Заведомо убыточная сделка

С помощью оспаривания сделок акционеры могут контролировать деятельность компании, что позволяет компании освободиться от обязательств по сделке, признав ее недействительной в суде.

Если ранее учет долгосрочных договоров в МСФО был достаточно определенным, специалисты главным образом использовали МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда» и ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», то с введением стандарта по признанию выручки МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» уверенности в корректности своего учета и используемых подходов у специалистов поубавилось.

Разберем особенности учета долгосрочных договоров (поставки, оказания услуг, выполнения работ) — что осталось прежним, а что поменялось или должно поменяться.

К учету долгосрочных договоров модно применить следующие стандарты МСФО: МСФО (IAS) 2 «Запасы», МСФО (IFRS)15 «Выручка по договорам с покупателями», а также ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Известно, что сейчас практически любые действия с жильем возможны только через акт купли-продажи. При этом нередко в документах на оформление перехода недвижимости из одних рук в другие цена по просьбе одной из сторон может не соответствовать устным договоренностям.

В результате этого часто после такой сделки одна из сторон бежала с жалобой в суд. А там клялась, что написанным в договоре цифрам не надо верить, так как они в реальности были совсем другими. Одни жалобщики при этом говорили про мнимую сделку. Другие — про притворную сделку. Истцы уверены, что это одно и то же. Юристы объясняют — это не просто разные понятия. У таких сделок даже последствия для граждан — разные.

Итак, наша история началась на юге страны в большом городе. Два гражданина обратились в суд с иском к третьему гражданину. Они потребовали признать их право собственности на объект незавершенного строительства — мансарду жилого дома.

Уже в суде истцы объяснили, что несколько лет назад они — трое граждан — договорились купить в складчину недвижимость. Одному из них принадлежал участок земли, где планировалось строительство. Потом все эти годы будущие домовладельцы вкладывали свои деньги и силы в то, чтобы дом построить. В итоге его достроили, но появилась проблема. Жилье заканчивалось мансардным этажом, которого не было в проектной документации на дом. Проще говоря, возведенная мансарда оказалась незаконной самовольной постройкой. Для двоих из них (напомним, у третьего было право собственности на участок) возникли проблемы с оформлением в собственность построенного дома.

В итоге яростных споров ситуация разрешилась так. Каждому из трех строителей досталось по одной трети дома, но в эти квадратные метры не вошла мансарда. Прошло время, и местная власть, точнее ее комиссия, которая занимается самостроем, решила сохранить мансардный этаж. Так чей же он будет?

Сам хозяин земли в суде иск бывших товарищей по стройке не признал вообще. Он подготовил встречный иск, в котором попросил суд признать договор купли-продажи долей дома недействительным. И применить в этом случае последствия недействительности ничтожной сделки. Он стал доказывать, что их договор продажи был именно ничтожной сделкой, так как заключался без намерения «создать правовые последствия».

Итог местных судов таков — хозяину земли пошли навстречу, а двум истцам, требовавшим равноправия в квадратных метрах, в иске отказали. Обиженные и проигравшие граждане дошли до Верховного суда. Там все решения местных судов перечитали и сказали: оба суда — районный и краевой — допустили «существенное нарушение».

Не следует путать мнимую сделку с притворной.  У таких сделок даже последствия для граждан — разные

Вот в чем это выразилось. По Гражданскому кодексу (статья 170) мнимой является сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия.

Это значит, что для признания сделки мнимой необходимо установить, что на момент совершения этой самой сделки стороны не намеревались создавать соответствующие этой сделке правовые последствия, характерные именно для таких сделок. Обязательным условием для признания сделки мнимой является «порочность воли каждой из ее сторон». Мнимая сделка не порождает никаких правовых последствий. Совершая такую сделку, стороны не собираются ее выполнять.

Местные суды исходили из того, что договор купли-продажи оказался, по их мнению, недействителен. Так как является мнимой сделкой, ведь она совершалась только для того, чтобы зарегистрировать за покупателями доли в этом доме. Ведь по договору деньги за трети дома продавцу не передавались.

Верховный суд не нашел в деле никаких обстоятельств, из которых коллеги сделали выводы о том, что договор купли-продажи — мнимый. Высший суд заметил: продажа долей для регистрации прав собственности обычное явление. Истцы не только получили право собственности, но и вселились в свои доли. Факт вселения Верховный суд перевел на юридический язык — жалобщиками «были совершены необходимые действия для создания правовых последствий, связанных с переходом права собственности».

Местные суды сослались на 168 статью Гражданского кодекса. Там сказано, что сделка, не соответствующая требованиям закона, — ничтожна. Но при этом, вероятно, забыли указать, а какие конкретно нормы закона при купле-продаже нарушены.

Районный суд вообще написал, что основанием возникновения права общей долевой собственности на дом и участок стал их договор о совместной стройке, а не купли-продажи. Который, по мнению суда, — мнимый. Из этого сделали вывод: договор купли-продажи был заключен, чтобы прикрыть договор о совместном строительстве. То есть перед нами явно притворная сделка.

По Гражданскому кодексу «притворными» названы сделки, которые совершают, чтобы прикрыть другую сделку. Если сделка притворная, то недействительной будет лишь та сделка, которой закрыли законную.Местные суды, заявил высший суд, не учли, что правовые последствия мнимой сделки отличны от правовых последствий притворной сделки. Поэтому Верховный суд решил, что выводы коллег о недействительности договора купли-продажи по мотиву мнимости не соответствует установленным судом обстоятельствам.

