Высший арбитражный суд по налоговым спорам

Налоговые споры в суде составляют большой массив дел. Одними только арбитражными судами (т. е. с участием хозяйствующих субъектов) ежегодно рассматриваются десятки тысяч дел по искам предпринимателей или юридических лиц об оспаривании действий или актов ненормативного характера налоговой службы и ее служащих. В целях защиты прав предпринимателей от неправомерных действий налоговой службы необходимо знать порядок составления и направления судебной жалобы, сроки ее рассмотрения, принимаемые по результатам рассмотрения решения.

Подведомственность и подсудность

В отношении спорных дел, вытекающих из налоговых правоотношений, могут применяться различные законы, согласно которым они и рассматриваются теми или иными судебными органами. Так, на основании правил относительно нового Кодекса административного судопроизводства (далее — КАС), закрепленных в главе 2, дела по оспариванию актов и действий налоговой службы и ее сотрудников, по общему правилу, рассматриваются судами общей юрисдикции различного уровня.

Однако если указанные споры по обжалованию действий и актов должностных лиц налоговых органов затрагивают предпринимательскую деятельность граждан (ИП) или организаций, то в силу ч. 1 ст. 197 Арбитражного процессуального кодекса (далее — АПК) их рассмотрение находится в ведении арбитражных судов. Согласно ст. 35 АПК обжалование по налоговым спорам в суд необходимо подавать по месту нахождения налогового органа, принимавшего незаконное, с точки зрения заявителя, решение или совершившего подобные действия.

Дополнительный анализ:  Верховный Суд Российской Федерации при рассмотрении конкретного налогового спора вынес заключение и "Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ". Российская Федерация"(утверждена Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16 февраля 2017 г.)

Первой инстанцией по рассматриваемым делам в сфере предпринимательской деятельности на основании ч. 1 ст. 34 АПК являются арбитражные суды того субъекта федерации, где располагается орган, чьи действия или решения обжалуются.

Как обжаловать в суде решения и действия налоговых органов, разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный демо-доступ к системе К+ и бесплатно переходите в Готовое решение.

Рассмотрение налоговых споров в суде

Обращение за защитой нарушенных налоговыми органами прав предпринимателей и юридических лиц осуществляется в соответствии со следующими правилами:

  • налоговые споры в судах подлежат рассмотрению после получения соответствующего заявления заинтересованного лица — ч. 2 ст. 197 АПК;
  • правом подачи заявления обладают хозяйствующие субъекты, чьи права были нарушены, — ч. 1 ст. 198 АПК;
  • срок подачи жалобы составляет 3 календарных месяца с момента нарушения прав (издания ненормативного акта, совершения незаконных действий) — ч. 4 ст. 198 АПК;
  • жалоба должна отвечать требованиям ст. 199 АПК, в том числе содержать всю требуемую информацию и сведения.

Кроме того, на основании ч. 3 ст. 199 АПК заявитель вместе с заявлением может направить ходатайство о том, чтобы до момента рассмотрения дела по существу и принятия по нему решения суд приостановил действие акта налоговой инспекции, который обжалуется.

Судебный порядок разрешения налоговых споров

Частью 1 ст. 197 АПК установлено, что разрешение дел указанной категории осуществляется по тем же правилам, которые действуют и для искового производства в арбитражных судах. Вместе с тем для налоговых споров (в том числе) существуют самостоятельные правила, определяемые ст. 200 АПК, а именно:

  • рассмотрение в судах первой инстанции осуществляется одним судьей;
  • срок рассмотрения заявления не должен превышать 3 месяцев со дня принятия канцелярией суда заявления заинтересованного лица;
  • отсутствие в суде представителя налогового органа не является препятствием для рассмотрения дела по существу;
  • бремя доказывания законности изданного акта или совершенных действий лежит на налоговом органе, действия или акт которого обжалуются.
Дополнительный анализ:  Арбитражные споры в налоговых правоотношениях и судебные налоговые споры (налоговый арбитраж)

По результатам рассмотрения налогового спора суд в силу ст. 201 АПК может признать акт или действие незаконным или отказать в удовлетворении заявления, если не установит оснований для признания действий или актов незаконными.

