Значение налоговых споров и значение досудебного порядка разрешения налоговых споров

Количественная оценка работы ВС в 2021 по налоговым спорам

• В столбце «Всего налоговых споров» указаны данные по категории дел «Споры по делам об оспаривании ненормативных актов налоговых органов и действий (бездействия) должностных лиц». Далее во всех графиках представлен анализ также по этой категории споров;
• В 2021 году подано 897 жалобы в ВС, что составляет 50% от всех налоговых споров. Мы оцениваем это значение, как достаточно высокое. Оно означает, что в 50% дел стороны не просто не согласны с Решениями нижестоящих судов, но видят в них нарушения, которые расцениваются как серьезные и являются основаниями для пересмотра дела в ВС;
• В СКЭС ВС в 2021 году рассмотрено 23 дела из указанной категории. Это мало, как в абсолютном значении (3-й состав СКЭС собирается в среднем всего лишь 2 раза в месяц – для рассмотрения 2 дел), так и в относительном – это всего 2,6% от обращений. Этот тезис будет подтвержден графиками ниже.

• На верхнем графике видно, что количество налоговых споров неуклонно сокращается
• На нижнем графике видно, что количество обращений в ВС за последние 5 лет наоборот растет.
• При этом настораживает уменьшающаяся дистанция между этими двумя графиками. Это означает, что доля обращений в ВС по отношению к общему количеству споров растет. Это хорошо видно на следующем графике

• Из этого графика видно, что доля обращений в ВС (по отношению к общему количеству налоговых споров) в 2020-2021 годах была на максимуме за весь проанализированный период с  2007 года. В «эпоху ВАС» максимум этого значения наблюдался в 2007-2009 годах – 30%, что на 20% ниже, чем в 2020 и 2021 годах
• В период с 2010 года по 2011 год наблюдалось резкое снижение доли обращения в ВАС. А в  2011 – 2014 годах наблюдалось «плато» — доля обращений в ВАС составляла 13-15%, что является абсолютным минимум за историю работы ВАС-ВС за последние 15 лет. Объяснения этому явлению мы можем найти на следующем графике — если принять во внимание долю дел, рассмотренных Президиумом ВАС и СКЭС ВС.

• Снижение доли обращений в ВАС с 2010 по 2011 год совпадает с ростом количества дел, рассмотренных Президиумом ВАС (в % отношении к количеству обращений в ВАС).
• На пике 2012 года Президиум ВАС рассматривал 9,6% дел от обращений по налоговым спорам. Лишь чуть менее эффективна была работа Президиума ВАС РФ и в 2011, 2013 годах – 8,5% и 7,7% от обращений в ВАС.
• С 2014 года количество дел, переданных в СКЭС ВС существенно ниже. Оно не превышает 2,6%. Минимальное значение было достигнуто в 2020 году. В 2021 году – лишь ненамного выше. Одновременно наблюдается неуклонный рост  доли обращений в ВС. Это означает, что «сигналы» и правовые позиции ВС не доходят до нижестоящих судов. Судьи оценивают вероятность передачи их дела в ВС, как очень низкую и судьи кассационных судов не стремятся исправлять судебные ошибки. Такое же настроение возникает и у судей нижестоящих инстанций.
• Из этого графика можно эмпирически вывести более-менее приемлемый уровень доли передачи дел на рассмотрение СКЭС ВС, который может дисциплинировать судебную систему, снизить количество ошибочных судебных решений и снизить количество обращений в ВС. Это уровень 4%, с которого стоит ожидать положительной динамики. Но сильный и долгосрочный эффект можно было бы ожидать при уровне переданных в СКЭС дел – выше 8%. В идеале уровень переданных на рассмотрение СКЭС налоговых споров должен достигнуть 10% (как это было в 2012 году).
• Даже при текущем уровне обращений 800-900 дел уровень 10% не выглядит недостижимым. Это 80-90 дел, которые могут быть рассмотрены на заседаниях СКЭС ВС.
• Величина 80-90 налоговых дел в год, которые должны быть рассмотрены СКЭС ВС, вполне реальная величина, учитывая следующее:

• В среднем получается около 7 рассматриваемых дел в месяц – меньше, чем 2 дела в неделю.
• В расчете на одного судью (если исключить председателя 3-го судебного состава СКЭС ВС, который практически не рассматривает дела, то судей 6) – это чуть больше, чем 1 налоговое дело в месяц.
• в 2007-2011 годах Президиум ВАС существенно превышал определённый нами рубеж в 80-90 дел в год. Это видно на следующем графике.