У суда не было оснований признать договор купли-продажи мнимой сделкой только потому, что деньги не передавались. Если денег не платили, то это по закону влечет другие правовые последствия. Но не может назвать сделку ничтожной.

Эксперты «АГ» согласились с позицией Суда, при этом один из них отметил, что она позволит экономить время добросовестных кредиторов в аналогичных судебных процессах, поскольку будет способствовать принятию решения о рассмотрении вопроса недействительности сделки, исследуя представленные доказательства всесторонне.

Экономколлегия ВС РФ вынесла Определение № 302-ЭС17-17018, которым разрешила спор относительно сделки, заключенной руководителем организации с индивидуальным предпринимателем, которым являлась его супруга, на заведомо невыгодных для организации условиях. В документе Суд обозначил позицию относительно невыгодных сделок, сторонами которых являются родственники – руководители организаций или ИП.

В рамках дела о банкротстве Общества индивидуальная предпринимательница Ш. обратилась в арбитражный суд с заявлением о включении в реестр требований кредиторов должника ее требования в размере около 105 млн руб. – долга по договору аренды. Эти требования были удовлетворены, решение оставлено без изменения в апелляции.

Как установили суды, Общество арендовало у ИП транспортные средства, но после окончания срока арендатор не возвратил имущество и продолжил пользоваться им еще полтора года. Из-за этого предпринимательница предъявила к включению в реестр арендную плату за этот срок, в том числе основываясь на ст. 622 ГК РФ.

Установив, что договоры аренды сторонами реально исполнялись, арендованная техника использовалась Обществом в его хозяйственной деятельности, суды признали требование ИП обоснованным.

При этом были отклонены возражения кредиторов о недействительности арендных сделок, заключенных арендатором в лице его руководителя, которым являлся супруг предпринимательницы, – по их мнению, супруги действовали явно в ущерб Обществу, а согласованная в договорах плата за один год аренды превысила стоимость новой техники. «На таких условиях ни один добросовестный и разумный арендатор не заключил бы договоры аренды с неаффилированным с ним арендодателем», – указывали кредиторы. Также они обращали внимание судов на то, что их правовая позиция соотносится со смыслом разъяснений, данных в п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ.

Суды в своих решениях исходили из того, что ни факт заключения договоров аренды, ни факт предоставления имущества во владение и пользование должнику кредиторами не оспариваются; договоры в установленном законом порядке недействительными не признаны. Как указали суды, в случае признания сделок недействительными участвующие в деле лица вправе заявить о пересмотре судебного акта о включении требования Ш. в реестр по правилам ст. 311 АПК РФ.

Также они сочли, что заинтересованность сторон сделки по отношению друг к другу, завышение ими размера арендной платы не могут свидетельствовать о злоупотреблении правом, поскольку в силу п. 1 ст. 421 ГК РФ стороны свободны в заключении договора. А аргумент относительно сопоставимости размера годовой арендной платы с покупной стоимостью новой техники, по мнению судов, свидетельствует лишь о достижении женщиной цели предпринимательской деятельности – извлечения прибыли.

Однако, рассмотрев кассационную жалобу, Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ пришла к иному выводу. Сославшись на п. 7 постановления Пленума ВС РФ, Суд напомнил, что сделка, нарушающая запрет, установленный п. 1 ст. 10 ГК РФ, и посягающая на права и охраняемые законом интересы третьих лиц, ничтожна (ст. 168 ГК РФ).

ВС не согласился с тем, что нижестоящие суды противопоставили возражениям кредиторов право сторон арендной сделки определять ее условия по своему усмотрению, исходя из принципа свободы договора. «Свобода договора, подразумевающая самостоятельное определение сторонами сделки условий связывающих их обязательств, не означает, что эти стороны могут осуществлять права недобросовестно, причиняя вред иным лицам, не являющимся участниками рассматриваемых договорных отношений», – указано в определении.

Как указал Суд, доводы кредиторов о ничтожности договоров аренды подлежали рассмотрению по существу в рамках настоящего обособленного спора и не могли быть отвергнуты судами на том основании, что сделки не признаны недействительными в рамках отдельного процесса.

ВС указал, что Ш. смогла совершить спорные сделки исключительно благодаря родственным связям. «Она осознавала, что ее муж при заключении упомянутых договоров действовал явно в ущерб возглавляемому обществу, в результате чего последнее понесло дополнительные расходы по аренде имущества, многократно превышающие сумму, необходимую для приобретения такого же имущества в собственность», – указано в определении.

«Сам по себе факт передачи арендованного имущества во владение арендатору не мог быть приведен судами в качестве мотива отклонения приведенных возражений кредиторов, так как суть их возражений сводилась к порочности оснований соответствующей передачи», – подчеркнул ВС.

В итоге Судебная коллегия определила, что суды полностью уклонились от исследования доказательств, подтверждающих завышение размера арендной платы, в связи с чем дело было направлено на новое рассмотрение.

Генеральный директор юридической компании «Глазунов и Семёнов» Валерий Глазунов считает, что данное определение, безусловно, интересно для практики. Он отметил, что обычно договоры не заключаются между родственниками-предпринимателями и являются единичными, поскольку изначально существует риск оспаривания сделки заинтересованными лицами. Эксперт добавил, что еще реже заключаются договоры между родственниками-предпринимателями на невыгодных условиях. «Вместе с тем рассматриваемый случай является показательным и позволит экономить время добросовестных кредиторов в аналогичных судебных процессах, поскольку позиция ВС РФ, указанная в определении, будет способствовать принятию решения о рассмотрении вопроса недействительности сделки, исследуя представленные доказательства всесторонне», – подытожил Валерий Глазунов.