Итоги

Таким образом, налоговые споры, вытекающие из предпринимательской деятельности заинтересованного лица, права которого были нарушены сотрудниками налоговой инспекции, подлежат рассмотрению арбитражными судами субъектов по правилам искового судопроизводства за некоторыми особенностями, предусмотренными главой 24 АПК.

См. также: «Порядок обжалования решения налогового органа в суде».

Разрешение налоговых споров, осуществляемое в соответствии с правилами налогового и процессуального законодательства, призвано защищать права юридических лиц и граждан, восстанавливать нарушенные права или устанавливать правоту действий и решений инспекций ФНС. Рассмотрим основные правила формирования и направления документа об обжаловании, подведомственности и подсудности споров данной категории, порядок их рассмотрения и вынесения решения по существу.

Кто может обжаловать действия и решения органов ФНС?

Правом подачи заявления или жалобы на действия и принимаемые ненормативные акты (включая решения) налоговых органов на основании ст. 137 и абз. 1 п. 1 ст. 139.2 Налогового кодекса РФ (далее — НК) обладают следующие лица:

  • граждане (физические лица и хозяйствующие субъекты, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица, то есть ИП);
  • организации;
  • их представители при наличии достаточных полномочий (доверенность, учредительные или иные документы юридического лица и т. п.).

Иными словами, всякое лицо, которое полагает свои права нарушенными вследствие изданных актов налоговых структур или действий их должностных лиц, имеет право на их оспаривание в соответствии с порядком, определяемым законом.

Как правильно заполнить жалобу, детально разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный демо-доступ к системе К+ и бесплатно переходите  в Готовое решение.

Если же акт налоговой службы носит характер нормативного документа, то его обжалование в соответствии с ч. 1 ст. 208 Кодекса административного судопроизводства РФ (далее — КАС) может быть осуществлено либо лицами, в отношении которых акт непосредственно принят, либо любым лицом, являющимся участником правоотношений, которые принятый акт регламентирует.

Куда обращаться с жалобой?

При выборе органа, компетентного осуществлять разрешение налогового спора в каждом конкретном случае, необходимо руководствоваться следующими основными правилами:

  • разрешение налогового спора предполагает обязательный досудебный порядок, следовательно, на первом этапе оспаривания заявитель должен обращаться в налоговый орган, являющийся вышестоящим по отношению к тому, чье решения оспариваются — абз. 1 п. 1 и абз. 1 п. 2 ст. 138 НК;
  • в случае непринятия компетентным налоговым органом решения по жалобе в установленные законом сроки, заявитель имеет право на обращение в суд за защитой своего права до вынесения такого решения — абз. 2 п. 2 ст. 138 НК;
  • если разрешение налогового спора необходимо в сфере предпринимательской деятельности либо затрагивает иную экономическую деятельность налогоплательщика, то рассматривать его компетентен арбитражный суд — ч. 1 ст. 197 Арбитражного процессуального кодекса РФ (далее — АПК);
  • налоговые споры, не затрагивающие предпринимательскую деятельность граждан и организаций, подлежат рассмотрению в судах общей юрисдикции — ст. 17 КАС.

Документ об обжаловании

В зависимости от органа, в который направляется документ об обжаловании, и особенностей процедуры обжалования, ее наименование и содержание регулируются различными нормами права:

  • жалоба направляется в вышестоящий налоговый орган, если оспариваются действия или бездействие налоговиков или их решение, которое уже вступило в законную силу по правилам ст. 139 НК — абз. 2 п. 1 ст. 138 НК;
  • апелляционная жалоба должна быть составлена и подана по правилам ст. 139.1 НК в компетентный орган ФНС на решение о привлечении лица к налоговой ответственности — абз. 3 п. 1 ст. 138 НК;
  • заявление о признании действий или решений незаконными может быть направлено в арбитражный суд с учетом требований ст. 199 АПК по общим правилам направления искового заявления — ч. 1 ст. 198 АПК;
  • в суд общей юрисдикции обжалование действий налогового органа осуществляется в форме административного искового заявления — ч. 1 ст. 218 КАС.