Оценка работы аппарата ВС в 2021 по налоговым спорам

• Но что-то изменилось в октябре 2021 года и вот уже судья ВС (тот же самый, что перед этим 13 раз согласился с иным выводом судов) отказывает в передаче в СКЭС ВС решения АС МО, в котором делается иной вывод в отношении тех же самых ввозимых товаров в тот же самый период (т.е. правовое регулирование по всем этим делам было одинаковым).
• При более внимательной работе аппарата ВС нужно было бы показать судьям ВС, что это очень многочисленная категория споров, решения по которым, видимо, нуждается в корректировке и дело № 305-ЭС21-18885 нужно было бы передать на рассмотрение СКЭС ВС.
• Полагаем, что такого рода ситуации не могли бы возникнуть, если бы в аппарате ВС велась системная работа, в ходе которой все жалобы анализировались и  классифицировались по предмету спору и результату рассмотрения дела в нижестоящих инстанциях. Ведь вмешательства СКЭС ВС требуют не только «интересные» правовые ситуации, но и такие категории дел, которые представлены многочисленными и разнородными судебными решениями нижестоящих судов.

Качественная оценка работы ВС в 2021 по налоговым спорам

• В зону «неактуальных» дел мы поместили дела, которые:
  повторяют или используют ранее высказанные ВАС и ВС правовые позиции (выделены желтым),совсем простые дела, которые представляют собой явную и очевидную судебную ошибку.
• повторяют или используют ранее высказанные ВАС и ВС правовые позиции (выделены желтым),
• совсем простые дела, которые представляют собой явную и очевидную судебную ошибку.

Это дела, которых могло бы не быть в ВС, если бы судебная система работала исправно и нижестоящие суды внимательно бы относились к ранее высказанным позициям ВАС, ВС и (даже) просто применяли бы в своей работе здравый смысл (как, например, по делу «Де лаге Лизинг» (с вопросом о наличии у лизинговой компании небольшого объема внереализационных доходов) или «Северсталь» (с вопросом о применимости инвестиционной налоговой льготы по окончании инвестиций));

• Красным цветом отмечены дела, которые, по нашему мнению, сочетают в себе и актуальность и глубину понимания природы налогообложения. Это достаточные важные для формирования практики дела.
• Прозрачным Бежевым цветом помечены дела, которые не переданы на рассмотрение СКЭС ВС, но «отказные» определения судей ВС не избежали многочисленных обсуждений в юридическом сообществе:
  Отказные определения по делам «Татнефть» и «Газпромнефть» подлежат упоминанию в связи с тем, что в них судьи, не вынося дела на рассмотрение СКЭС, не просто отказывают в передаче дела, но выражают свое мнение с оценкой обстоятельств дел и даже дают характеристику поведению налогоплательщиков. По сути, это такая же судебная ошибка, которая исправлена СКЭС ВС по делу «ДМ Трейдинг».Отказное определение по  делу «Динамика Сыктывкар» — явно ошибочно. В нем судьи нарушили не просто смысл норм НК РФ, но и природу НДС, как налога на потребление (о ней СКЭС ВС многократно повторяет в других своих определениях). С изложенным судами подходом не согласны, не только «налоговые» юристы, но в том числе и грамотные специалисты в налоговых органах.
• Отказные определения по делам «Татнефть» и «Газпромнефть» подлежат упоминанию в связи с тем, что в них судьи, не вынося дела на рассмотрение СКЭС, не просто отказывают в передаче дела, но выражают свое мнение с оценкой обстоятельств дел и даже дают характеристику поведению налогоплательщиков. По сути, это такая же судебная ошибка, которая исправлена СКЭС ВС по делу «ДМ Трейдинг».
• Отказное определение по  делу «Динамика Сыктывкар» — явно ошибочно. В нем судьи нарушили не просто смысл норм НК РФ, но и природу НДС, как налога на потребление (о ней СКЭС ВС многократно повторяет в других своих определениях). С изложенным судами подходом не согласны, не только «налоговые» юристы, но в том числе и грамотные специалисты в налоговых органах.
• Из судебных решений по делу «Воронежский синтетический каучук» можно сделать вывод о том, что судьи не знают подходов к толкованию норм законов, которые подробно изложил в своих бессмертных трудах еще Е.Васьковский. Одно из правил гласит, что  при толковании закона нужно придавать терминам такой смысл, который они имели в момент принятия закона. Если бы судьи знали бы это правило, то они не оказались бы в ситуации неопределённости при применении регионального закона об инвестиционной налоговой льготе по НИ после изменения норм НК. В региональном законе было использовано понятие «налоговая база по налогу на имущество». После изменения НК (налоговая база по налогу на имущества больше не включает в себя движимое имущество)  налогоплательщик применил этот термин в измененном значении. А налоговый орган принялся своеобразно изменять формулы расчета налоговой льготы, вместо того, чтобы просто подставить в формулы значения «налоговой базы» до изменения НК РФ (т.е. значение стоимости имущества, как движимого, так и недвижимого). В итоге ВС передал дело на новое рассмотрение с указанием на недопустимость нарушения ожиданий инвестора, но не указал на правильный вариант толкования норм закона, который, по нашему мнению, лежит на поверхности.
• Также требует комментария и набирающий популярность подход судей ВС о том, что налогоплательщик должен обладать большей квалификацией, чем законодатели и государственные органы. При непроявлении такой сверх-квалификации ему будет отказано в защите налоговых прав. Такой подход обнаружился в трех делах:

• По делам «Татнефть», «Газпромнефть» спор шел по акцизу. Судами была обнаружена ошибка Минэкономразвития и Минфина при установлении единицы измерения нефти «брутто»-«нетто», а налогоплательщик не распознал эту ошибку.
• По делу «Велес Траст» спор был о налоге на имущество.  Комиссия  допустила ошибку при установлении кадастровой стоимости имущества, а налогоплательщик не поторопился ее обнаружить.

В связи с таким подходом возникает вопрос, а возможно ли, что судьи применят обратный подход в случае если ошибка будет допущена государством в сторону завышения налога. Ведь и такие ошибки бывают, а от судов в такой ситуации потребуется применить изменения в НК РФ с обратной силой, освободив налогоплательщика от налогов, пени и штрафов. Дело, которое сразу вспоминается, — это дело «ФК Пульс», рассмотренное СКЭС ВС 2018 года. В нем судьи отказались придавать обратную силу уточняющим изменениям п. 2.1. ст. 154 НК РФ. А ведь по логике судей ВС, судьи, как профессионалы, также должны обладать большей квалификацией, чем законодатель и налоговые органы и придать изменениям НК обратную силу при наличии явной ошибки!

PS. Выше построены графики, основанные на выборках, которые были сделаны в поисковых системах «Консультант+» и «caselook.ru». Даже схожие поисковые запросы дают в этих системах несколько отличающиеся показатели. Кроме того, незначительные отклонения в поисковых строках также дают несколько различные значения. Однако, мы использовали одинаковые поисковые запросы и методы поиска применительно ко всем однородным данным за 2007-2021 годы. Поэтому есть основания полагать, что незначительные отклонения в использовнных абсолютных значениях вряд ли могут изменить вид графиков и их соотношения.

В процессе использования законодательных положений о сборах и обязательных бюджетных платежах (налогах) между ФНС и плательщиками нередки конфликтные ситуации, которые разрешаются в результате направления искового заявления в суд или с помощью метода досудебного регулирования.

Как бороться с фейком в налоговых спорах и возможен ли пересмотр судебных актов при обнаружении лжи?

Определение категорий и понятий

Понятие для определения разногласий или споров по налогам законодательно не предусмотрено. Под этим термином понимают несогласия, относящиеся к пониманию или трактовке прав и обязанностей сторонами налоговых взаимоотношений, а также споры по законности актов, применяемых при взимании обязательных выплат (ст. 2 НК РФ).

Как обжаловать в суде решения и действия налоговых органов?