Управляющий партнер адвокатского бюро ЕМПП Сергей Егоров пояснил, что в настоящий момент продолжает складываться практика отказов во включении в реестр банкрота требований недобросовестного кредитора, ранее признанных должником или даже подтвержденных судебным решением. Эксперт указал, что частным случаем является недобросовестная сделка, заключенная на нерыночных условиях между должником и супругой руководителя должника.

Сергей Егоров отметил, что, несмотря на очевидные доводы, на основании которых подобные требования вообще не должны включаться в реестр (или, как минимум, уменьшаться до разумного предела), действующий закон о банкротстве не содержит достаточно четких норм, которые бы применялись судами единообразно. «Ранее ВАС РФ неоднократно подчеркивал, что отдельный кредитор, апеллируя к принципам состязательности и свободы договора в процедуре банкротства, не может тем самым получить защиту своим недобросовестным действиям, если они влекут нарушение прав других кредиторов. Отрадно, что Верховный Суд подтвердил и продолжил практику ВАС РФ по данному вопросу», – заключил адвокат.

Затраты на исполнение контракта (себестоимость)

В соответствии с МСФО 15 только затраты, которые формируют ресурсы, которые будут использованы в удовлетворении обязательств к исполнению в контракте (satisfying performance obligations in the future), которые относятся именно к этому контракту и которые, как ожидается, будут возмещены (are expected to be recovered) — капитализируются в качестве активов (незавершённого производства) для стандартных типичных неуникальных заказов (и списываются в себестоимость периода для долгосрочных договоров, выручка по которым признается в течение времени).

Затраты на испытания построенных объектов

Затраты на испытания построенных объектов — это отдельные работы, ресурсы, которые тратятся для исполнения единого обязательства (performance obligation) — поставки продукции. На данные затраты в общей смете по проекту также должен выделяться бюджет. В отдельную обязанность по контракту (обязанность к исполнению) испытания не выделяются, так как у Заказчика не возникает дополнительных экономических выгод, а сами испытания лишь подтверждают и предоставляют контроль Заказчика над тем, что он получает надежную продукцию, которую ожидает.

Объединение и разъединение контрактных обязательств для целей признания выручки по ним

Другим суждением, которое необходимо вынести Менеджменту для определения объединения или разъединения контрактных обязательств, является существенная кастомизация (significant customization) под конкретного заказчика в его конкретных условиях, и уникальность поставляемой продукции. Чем более выражено доделывание и приспосабливание продукции под Заказчика, тем на более высоком уровне будут рассматриваться контрактные обязательства (контрактные обязательства будут объединяться) (п. 29 МСФО 15).

Если часть поставляемой по контракту услуги оказать может много кто (множество поставщиков), то это свойство влияет на то, что с большей вероятностью эта услуга может быть выделена в отдельное обязательство к исполнению для целей признания выручки.

Какие аргументы приводят в суде акционеры?

О наличии явного ущерба свидетельствует совершение сделки на заведомо и значительно невыгодных условиях, например, если предоставление, полученное по сделке, в несколько раз ниже стоимости предоставления, совершенного в пользу контрагента.

При этом следует исходить из того, что другая сторона должна была знать о наличии явного ущерба в том случае, если это было бы очевидно для любого участника сделки в момент ее заключения.

Например, генеральный директор заключил договор процентного займа на сумму 2 млн рублей с главным бухгалтером. Впоследствии, директор и главный бухгалтер заключили договор, согласно которому даритель безвозмездно освобождает одаряемого от имущественной обязанности. Долг был прощен за несколько месяцев до увольнения топ-менеджера и главного бухгалтера. Один из акционеров обратился в суд с требованиями о возмещении убытков. Суд поддержал требования акционера, поскольку оспариваемый договор является явно убыточным для компании — в результате прощения долга получение компанией встречного предоставления не было предусмотрено (Определение ВС РФ от 12.10.2020 г. № 307-ЭС20-14090).

В другом деле директор АО заключил с компанией-арендатором договор аренды торговых площадей. Размер арендной платы составлял 400 тысяч рублей ежемесячно. При этом арендатор сдавал эти же площади в субаренду за 4,748 млн рублей в месяц, что в 11,87 раз выше дохода, получаемого компанией от оспариваемой сделки. То есть доходность сделки составляет 1087%, что также доказывает нерыночные условия сотрудничества между АО и арендатором. Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что сделка заключена на заведомо невыгодных для АО условиях (Определение ВС РФ от 10.08.2020 г. № 305-ЭС20-10174).

Еще одним ярким примером заключения сделки в ущерб компании является заключение лицензионного договора за пользование знаком обслуживания по заведомо низкой цене. Так, директор заключил договор о предоставлении неисключительной лицензии на использование товарного знака в отношении автозаправочной станции, обозначив цену в 5 тысяч рублей. А согласно выводам эксперта, рыночная стоимость сделки составляет 2,34 млн рублей, что свидетельствует об ущербности сделки по отношению к компании. То есть сделка по предоставлению права пользования товарным законом была совершена по стоимости, более чем в 467 раз ниже рыночной (Определение ВС РФ от 10.04.2019 г. № 310-ЭС19-3208).