Независимо от вида документа, он должен содержать информацию о заявителе, обстоятельства дела, реквизиты оспариваемого документа, доводы и аргументы заявителя, нормативную базу в обоснование требований, непосредственные требования, а также перечень прилагаемых в подтверждение доводов и требований документов и иных доказательств.

Принятие документа об оспаривании

При подаче жалобы или апелляционной жалобы при ее принятии действуют следующие основные правила:

  • решение о принятии к рассмотрению по существу должно быть принято в 5-дневный срок со дня получения ее вышестоящим налоговым органом — абз. 2 п. 2 ст. 139.3 НК;
  • отказ в ее принятии может последовать по основаниям, закрепленным в п. 1 ст. 139.3 НК (в числе которых нарушение сроков подачи, порядка направления, отсутствия реквизитов обжалуемого решения, повторность направления и др.);
  • отказ в принятии должен быть направлен или вручен заявителю до истечения 3 дней со дня, следующего за днем принятия, — абз. 3 п. 2 ст. 139.3 НК;

Правила принятия обжалования арбитражными судами и судами общей юрисдикции устанавливаются ст. 127, 127.1, 128 АПК и ст. 222 КАС соответственно.

Решение налоговых споров в суде

После принятия заявления об обжаловании к производству суд переходит к стадии непосредственного рассмотрения спора по существу. В зависимости от того, какому судебному органу подведомственен спор, правила его рассмотрения имеют некоторые особенности:

Эксперты КонсультантПлюс собрал подборку налоговых споров ИП с налоговиками. Есл у вас нет доступа к системе К+, получите пробный демо-доступ и бесплатно переходите в Обзорный материал.

Особенности рассмотрения налоговых споров в ФНС

Порядок разрешения споров в органах ФНС отличен от судебного и имеет свои специфические особенности. Согласно ст. 140 НК РФ вышестоящий налоговый орган рассматривает обжалование действий и актов нижестоящего по следующим правилам:

  • рассмотрение осуществляется в отсутствие заявителя;
  • лицо, направившее жалобу, имеет право представлять дополнительные доказательства и документы вплоть до вынесения решения по существу;
  • пределы рассмотрения спора ограничиваются доводами, присутствующими в жалобе, доказательствами заявителя и материалами, представленными налоговой инспекцией;
  • участие заявителя может быть признано обязательным, если между материалами дела и сведениями, представленными заявителем, имеются противоречия;
  • уведомление налогоплательщика осуществляется руководителем или заместителем руководителя рассматривающего жалобу органа и содержит дату, место и время рассмотрения жалобы по существу;
  • общий срок рассмотрения жалобы составляет 15 дней;
  • если обжалуется решение о привлечении к ответственности, то срок рассмотрения составляет 1 месяц;
  • в исключительных случаях срок рассмотрения может быть продлен однократно, но не более чем в два раза.

Итоги разрешения налоговых споров

Компетенция органа, рассматривающего спор, определяется различными нормами закона:

  • ч. 2 ст. 227 КАС в отношении дел, рассматриваемых судами общей юрисдикции;
  • ч. 2 и ч. 3 ст. 201 АПК по спорам, разрешаемым в арбитражных судах;
  • п. 3 ст. 140 НК при принятии решения вышестоящим налоговым органом.

При этом указанные нормы закрепляют идентичную компетенцию органов, рассматривающих спор, при принятии итогового решения. Так, по результатам рассмотрения могут быть вынесены следующие решения:

  • об отказе в удовлетворении требований заявителя (по причине законности действий и актов налоговой инспекции);
  • о признании действий незаконными и восстановлении нарушенных такими действиями прав (если это возможно и необходимо);
  • о признании решения незаконным и подлежащим отмене.

Вышестоящим органом ФНС, кроме того, может быть принято решение, которым первоначальный акт отменяется в какой-либо части или в полном объеме, а по делу принимается новое решение.