Субъекты разделяются на

• публичные (структуры ФНС или таможенные)
• и частные, под которыми понимаются выплачивающие сборы, налоги лица и агенты (налоговые).

Содержание конфликтов или споров связано с источником их возникновения: правовыми взаимоотношениями по сборам и обязательным платежам (взиманию, определению), исполнению контроля, обжалованию полученных в ходе налоговых проверок заключений, действий уполномоченных (должностных) лиц с возможностью их привлечения к ответственности при нарушениях в налоговой сфере (ФЗ № 146, 31.07.1998).

Как суды рассматривают налоговые споры?

К участникам (субъектам) налоговых взаимоотношений отнесены (ст. 9 НК РФ):

• граждане и предприятия, на законодательной основе признанные плательщиками сборов или обязательных бюджетных выплат, налогов;
• предприятия и граждане, признанные по закону агентами;
• структуры ФНС;
• таможенные структуры.

Данные субъекты выступают во взаимоотношениях как участники или как инициаторы конфликтов, связанных с обязательными бюджетными платежами.

Предметом для спора чаще бывают несогласия с рассмотрением обязанностей и прав участников взаимоотношений (граждан, организаций), касающиеся решений публичных органов/уполномоченных лиц при их несоответствии (предполагаемом) закону (ст. 46, ст. 198 АПК РФ).

Права и обязанности для сторон-плательщиков, часто служащие предметом спора, отражены в НК РФ (ст. 21, ст. 23, ст. 24).

Важно! Возникновение разногласий между сторонами правоотношений имеет место не только в отношении соблюдения и корректности их обязанностей или прав. Причинами служат претензии по законности актов о бюджетных платежах и сборах и иных положений, их соотношению с документами (нормативными), обладающими большей юридической значимостью.

Критерии и классификация налоговых разногласий

В зависимости от того, кто из участников начал оспаривание определенного вопроса во взаимоотношениях сторон, конфликты налогового характера разделяются на возникшие по инициативе:

• оплачивающих обязательные бюджетные платежи или сборы, агентов;
• структур таможни или ФНС.

По основанию (предмету) выделяют типы споров:

• об обязанностях, правах сторон, участвующих в налоговых взаимоотношениях (спорных);
• о законности использования нормативного документа, касающегося налогов (сборов), бездействия или неправомерных действий уполномоченных лиц.

По взимаемым суммам конфликты разделяют на связанные с:

• удержаниями прямого типа, их расчетом и выплатами;
• косвенными выплатами, их расчетом и перечислением.

Предметом требований может служить заявление о:

• признании несоответствующими закону действий контролирующей структуры;
• несогласии с отказом контролирующего органа по возврату сумм, перечисленных в излишнем размере;
• обеспечении мер;
• признании (по итогам проверки) незаконными действий ФНС;
• начислении процентов за задержку перечисления средств из бюджета.

По способу разрешения ситуации делят на:

• подлежащие судебному расследованию (в суде общей юрисдикции, арбитражном, конституционном);
• решаемые административным (досудебным) порядком.

Судебное рассмотрение конфликтов

Заинтересованное лицо (организация, частный предприниматель) имеют право направить в суд иск о признании неправомерными действий или наличии бездействия уполномоченных лиц, правовых актов (полностью или в некоторой части). Доступный период для подачи заявления составляет 3 месяца (ст. 198 АПК).

Форма и содержание иска определены АПК (ст. 199), при этом заявитель может изменять претензию (основание, размер требований) путем направления дополнительного ходатайства, а подача самого заявления производится по месту расположения отделения ФНС.

Судебное разбирательство начинается после того, как уполномоченным органом принимается заявление.

Налоговая структура может направить иск в течение 60 дней после задержки обязательных бюджетных платежей или пени, при этом могут подниматься вопросы о:

• выплате штрафов, имеющих отношение к правонарушениям административного типа;
• удержании дохода, полученного при действиях противозаконного характера;
• закрытии организации;
• установлении недействительности в отношении сделки.

Важно! Ответчик может признавать полученные претензии в полном объеме или только в его части. Возможна подача встречного искового требования со стороны налоговой структуры (ст. 132 АПК).