Как мы видим из судебных баталий, о наличии явного ущерба свидетельствует совершение сделки на заведомо и значительно невыгодных условиях, например, если предоставление, полученное по сделке, в несколько раз ниже стоимости предоставления, совершенного в пользу контрагента.

При этом другая сторона должна была знать о наличии явного ущерба в том случае, если это было бы очевидно для любого участника сделки в момент ее заключения.

Право возврата товара Заказчиком

Если Заказчик имеет юридическое право вернуть Компании товар, и получить обратно уплаченное вознаграждение, то Компания признает раздельно актив, связанный с товаром, который Заказчик может вернуть, и обязательство по возмещению денежных средств заказчику. По товарам, которые Заказчик может вернуть, выручка и себестоимость не признаются, отгруженные товары, которые могут вернуть, переводятся в категорию «активы по контракту», полученное возмещение корреспондирует с обязательствами Компании по контракту — по возврату денежных средств. Выручка и себестоимость будут признаны только после окончания срока возврата или при получении полной уверенности того, что Заказчик не воспользуется правом возврата. Право получить обратно товары подлежит тестированию на обесценение.

Право возврата характерно только для поставок стандартных не уникальных товаров, выручка по продажам которых признается в соответствии с МСФО 15 методом «на момент времени».

Затраты на получение договора

Затраты на получение договора (incremental costs of obtaining the contract) должны быть капитализированы в качестве актива по договору только при выполнении нескольких условий, главным из которых является уверенность Компании в том, что она возместит такие расходы, понесенные еще до заключения договора.

Затраты на получение договора — это такие затраты, которая Компания не несла бы, если бы контракт не был бы получен (заключен) Компанией.

Компания может принять исключение из обязательной капитализации в качестве актива затрат на получение контракта, предусмотренное МСФО 15, согласно которому такие затраты признаются расходами периода, если согласно условиям контракта такие затраты бы подлежали амортизации в течение 12 месяцев и менее.

Признаются в качестве актива затраты на получение договора, являющиеся комиссией по продаже долгосрочного договора, если такая комиссия по продаже отражена в условиях ценообразования по этому контракту, и, как ожидается, будет возмещена. Такие капитализированные затраты на получение договоров отражаются отдельно от активов и обязательств по контракту. Только дополнительные затраты, связанные с получением конкретного контракта, могут быть капитализированы. При капитализации должно выполняться условие их возмещаемости. Затраты на получение контракта подлежат амортизации в течение срока исполнения контракта, а также тестированию на обесценение по МСФО 2 «Запасы» и МСФО 36 «Обесценение активов». Признанные убытки от обесценения могут реверсироваться. Однако в условиях практического применения МСФО 15 в России, вероятно, следует ожидать, что затраты на получение договора будут капитализироваться в крайне редких случаях.

Метод усеченной себестоимости

Основным вариантом применения себестоимости, учитывая задачу построения учета и отчетности на основе МСФО, является метод, при котором в себестоимость относятся только прямые производственные расходы, и накладные, но также имеющие отношение к производству расходы, а административные расходы и коммерческие расходы всегда списываются в затраты периода по мере понесения.

Отделимость заказов в рамках серии

Если Заказчик заказывает серию продукции, то в целях учета выручки по контракту необходимо определить, являются ли отдельные обещания по исполнению чего-либо в контракте отделимыми друг от друга с точки зрения признания выручки.

Если Заказчик получает выгоды от каждой единицы продукции отдельно (в соответствии с п. 27(а) МСФО 15), так как каждая единица продукции может функционировать независимо от других, то для целей признания выручки обязательством к исполнению является поставка каждой единицы в серии по отдельности. Однако, если каждая единица продукции является взаимозависимой и тесно связанной с другими единицами, они образуют комплексный сложный проект, и условия, описанные в п. 27 (b) МСФО 15 не выполняются, то единицы продукции считаются отдельно не идентифицируемыми, и таким образом, не отделимыми друг от друга (not distinct), и тогда Компания должна учитывать все товары и услуги которые она обещала поставить по договору в качестве единого контрактного обязательства (single performance obligation), и признавать выручку на уровне всего контракта (всей серии). Таким образом, решающим критерием является то, насколько взаимосвязаны и взаимозависимы обязательства по исполнению чего-либо в контракте.

Исполнимое право получения оплаты за проделанную работу (enforceable right of payment for performance completed to date)

Право получения оплаты (right of payment) экономически защищает Компанию от риска прекращения контракта со стороны Заказчика и оставления Компании без актива или с активом, имеющим низкую стоимость. Соответствующая защита организуется путем включения в контракт условий, по которым в случае прекращения договора по инициативе Заказчика, он оплачивает Компании ее работу, сделанную по настоящий момент, что в свою очередь означает, что Заказчик получил выгоды от работы Компании по настоящий момент.

Право на оплату не обязательно должно быть безусловно прописано в договоре, но должно иметься возможное к применению право (enforceable right to payment) потребовать оплату или удержать из предоплаты за услуги, оказанные до даты прекращения договора по инициативе заказчика (п. BC145МСФО 15, п. B12 МСФО 15).

Признать выручку на определенный момент времени или в течение периода

Чаще всего договоры на строительство или разработку ведутся на основе признания выручки и себестоимости «в течение периода времени» в соответствии с МСФО 15 «Выручка по договорам с покупателями».

