансовом положении по отчетным сегментам, с суммами, отраженными в отчете о финансовом положении организации, требуются на каждую дату представления отчета о финансовом положении. Информация за предыдущие периоды должна быть пересчитана, как описано в пунктах 29 и 30.

Общая информация

22. Организация должна раскрыть следующую общую информацию:

(a) факторы, используемые для идентификации отчетных сегментов организации, включая структуру организации (например, определяет ли руководство структуру организации, принимая за основу различия в продукции и услугах, географических регионах, регулирующей среде или комбинации факторов, и были ли операционные сегменты агрегированы);

(aa) суждения, которые использовало руководство при применении критериев агрегирования, описанных в пункте 12. Сюда относятся краткое описание операционных сегментов, которые были агрегированы подобным образом, и экономические индикаторы, которые оценивались при определении того, обладают ли операционные сегменты схожими экономическими характеристиками; и

(b) виды продукции и услуг, приносящие выручку каждому отчетному сегменту.

Информация о прибыли или убытке, об активах и обязательствах

23. Организация должна представлять показатель прибыли или убытка по каждому отчетному сегменту. Организация должна представлять показатель суммарной величины активов и обязательств по каждому отчетному сегменту, если такие данные регулярно предоставляются руководству, принимающему операционные решения. Организация также должна раскрывать следующую информацию по каждому отчетному сегменту, если указанные суммы включены в анализируемый руководством, принимающим операционные решения, показатель прибыли или убытка сегмента или регулярно предоставляются руководству, принимающему операционные решения, иным способом, даже если они не включаются в состав прибыли или убытка сегмента:

(a) выручку от внешних покупателей;

(b) выручку от операций с другими операционными сегментами той же организации;

(c) процентную выручку;

(d) процентный расход;

(e) суммы амортизации;

(f) существенные статьи доходов и расходов, раскрываемые в соответствии с пунктом 97 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (пересмотренного в 2007 году);

(g) долю организации в прибыли или убытке ассоциированных организаций и совместных предприятий, учитываемых по методу долевого участия;

(h) расход или доход по налогу на прибыль; и

(i) существенные неденежные статьи, отличные от амортизации.

Организация должна представлять процентную выручку отдельно от процентного расхода по каждому отчетному сегменту, кроме случаев, когда большая часть выручки сегмента поступает от процентов и при оценке результатов деятельности сегмента и принятии решения о распределении ресурсов руководство, принимающее операционные решения, полагается, прежде всего, на чистую процентную выручку. В такой ситуации организация может представлять процентную выручку сегмента за вычетом процентного расхода сегмента с раскрытием данного факта.

24. Организация должна раскрывать следующую информацию по каждому отчетному сегменту, если указанные суммы включены в анализируемый руководством, принимающим операционные решения, показатель активов сегмента или регулярно предоставляются руководству, принимающему операционные решения, иным способом, даже если они не включаются в состав активов сегмента:

(a) сумму инвестиций в ассоциированные организации и совместные предприятия, учитываемых по методу долевого участия, и

(b) суммы поступлений внеоборотных активов1, за исключением финансовых инструментов, отложенных налоговых активов, чистых активов программ с установленными выплатами (см. МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам») и прав, возникающих по договорам страхования.

Оценка

25. Сумма каждой раскрытой статьи сегмента должна представлять собой показатель, представленный руководству, принимающему операционные решения, в целях принятия решений о распределении ресурсов сегменту и оценки результатов его деятельности. Корректировки и взаимоисключения, осуществляемые при подготовке финансовой отчетности организации, и распределенные суммы выручки, расходов, прибылей или убытков должны быть учтены при определении раскрываемого показателя прибыли или убытка сегмента только в том случае, если они включаются в расчет показателя прибыли или убытка сегмента, который используется руководством, принимающим операционные решения. Аналогично в отношении конкретного сегмента должны быть раскрыты только те активы и обязательства, которые включены в состав показателей активов и обязательств сегмента, используемых руководством, принимающим операционные решения. Если суммы распределяются на представленные прибыль или убыток, активы или обязательства сегмента, то проводить такое распределение необходимо на обоснованной основе.