  • правила разрешения налоговых споров определяют порядок подготовки и направления документа об обжаловании, компетентный орган, порядок принятия решения о принятии жалобы к рассмотрению и итогового решения по делу;
  • оспорить акты и действия может любое лицо, права которого нарушены (как минимум, с его точки зрения);
  • налоговые споры подлежат обязательному досудебному урегулированию в вышестоящем налоговом органе, и лишь при его исчерпании — в суде;
  • в зависимости от того, затронута ли спором предпринимательская деятельность налогоплательщика, он может рассматриваться в суде общей юрисдикции или арбитражном суде;
  • решением компетентного органа жалоба может быть удовлетворена (а само решение или действие признано незаконным), либо в ее удовлетворении может быть отказано.

Начало зимы оказалось плодовито на важные и интересные разъяснения Высшего Арбитражного Суда РФ по налоговым спорам. Как собственно и ее, зимы, продолжение. Но поскольку между вынесением постановления ВАС РФ и обнародованием его полного текста со всеми подробностями и аргументами проходит не менее месяца, сегодня мы поговорим именно о решениях, принятых в ноябре-декабре прошлого года, но от этого не менее актуальных сегодня.

Налогу на имущество – свое время

Во-первых, есть хорошие новости для нынешних и будущих владельцев недвижимого имущества и других основных средств. Несколько месяцев назад мы публиковали статью, в которой говорили, что не готовое к использованию по назначению здание или помещение не может выступать основным средством и включаться в базу по налогу на имущество. В статье подробно рассматривались аргументы в пользу налогоплательщика и доказательства, которые ему потребуются.

На практике сплошь и рядом случается, что компания получает право собственности на здание или помещение, разрешение стройнадзора на ввод здания в эксплуатацию, однако предстоит еще масса отделочных и монтажных работ, прежде чем в объект въедут собственные работники фирмы или ее арендаторы.

Как правило, увидев разрешения строительного надзора, свидетельства о праве собственности на объект, налоговики требуют платить с его стоимости налог на имущество. А это миллионы рублей или долларов – все зависит от стоимости актива. Несправедливо, не так ли? Ведь объектом по налогу на имущества является имущество, отвечающее признакам основного средства (статья 374 НК РФ), а неотъемлемый признак основного средства – способность приносить доход в будущем (пункт 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01). Пока идет ремонт, здание, помещение никакой реальной пользы приносить не могут.

В ряде напряженных судов мы и наши коллеги доказали право владельцев недвижимости платить с нее налог на имущество лишь по завершении всех необходимых отделочных и иных строительных работ. Впрочем, нам известно, что в других случаях суды вставали на сторону налоговых инспекций. Но теперь компании смогут использовать в свою защиту и разъяснения Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, данные в постановлении от 16 ноября 2010 г. № 4451/10 по делу одной из санкт-петербургских компаний.

Вот несколько абсолютно верных выводов высокого суда:

  • Одним из условий отнесения объекта к основным средствам является его способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем. При строительстве или покупке недвижимости это условие не может толковаться как допускающее признание в качестве основных средств таких объектов, в отношении которых необходимо осуществление дополнительных капитальных вложений для доведения их до состояния готовности к эксплуатации. Факт регистрации права собственности на объект недвижимости сам по себе не означает соответствие этого объекта названному условию.
  • Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию (статья 55 Градостроительного кодекса РФ) само по себе не доказывает доведение строящегося объекта до состояния готовности к использованию. Оно подтверждает лишь его соответствие градостроительному плану земельного участка и проектной документации и выполнение строительства согласно разрешению на строительство.

При выполнении после получения разрешения на ввод в эксплуатацию отделочных работ для доведения объекта до состояния, пригодного к использованию, основания для квалификации этого объекта в качестве основного средства отсутствуют.

Мы уже использовали ссылки на это постановление как дополнительный аргумент в подобных спорах – защищать интересы компаний стало, определенно, легче. Больше того, логику Президиума ВАС РФ можно использовать и применительно к другим активам. Так, не доведённое «до ума» дорогостоящее оборудование (пока на нем нет минимально необходимого программного обеспечения, например) также не будет являться основным средством.

Несомненно, это было очень важное разъяснение в пользу налогоплательщиков.

ТТН для вычетов по НДС нужна не всем!

Из той же категории будет следующее постановление. Всем известно, что налоговые органы не очень любят не только возвращать НДС из бюджета, но и даже соглашаться с заявленными вычетами по этому налогу. На практике основанием для отказа к возмещению может стать непредставление любого документа, так или иначе связанного с операцией, по которой заявлен вычет.