Такой метод предусматривает передачу Заказчику контроля над строящимися в течение времени объектами (control transfers over time), и, таким образом, исполнение контрактных обязательств (performance obligations) также в течение времени.

Доля признания выручки и себестоимости в течение периода времени необходимо также, чтобы практикой и контрактами было закреплено право получения оплаты за фактически выполненную работу от Заказчика (enforceable right of payment for performance completed to date). Например, при признании выручки российскими предприятиями по Госконтрактам необходимо иметь пункты, связанные с правом Компании на оплату понесенных расходов в случае прекращения работ по инициативе Заказчика.

Если Компания занимается изготовлением крупносерийной продукции, которую она юридически может поставлять различным покупателям, то метод учета выручки «в течение времени» не применяется, себестоимость по заказу капитализируется и списывается в момент признания выручки (при поставке данного «товара»). С другой стороны, если Компания создает высоко кастомизированный (уникальный) продукт для конкретного заказчика, то продукт с меньшей вероятностью будет иметь возможность альтернативного использования, так как Компания должна будет понести существенные дополнительные издержки для переделывания объекта для продажи другому покупателю или будет вынуждена продать объект по существенно сниженной стоимости, то в этом случае применяется метод признания выручки «в течение времени».

При ответе на вопрос, имеет ли создаваемый актив альтернативное использование, Компания также рассматривает практические ограничения и контрактные особенности по возможности альтернативного применения создаваемого актива, кроме, как передача его Заказчику. Если Контракт или Законодательство не позволяют Компании передачу актива другому заказчику (как, например, в случае с контрактами с Министерством Обороны), то Компания не имеет возможности альтернативного использования актива, так как должна поставить его именно этому заказчику. Соответственно, в этой ситуации предполагается, что Заказчик получает контроль над активом в процессе его создания (customer controls the asset as it is crated). Анализ удовлетворения критерия возможности альтернативного использования актива выполняется Компанией один раз в момент заключения договора, и позднее не подлежит обновлению (п. BC140 МСФО 15).

Оценка степени завершенности договора

Если Компания определила, что ее обязательства по контракту исполняются в течение времени (performance obligation is satisfied over time), то она должна выбрать метод, по которому она будет определять, сколько выручки признать в каждом отчетном периоде — путем оценки прогресса продвижения к завершению проекта (полного исполнения обязательств по контракту).

Компания использует суждения при выборе подходящего метода измерения степени завершенности работ, который бы четко демонстрировал проделанное Компанией на пути исполнения обязательств (depicting the entity’s performance), то есть передачи контроля над активом или услугой Заказчику (п.BC159 МСФО 15). Выбранный метод применяется последовательно к схожим обязательствам по исполнению чего-либо в договорах. Методы признания процента завершенности работ основаны на исходящих от Компании данных (output methods, методах, основанных на результатах) и методах, основанных на ресурсах, понесенных для достижения стадии завершенности работ (input methods) (п.B14-B19 МСФО 15).

Менеджмент, исходя из уникальности (нестандартности, редкой повторяемости) оказываемых услуг определил, что применимыми методами могут быть методы, основанные на ресурсах, потраченных для достижения степени завершенности работ. Основными ресурсами, которые Менеджмент тратит для достижения результатов являются потраченные человеко-часы, понесенные прямые и накладные производственные затраты, понесенные полные затраты, потраченные машино-часы или потраченное на выполнение проекта время, деленное на общие ожидаемые ресурсы, которые всего необходимо потратить для выполнения проекта (процедура расчета может быть названа Cost to cost calculation).

Из расчета целесообразно исключать административные расходы, которые, по мнению Менеджмента, не могут являться драйверами выполнения проекта, и, таким образом, не должны попадать в себестоимость проекта и формировать показатель валовой маржи (profit margin) по проекту.

Для корректного отражения продвижения выполнения контракта метод учета понесенной себестоимости, деленной на итоговую плановую себестоимость по проекту, не должен искажаться некоторыми расходами, которые не были включены в план. Например, для целей расчета процента завершенности работ не должны учитываться неэффективные понесенные расходы, (потраченные впустую сверхнормативные материалы, сверхнормативные затраты на оплату труда, прочие сверхнормативные затраты), то есть для расчета процента завершенности не включаются неэффективности, не предусмотренные нормальным процессом выполнения проекта (п. BC175, п. BC176 МСФО 15). Другими словами, сверхнормативным может считаться то, за что Заказчик в соответствии с контрактом не платит (что не было предусмотрено в его контракте, то есть в смете контракта, являющейся основой контракта). Бездумное, без анализа, механическое применение метода при расчете понесенных затрат в сметных затратах не всегда может отразить степень выполнения обязательства по контракту (так как некоторые затраты могут не вести к продвижению к завершению проекта).

В начале выполнения контракта Компания может быть не способна определить степень завершенности работ по контракту (обычно, до достижения 10% готовности по контракту). При этом по долгосрочным уникальным проектам затраты списываются в затраты периода, и, если Компания уверена в возмещении затрат от Заказчика, выручка в такие периоды признается равной понесенным затратам. В случае производства товаров (не эксклюзивных, с наличием альтернатив по продаже их без существенных изменений другим покупателям), затраты капитализируются в составе незавершенного производства в соответствии с пар. 95 МСФО 15.