Досудебный способ урегулирования

С начала 2009 года законодательно (ст. 148 АПК РФ) действует досудебный вариант урегулирования разногласий между участниками налоговых отношений (плательщиком, налоговым органом, агентом). Без предварительного исполнения указанной обязательной процедуры не допускается обращение с иском в судебные органы (ст. 101 НК РФ).

Административный способ рассмотрения претензий законодательно предусмотрен при несогласии с актами, получаемыми по результатам проверок органов ФНС. Принимаемые решения касаются правонарушений налогового характера, ответственности по ним.

Выводы проверяющих структур ненормативного характера (к примеру, о запрете транзакций по счетам, об отказе возмещения НДС) могут быть оспорены в суде при отсутствии предварительного административного рассмотрения. Допускается вариант направления жалобы в вышестоящий орган и в суд одновременно.

Без досудебного порядка допускается подача иска в суд по следующим актам, выданным налоговыми органами:

• отказам (в использовании вычетов; в перечислении/зачете выплаченной (взысканной) суммы в излишнем размере);
• решениям (об аресте имущества, находящегося в собственности организации; о запрете проведения проводок (операций) по счетам в банках).

Изменения не коснулись порядка предъявления претензий, связанных с обжалованием ряда действий или бездействия со стороны должностных лиц структур ФНС (ст. 101 НК РФ).

Особенности досудебного обжалования

Общие положения, касающиеся процедуры по предъявлению претензий в отношении правовых (ненормативных) актов, действий уполномоченных лиц налоговых структур, определены в НК РФ (ст. 101, ст. 139-141).

В орган, который вынес спорное решение, апелляционную жалобу следует направить до дня вступления в силу документа со спорным пунктом. Несоблюдение срока делает невозможным применение апелляционного варианта разрешения конфликта. Получившая жалобу структура обязана в срок до 3 дней после приема заявления перенаправить материалы в вышестоящий орган.

В результате изучения полученных данных спорное решение может быть:

• оставлено без изменения, это значит, что жалоба не удовлетворяется;
• в части или в полном объеме изменено или отменено;
• отменено, но принято новое решение;
• отменено, а производство по делу прекращается.

Если в отведенный законодательно период выводы проверки не обжаловались в порядке апелляции, допускается перенаправление претензии в вышестоящий налоговый орган. Срок отправки составляет 12 месяцев после вынесения спорного решения (ст. 101, ст. 139 НК РФ). Решение готовится в течение 30 дней после получения заявления, при необходимости срок продлевается (на 15 дней). Результат доводится до плательщика в письменном виде.

Для подачи жалобы законодательно установленная форма не предусмотрена, но следует соблюсти некоторые требования, в том числе:

• претензии должны быть обоснованными и четко сформулированы;
• в виде доказательств допускается приложение документов по спорному вопросу, прецедентов из арбитражной практики, пояснений МФ РФ, подтверждающих обоснованность жалобы;
• целесообразно указание подробных контактных данных заявителя (адрес почтовый и электронный, телефонные номера);
• жалоба от организации должна подписываться руководителем компании или сотрудником, уполномоченным на выполнение определенных действий, нотариально оформленная доверенность на представительство прикладывается к жалобе.

Преимущества возможности досудебного обжалования актов проверяющих органов

Порядок разрешения споров административным методом отличается оперативностью и простотой исполнения, не содержит регламентирующих норм или процедур.

Нет необходимости оплачивать государственную пошлину за рассмотрение проблемной ситуации.

При отказе по претензии налогоплательщик получает четкое изложение позиции вышестоящей структуры по своей жалобе. Подобная информация позволит истцу более качественно подготовиться к судебному процессу (в случае направления искового заявления в суд).

Использование апелляционного метода не только разгружает работу арбитражных судов, но и повышает эффективность и качество взаимоотношений налоговых структур и плательщиков.

Важно! Заявитель имеет возможность отозвать поданную жалобу, пока решение по ней еще не принято (ст. 140 НК РФ). Повторная подача претензии по тому же основанию не предусмотрена законодательно (ст. 139 НК РФ).

Важным средством совершенствования правосудия является реализация досудебной процедуры урегулирования споров во взаимоотношениях налогоплательщиков с государством. Досудебное обжалование актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц в вышестоящих налоговых органах было установлено  с момента принятия части первой Налогового Кодекса  РФ.