Как известно, чтобы получить вычет по этому налогу, нужно принять купленные с НДС товары к бухгалтерскому учету (статьи 171, 172 НК РФ). Почему-то и инспекция, и суды трех инстанций посчитали, что такой учет невозможен, если у покупателя нет товарно-транспортных накладных. В данном случае приобретённый товар перевозился автомобильным транспортом, поэтому непредставление ТТН по форме № 1-Т в подтверждение факта перемещения товара в адрес налогоплательщика было расценено судами как основание для отказа в праве на вычет по НДС.

Однако налогоплательщик с таким подходом не согласился. Президиум ВАС РФ рассмотрел дело по его жалобе и сделал вывод, что надлежаще оформленной товарной накладной формы ТОРГ-12 вполне достаточно для учета товара у покупателя. ТТН же предназначена для расчетов с перевозчиками. Налогоплательщик в данном случае заказчиком по договору перевозки не выступал (постановление Президиума ВАС РФ от 9 декабря 2010 г. № 8835/10).

Вдобавок Президиум отметил, что при проведении камеральной проверки налоговая инспекция у компании ТТН не запрашивала и даже не сослалась на их отсутствие, отказывая в вычете. Отметим, что это само по себе ставит под сомнение законность решения налоговиков.

Также отметим, что налогоплательщик поступил очень грамотно, представив суду доказательства последующей отгрузки спорных товаров уже собственным покупателям (в частности, те же ТТН). Это важное подтверждение реальности операций с товарами, без которого судам часто сложно встать на сторону налогоплательщика.

Налоговые органы далеко не всегда и быстро перестраивают свою практику в соответствии с выводами ВАС РФ. Поэтому в спорной ситуации стоит ссылаться не только на это постановление Президиума суда, но и на собственные разъяснения Федеральной налоговой службы. В письме от 18 августа 2009 г. № ШС-20-3/1195 служба отметила вот что:

«Утверждение о том, что форма товарно-транспортной накладной № 1-Т является единственным документом, служащим для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей, противоречит Постановлению Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132.

Никогда не поздно все повернуть назад

Пожалуй, мы закончим сегодняшний обзор на этой же позитивной ноте. Известно, что в определенных случаях налоговая может взыскать налог (пени, штраф) только в судебном порядке. К этим случаям относится взыскание налога при переквалификации сделки (например, компания работает посредником по агентскому договору, а инспектор считает, что речь идет о сделках купли-продажи от ее собственного имени). Также взыскиваются с материнских организаций долги по налогам дочерних компаний (пункт 2 статьи 45 НК РФ). Но чаще все-таки судебное взыскание налога происходит при пропуске инспектором срока бесспорного взыскания недоимки (мнимой или настоящей) со счета компании.

Так вот, если решение суда вынесено не в пользу налогоплательщика и вступило в силу, налогоплательщик может просить о приостановлении его исполнения, ждать, когда долг принудительно спишут с его счетов либо взыщут за счет иного имущества, либо исполнить решение в добровольном порядке до начала исполнительного производства. В дальнейшем кассационный суд или ВАС РФ, рассмотрев жалобу налогоплательщика, вполне может отменить решения судов нижестоящих и признать начисление недоимки, пеней, штрафов незаконным.

Как быть в таком случае? Без суда деньги вернуть будет проблематично. Если подать заявление о возврате неосновательно полученных инспекцией сумм налога, то дело с возвратом затянется месяцев на девять (пройдется пройти три инстанции судов плюс добиться реального возврата средств). Но есть более быстрый способ – статья 325 АПК РФ позволяет подавать заявления о повороте исполнения решения. Рассмотрев такое заявление, суд должен обязать инспекторов вернуть взысканные суммы. Решение (точнее, определение) о повороте исполнения должно приниматься в течение одного месяца (статья 324 АПК РФ). Хотя оно также может быть обжаловано инспекторами, общая экономия времени и сил на возврат налога получается весьма приличной.