Нормальная производительность

Где возможно, Предприятиям рекомендуется использовать нормальную производительность оборудования. Кроме этого, распределение накладных производственных расходов целесообразно также осуществлять на основе нормальной производительности за несколько последних периодов.

Под нормальной производительностью понимается таковая в терминологии МСФО 2 «Запасы», п. 10-16. В частности, нормальная производительность не учитывает сверхурочные загрузки производства, простои, исправление производственного брака.

Российским компаниям целесообразно выполнение следующих действий, в случае построения учета долгосрочных договоров на основе МСФО:

Пересмотр подхода к включению затрат в счет 26

Менеджменту необходимо проверить экономическое содержание затрат, учитываемых на бухгалтерском счете 26, с целью очистки административных расходов от накладных расходов, которые имеют отношение, хоть и косвенное, к производственному процессу. Такие затраты должны быть перенесены на счета 20,23,25.

Пересмотр модели учета завершенности работ

Бюджетирование и финансовое планирование строится на основе МСФО, следовательно, плановая себестоимость должна формироваться на основе метода усеченной себестоимости. Расчет процента завершённости работ также использует данные планируемой и фактической себестоимости на основе метода усеченной себестоимости.

Внедрение нормирования

Менеджмент должен внедрить нормативные (средние при нормальном ходе дел) планируемые затраты, и отражать сверхнормативные расходы по оплате труда, простоям и прочим неэффективностям в составе прочих расходов отчета о прибылях и убытках, а не в составе себестоимости.

Расширение перечня договоров, выручка по которым признается методов «в течение периода времени

Ряд российских компаний признает выручку и себестоимость по долгосрочным договорам только в момент подписания актов выполненных работ, накапливая до этого незавершенное производство в своем балансе. Менеджменту предстоит проанализировать договоры выполнения работ и оказания услуг «для других», и с большой долей вероятности перечень контрактов, выручка и себестоимость по которым должны будет учитываться «по проценту завершенности работ» существенно возрастет в МСФО. В Российском учете предлагается также стремиться к отражению результатов деятельности с большей привязкой к демонстрации продвижения в выполнении контрактов в течение времени исполнения этих контрактов, а не только при их полном завершении.

Учет гарантий

Гарантии бывают двух видов — стандартные гарантии, защищающие Заказчика в том, что он получает продукцию с характеристиками, о которых договорились в контракте, и сервисные гарантии (service-type warranties). Например, Компания может предоставлять гарантию на то, что она находится в состоянии готовности заменить или отремонтировать продукт (promise to stand ready to replace or repair) в соответствии с условиями гарантии, то есть гарантию, которая представляет собой дополнительную услугу Заказчику кроме стандартной — защищающей Заказчика, что соответствующая продукция соответствует согласованным спецификациям.

Первый тип гарантий учитывается путем создания резерва на исправление брака (резерва по гарантиям) — то есть создание обязательства в корреспонденции с себестоимостью продукции, и не создает дополнительного контрактного обязательства (performance obligation), на которое следует распределить часть выручки. Второй тип — создает такое отдельное контрактное сервисное обязательство, выручка по которому выделяется из общей цены контракта и признается, когда услуги по гарантии оказаны, или, когда гарантийный период истекает.

Свойством гарантий сервисного вида (второй тип гарантий) является то, что Компания либо продает отдельно такие гарантии, либо включает их условия отдельно в переговорный процесс с Заказчиком, и таким образом у Заказчика имеется право выбора — купить ли ему такую гарантию (warranty coverage) или нет. Факт наличия этого представляет собой объективное свидетельство того, что такая гарантия предоставляет услугу Заказчику сверх обещанной продукции, что вызывает необходимость выделения этой гарантии в отдельное обязательство по договору с отдельным учетом выручки (п.22-30 МСФО 15). Также в отдельные контрактные обязательства выделяются те гарантии, которые представляют собой дополнительные услуги, кроме тех, которые связаны с гарантированием того, что качество продукции, которую Компания произвела в прошлом, соответствует контракту.

Отметим, что вероятнее всего в Российской практике гарантии второго типа будут встречаться чрезвычайно редко.

Компания учитывает гарантии первого типа в качестве отдельного обязательства по замене и ремонту дефектной продукции. Гарантии первого типа также именуются «создающими уверенность» (assurance-type warranties). Соответственно, Компания признает обязательство по гарантийному ремонту в корреспонденции с расходом (относимым на увеличение себестоимости) — в момент передачи продукции Заказчику, и учитывает соответствующее обязательство в качестве резерва в соответствии с МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», при этом никакая часть цены сделки, и, соответственно, выручки, не распределяется на первый тип гарантий.

Но, по МСФО 15, если Компания не может разумно на последовательной основе отследить «создающие уверенность» (assurance features) свойства гарантии от сервисных свойств, то Компания может учесть и те, и другие гарантии вместе, в качестве единого обязательства по исполнению чего-либо (single performance obligation).

Некоторые гарантии защищают Заказчика от дефектов, которые существуют в момент передачи продукции Заказчику, другие гарантии защищают Заказчика от поломок, которые происходят после передачи продукции Заказчику. Однако по МСФО 15 не вводится дополнительного деления гарантий по этому свойству, а стандарт делит гарантии только по двум типам, указанным выше.