Cоздание подразделений налогового аудита внутри системы налоговых органов являлось частью реализации общей государственной политики, направленной на снижение числа споров с участием государственных органов в арбитражных судах, количество которых, согласно статистическим данным, постоянно возрастало. Подразделения налогового аудита должны, прежде всего, обеспечивать надлежащее рассмотрение налоговых споров на двух основных стадиях досудебного урегулирования:

• при рассмотрении возражений (разногласий) налогоплательщиков на стадии рассмотрения материалов проверки (с момента вручения акта по результатам проведенных мероприятий налогового контроля до вынесения решения);
• при рассмотрении заявлений и жалоб налогоплательщиков на действия (бездействие) налоговых органов (должностных лиц), а также на ведомственные акты ненормативного характера.

Процесс развития этого института получил свое логическое продолжение в 2013 году, когда был принят Федеральный закон от 2 июля 2013 г. N153-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации». Закон распространил обязательность досудебного обжалования на все виды налоговых споров.

С 1 января 2014 года досудебное урегулирование налоговых споров стало обязательным этапом в отношении всех актов налоговых органов ненормативного характера, а также действий или бездействия их должностных лиц. Порядок досудебного обжалования регулируется главами 19 и 20 НК РФ.

Плюсы досудебного обжалования налоговых споров — простота, оперативность и бесплатность. Нужно отметить, что предусмотренный порядок обжалования — это административный порядок, который не предполагает и не ставит свой целью провести разбирательство, подобное судебному. Рассмотрение жалоб происходит на основании направленных налогоплательщиком материалов, а также тех документов и информации, которые имеются у территориальных налоговых органов. Внутренний пересмотр решений происходит без вызова налогоплательщика, на разбирательстве не присутствуют представители территориального налогового органа. Это своего рода перепроверка имеющихся материалов в целях всестороннего и полного анализа и оценки заявленных налогоплательщиками доводов.

Кроме того, преимуществом досудебного урегулирования налоговых споров является то, что деятельность подразделений налогового аудита в первую очередь направлена на улучшение администрирования налогоплательщиков, например на обеспечение единого подхода при проведении контрольных мероприятий, рассмотрении материалов налоговых проверок, и позволяет исключить системные нарушения, что ведет к сокращению немотивированных налоговых споров.

В целом в результате деятельности подразделений налогового аудита достигается снижение количества налоговых споров, рассматриваемых в арбитражных судах, что также является одним из преимуществ административного порядка обжалования.

Такой порядок является одним из основных способов утверждения режима законности в деятельности органов управления.

Концепция представляет собой систему основных направлений развития и совершенствования досудебного урегулирования налоговых споров, определяет цели, принципы, задачи и основные механизмы развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов  на 2013 – 2018 годы.

Концепция разработана в соответствии с нормативными правовыми актами РФ в области налогов и сборов, а также с Концепцией долгосрочного социально-экономического развития РФ до 2020 года, Основными направлениями налоговой политики РФ на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов, Концепцией федеральной целевой программы «Развитие судебной системы России на 2013 — 2020 годы» и другими документами стратегического планирования.

Разработка настоящей Концепции осуществлена с учетом отечественного и зарубежного опыта и обусловлена необходимостью обозначения стратегических ориентиров в области досудебного разрешения налоговых споров во взаимосвязи с основными направлениями налоговой политики Российской Федерации.

Основными направлениями развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации, согласно Концепции, являются:

• дальнейшее совершенствование порядка досудебного урегулирования налоговых споров и повышение прозрачности процедуры рассмотрения жалоб;
• развитие примирительных процедур;
• максимальная оперативность и комфортность разрешения налоговых споров во внесудебном порядке;
• совершенствование информирования налогоплательщиков о процедуре досудебного урегулирования налоговых споров, ее преимуществах;
• создание информационно-аналитических баз решений, вынесенных по результатам рассмотрения жалоб, анализ судебной практики по налоговым спорам, перешедшим в судебную стадию разрешения;
• мотивация налогоплательщиков к внесудебному разрешению налоговых споров;
• широкое использование современных информационных технологий.