26. Если при оценке результатов деятельности сегмента и принятии решения о том, каким образом распределять ресурсы, руководство, принимающее операционные решения, использует только один показатель прибыли или убытка операционного сегмента, один показатель активов сегмента или обязательств сегмента, то прибыль или убыток сегмента, активы и обязательства сегмента должны быть раскрыты в указанных показателях. Если руководство, принимающее операционные решения, использует более одного показателя прибыли или убытка операционного сегмента, более одного показателя активов сегмента или обязательств сегмента, то раскрытые показатели должны быть теми, которые, по мнению руководства, определены на основании принципов оценки, в наибольшей степени соответствующих принципам оценки соответствующих величин в финансовой отчетности организации.

27. Организация должна предоставить пояснение в отношении оценки показателей прибыли или убытка сегмента, активов сегмента и обязательств сегмента по каждому отчетному сегменту. Как минимум организация должна раскрыть следующее:

(a) основы учета любых операций между отчетными сегментами;

(b) характер любых различий между оценкой показателей прибылей или убытков отчетных сегментов и прибыли или убытка организации до расхода или дохода по налогу на прибыль и прекращенной деятельности (если это не очевидно из сверок, описанных в пункте 28). Такие различия могут быть обусловлены различиями в учетной политике и политике по распределению понесенных централизованно затрат, пояснения в отношении которых необходимы для понимания представленной информации по сегментам;

(c) характер любых различий между оценкой показателей активов отчетных сегментов и активов организации (если это не очевидно из сверок, описанных в пункте 28). Такие различия могут быть обусловлены различиями в учетной политике и политике по распределению совместно используемых активов, пояснения в отношении которых необходимы для понимания представленной информации по сегментам;

(d) характер любых различий между оценкой показателей обязательств отчетных сегментов и обязательств организации (если это не очевидно из сверок, описанных в пункте 28). Такие различия могут быть обусловлены различиями в учетной политике и политике по распределения совместно используемых обязательств, пояснения в отношении которых необходимы для понимания представленной информации по сегментам;

(e) характер любых изменений по сравнению с предыдущими периодами в методах оценки, используемых для определения отчетной прибыли или убытка сегментов, а также влияние, при его наличии, данных изменений на показатель прибыли или убытка сегмента;

(f) характер и влияние любых асимметричных распределений между отчетными сегментами. Например, организация может относить расходы по амортизации на сегмент без распределения соответствующих амортизируемых активов данному сегменту.

Сверки

28. Организация должна представить сверки всех следующих величин:

(a) суммарной величины выручки отчетных сегментов с выручкой организации;

(b) суммарной величины показателей прибыли или убытка отчетных сегментов с прибылью или убытком организации до расхода (дохода) по налогу на прибыль и прекращенной деятельности. Однако если организация распределяет на отчетные сегменты такие статьи, как расход (доход) по налогу на прибыль, то она может представить сверку показателей суммарной величины прибыли или убытка по сегментам с прибылью или убытком организации с учетом указанных статей;

(c) суммарной величины активов по отчетным сегментам с активами организации, если активы сегмента раскрываются в соответствии с пунктом 23;

(d) суммарной величины обязательств по отчетным сегментам с обязательствами организации, если обязательства сегмента раскрываются в соответствии с пунктом 23;

(e) суммарных по отчетным сегментам величин для каждой иной существенной статьи, раскрываемой в отношении сегментов, с величинами соответствующих статей организации.

Все существенные статьи сверки должны быть отдельно идентифицированы и описаны. Например, сумма каждой существенной корректировки, необходимой для сверки раскрываемой прибыли или убытка сегментов с прибылью или убытком организации, обусловленной различиями в учетной политике, должна быть отдельно идентифицирована и описана.

Пересчет ранее представленной информации

29. Если организация меняет свою внутреннюю структуру таким образом, что это приводит к изменению состава ее отчетных сегментов, то соответствующая информация за более ранние периоды, включая промежуточные периоды, должна быть пересчитана, кроме случаев, когда данная информация является недоступной и затраты на ее получение были бы чрезмерными. Установление факта доступности такой информации и чрезмерности затрат на ее получение должно быть произведено в отношении каждой отдельной статьи раскрываемой информации. После изменения состава своих отчетных сегментов организация должна раскрыть, осуществила ли она пересчет сопоставимых статей информации по сегментам за более ранние периоды.

30. Если организация изменила свою внутреннюю структуру таким образом, что это привело к изменению состава ее отчетных сегментов, и если информация по сегментам за более ранние периоды, включая промежуточные периоды, не пересчитана с целью отражения данного изменения, организация должна раскрыть информацию по сегментам за текущий период как на старой, так и на новой основе сегментации в том году, в котором произошло такое изменение, кроме случаев, когда данная информация является недоступной и затраты на ее получение были бы чрезмерными.