Заведомо убыточные договоры

Резерв под долгосрочные убыточные договоры, убытка по которым, как ожидается, не удастся избежать, создается в соответствии с МСФО 37 «Резервы, условные активы и условные обязательства», в корреспонденции со счетами себестоимости (в стандартах РСБУ — в соответствии с ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Соответствующее фактическое увеличение себестоимости не учитывается для целей расчета процента завершенности, так как такая себестоимость не способствует продвижению к завершению проекта.

Если в соответствии с условиями заказа поставляется стандартная не эксклюзивная продукция, сроки контракта не превышают год, Компания может продавать эту продукцию другому заказчику, то выручка признается не в течение времени. При этом, в случае превышения понесенных затрат в незавершенном производстве, сложенных с дополнительными затратами на доведение незавершенного производства до состояния, в котором продукцию можно продать, над стоимостью, на которую Компания имеет право по договору поставки. В соответствии с МСФО 2 «Запасы» признается снижение стоимости незавершенного производства (обесценение незавершенного производства) на сумму такого превышения, в корреспонденции с прочими расходами Отчета о прибылях и убытках. При получении новых данных или изменении условий договора, резерв под снижение стоимости запасов может быть реверсирован в последующих периодах.

Переход от метода РСБУ на метод учета МСФО

На показатель себестоимость в отчетности РСБУ влияет практика ценообразования контрактов длительного цикла с Государственными заказчиками, согласно которому ценообразование напрямую зависит от себестоимости Заказа, в которую включаются как прямые и накладные производственные расходы, так как накладные расходы, не имеющие отношения к производству. Такой метод «полной» себестоимости до сих пор используется в ряде Российских предприятий.

Для целей перехода от метода полной себестоимости на метод МСФО — усеченной себестоимости, из показателя себестоимости исключаются общие административные расходы и коммерческие расходы, а также сверхнормативные расходы. Такого рода расходы подлежат списанию в строки «административные расходы», «коммерческие расходы» и «прочие расходы» отчета о финансовых результатах, соответственно, не попадая в себестоимость.

Менеджменту целесообразно осуществить анализ затрат, попадающих в состав затрат российского бухгалтерского счета «26». Если среди затрат 26-го счета встречаются затраты, связанные напрямую или косвенно с производством (например, заработная плата начальника цеха, в котором ведется основное производство, или амортизация станков, на которых ведется производство), то Менеджмент осуществляет перенос таких расходов на другие счета — 20, 23, 25. Общие административные расходы, не имеющие отношения к производству (заработная плата главного бухгалтера, генерального директора, затраты на отдел ценных бумаг и т.п.) остаются на счете 26 и списываются для целей чета заказов напрямую в административные расходы Отчета о прибылях и убытках по мере понесения.

Коммерческие затраты (затраты, чтобы продать) — зарплата коммерческого директора, участие в выставках, прочие, если не подлежат капитализации в качестве актива, связанного с будущим контрактом (по МСФО 15), подлежат учету на счете 44 и списываются в состав коммерческих расходов Отчета о прибылях и убытках по мере понесения.

Процент завершенности работ рассчитывается на основе прямых производственных затрат и накладных производственных затрат, как с точки зрения фактической себестоимости, так и с точки зрения плановой себестоимости.

При переходе от российского метода «полной себестоимости» к МСФО административные расходы списываются из себестоимости или остатков незавершённого производства РСБУ как на начало периода, так и в течение периода (на конец периода).

Процент завершённости работ (как и плановая себестоимость и плановая выручка) подлежат уточнению раз в квартал. Из расчётных показателей на отчетную дату вычитаются все ранее признанные соответствующие показатели, чтобы получить влияние на отчетный период.

Можно ли оспорить сделку, одобренную акционерами или участниками?

Наличие решения общего собрания участников либо акционеров компании об одобрении сделки, не препятствует признанию соответствующей сделки компании, совершенной в ущерб его интересам, недействительной (п.93 Постановления Президиума ВС РФ от 23.06.2015 г. № 25, АС Поволжского округа от 29.06.2020 г. №А57-1126/2019). То есть для оспаривания сделки участникам ООО либо акционерам АО необходимо доказать, что заключенная убыточная сделка была результатом сговора топ-менеджеров компании с контрагентами.

Именно истец должен документально подтвердить наличие сговора. Например, в одном из споров, о сговоре в ущерб интересам кооператива свидетельствовали такие факты как: ведение переговоров между председателем кооператива и контрагентом задолго до заключения сделок; работа председателя кооператива на сезонных работах у контрагента; подготовка договора и технических документов покупателем; сокрытие председателем кооператива сведений о кадастровой и остаточной стоимости объектов; отсутствие претензионной работы по взысканию долга по оспариваемым договорам (Постановление Первого ААC от 23.09.2020 г. №А38-10226/2019).

В другом деле акционер АО «Приморавтоматика» и член Совета директоров общества был уведомлен, что выкупная цена акций составила 5 000 рублей за одну акцию.

Как отметил суд, при указанных обстоятельствах акционер не мог не знать и не понимать, что условия спорной сделки, предусматривающие продажу акций по цене в 4 раза меньше цены их выкупа, направлены на причинение значительного ущерба обществу и его акционерам, а также противоречат нормам действующего законодательства.

Между тем, он не только не воспрепятствовал заключению указанной сделки, но и принимал активное участие в ее одобрении путем утвердительного голосования на заседании Совета директоров.

Такие действия свидетельствуют о его недобросовестном поведении, осуществленном вопреки интересам АО, с целью получения личной выгоды и большего корпоративного контроля над обществом. При таких обстоятельствах совершением сделки АО был нанесен реальный ущерб в виде недополученных денежных средств на сумму не менее 881 600 рублей (Постановление АС Дальневосточного округа от 07.10.2020 г. №А51-13868/2019).

Одобрение сделки акционерами или участниками компании не является своего рода индульгенцией для ее топ-менеджеров.

Решение акционеров или участников общества не освобождает его топ-менеджеров от ответственности за причиненные своими действиями компании убытки (п.16 Обзора, утв. Президиумом ВС РФ от 25.12.2019 г.).

Дисконтирование долгосрочных отсрочек платежа и глубоких предоплат

При использовании Международных стандартов для учета заказов применяется дисконтирование и начисление процентов по контрактам, когда оплата отличается от выполнения работ более, чем на 12 месяцев в обе стороны. Для дисконтирования могут использоваться, например, ставки привлечения дополнительного финансирования Компанией. Для начисления процентов могут использоваться ставки альтернативных инвестиций — например, вложений в государственные облигации.

В соответствии с МСФО 15 в сумму сделки (выручку) подлежит включать только те суммы, на которые Компания имеет право в соответствии с имеющимся контрактом. Ожидаемые поступления (выручка) не включает оценки вознаграждения от будущих прав Заказчика на дополнительные товары или услуги, или исходя из изменения цены контракта в связи с будущими изменениями заказа. Для целей расчета выручки право на получение вознаграждения не признается до того момента, пока Заказчик не воспользуется правом дополнительного заказа или не согласится поменять спецификацию имеющегося заказа (в российских условиях — не подпишет дополнительное соглашение к договору).

Каковы правовые последствия заключения убыточной сделки?

Подскажите, пожалуйста, если торговая компания приобретет товары для перепродажи по цене 2 руб./шт., а потом перепродаст их по цене 1 руб./шт., т.е. себе в явный убыток и получит, соответственно, крупный убыток по итогам определенного налогового периода и отразит его в учете, это грозит чем-то со стороны налоговой или других органов? Что бывает в таких случаях?

Нелогичность действий всегда подозрительна. Цель любой торговой компании — получение прибыли, и необоснованная продажа крупной партии товара по цене покупной явно направлена на достижение какой-то цели. Какой?

Налоговики будут копать по всей цепочке перемещения товара на предмет обнаружения схемы ухода от уплаты налогов и скорее всего найдут.

И тогда все будет зависеть от размера недоплаченных налогов, можно доиграться до статьи 199 УК или статьи 198 УК, в зависимости от того кто не уплачивал налоги, юрлицо или физлицо.

Цитата (Юлия Радская):Добрый день!На нашем форуме запрещено обсуждать противоправные действия, в том числе способы уклонения от уплаты налогов, схемы агрессивной налоговой оптимизации и получения необоснованной налоговой выгоды, а также фальсификацию документов и отчетности. В связи с этим прошу участников давать только ответы, основанные на законе.

Да причем тут это. Вы не поняли ничего. Мы ничего не планировали и не планируем совершать. Обстоятельства складываются так, что сделка становится убыточной, вот в чем дело.

Цитата (Nataly S):Здравствуйте!

Тут дело в другом, если не по своей воли это происходит. Т.е. сделка изначально была прибыльной, но потом из-за неправомочных действий определенных гос. органов, сделка становится убыточной — ввезли товар из-за рубежа для перепродажи, а ФТС заподозревали, что занизили стоимость и сделали КТС на 50-60% вверх, а договор на перепродажу товаров конечному клиенту был заключен уже давно и клиент этот товар в 1.5 раза дороже не купит. Соответственно, получится вместо прибыли 10-15 %, убыток, процентов 30-40 %. Никакого злого умысла здесь нет. Мы пытаемся ФТС объяснить всю абсурдность ситуации, что бессмысленно нам покупать товар за рубежом по 2 рубля и продавать в РФ его по 1 рублю и что в этом случае к нам уже будет внимание ФНС приковано.

Вы не обратили внимание на самое главное слово:

Цитата (Nataly S):Цель любой торговой компании — получение прибыли, ипродажа крупной партии товара по цене покупной явно направлена на достижение какой-то цели.

И если хотите, чтобы Вас понимали правильно, изначально описывайте ситуацию подробнее. Это оговаривается Правилами форума:

9. Старайтесь также предельно четко формулировать сам вопрос. При этом не надо гнаться за краткостью. Обязательно указывайте все значимые условия — организационно-правовую форму предприятия, систему налогообложения, участников сделки, последовательность действий.

Цитата (Nataly S):Вы не обратили внимание на самое главное слово:

Цитата (Nataly S):Цель любой торговой компании — получение прибыли, и необоснованная продажа крупной партии товара по цене покупной явно направлена на достижение какой-то цели.

Возможно, каюсь, моя ошибка была. Мы просто не знаем какие еще можно привести аргументы в данном случае, как вариант — это сказать, что нам грозит в случае заключения заведомо-убыточных сделок со стороны ФНС или других ведомств.

Цитата (Nataly S):И если хотите, чтобы Вас понимали правильно, изначально описывайте ситуацию подробнее. Это оговаривается Правилами форума:

Вывод

Признаками того, что обязательство к исполнению объединяет некоторое количество работ (для целей признания выручки) является существенная кастомизация под заказчика, повышенная уникальность, высокая взаимозависимость отдельных частей заказа друг от друга.