Суды не всегда готовы были применять такой порядок возврата взысканных налогов, но Высший Арбитражный Суд РФ подтвердил правомерность подобных заявлений налогоплательщиков (постановление Президиума ВАС РФ от 14 декабря 2010 г. № 3809/07). Не забывайте об этом постановлении, если попадете в подобную ситуацию, и оно поможет слишком долго кредитовать бюджет не по доброй воле и без законных оснований.

Высший арбитражный суд по налоговым спорам

Тенденции налогового правосудия можно проследить на примерах налоговых дел по одной из самых распространенных категорий: где налоговые претензии основаны на связи налогоплательщиков с контрагентами, имеющими признаки фирмы-однодневки.

Дело № 1 «Непослушание первой инстанции и беспринципность кассации»

Результатом последовавшей выездной проверки этого же налогоплательщика за два года стало решение того же налогового органа, в котором налогоплательщику доначислен не только НДС, но и налог на прибыль по сделкам со спорными контрагентами (в том числе и по тем, что были выявлены ранее). Основания для доначислений не изменились.

Во второй раз налогоплательщик оспорил решение налогового органа только в части налога на прибыль. Основные аргументы были следующими:

– речь идет о разных налогах, поэтому и законные требования к их исчислению различны;

– представлены новые доказательства, на которые налогоплательщик не ссылался ранее (доказательства рыночной цены спорного сырья; внутренние документы, подтверждающие, что спорное сырье фактически было использовано при изготовлении реализованной пищевой продукции);

– неучет стоимости спорного сырья в затратах нарушает ст. 247 НК РФ (по сути инспекция облагает налогом на прибыль выручку без учета затрат на её получение).

Суд первой инстанции отказал налогоплательщику в удовлетворении требований и сослался на доводы судов из предыдущего налогового спора о нереальности спорных поставок, на правовые позиции вышестоящих судов по спорам о вычетах НДС. Суд отклонил довод налогоплательщика о применении п. 7 ст. 31 НК РФ (расчетный способ исчисления налога) со ссылкой на то, что эта норма применима к случаям отсутствия первичных документов, а не их недостоверности.

Суд апелляционной инстанции оставил без изменений решение суда первой инстанции.

Дело № 2 «Налогоплательщик победил – второй круг на всякий случай»

Налогоплательщик использовал в своем бизнесе арендованные грузовые полувагоны. Налоговая инспекция в ходе выездной проверки пришла к выводу, что субарендодатели полувагонов – фирмы-однодневки. Не опровергая факта аренды, инспекция переквалифицировала сделку и доначислила налог на прибыль и НДС так, как если бы товар арендовался напрямую у арендодателя (владельца полувагонов). За надлежащую цену аренды была принята выручка от эксплуатации этих же вагонов, показанная в бухгалтерском и налоговом учете арендодателя.

Суд первой инстанции признал решение инспекции недействительным по следующим основаниям: цена аренды спорного имущества была рыночной, вменяемая налогоплательщику арендная плата не применялась арендодателем в реальных сделках, спорные субарендаторы не были подконтрольны налогоплательщику, налогоплательщик проявил осмотрительность при их выборе (инспекция не доказала, что налогоплательщик знал или должен был знать о нарушениях контрагентов). Это решение поддержал апелляционный суд.

Суд кассационной инстанции удовлетворил жалобу налогового органа и вернул дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, предложив суду оценить доводы инспекции в совокупности, главным из них суд назвал наличие у спорных субарендаторов признаков фирмы-однодневки.

Дело № 3 «Переоценка доказательств апелляцией и мнимая беспомощность кассации»

Бизнес налогоплательщика состоял в закупке нестроевого лесосырья для своего единственного и аффилированного с ним покупателя – завода по производству ДСП. Налоговая инспекция в ходе выездной проверки пришла к выводу, что часть поставщиков лесосырья – фирмы-однодневки. Не опровергая факта закупки спорного товара, его объема, качества и рыночности цены, инспекция отказала в вычетах НДС по спорным сделкам, ссылаясь на то, что поставку осуществляли не спорные поставщики, а неустановленные лица. Инспекция не спорила, что налогоплательщик сам себя лесосырьем обеспечить не мог.

Что объединяет эти дела?

Анализ судебных актов по указанным делам объединяет нарушение судами алгоритма судебного следствия, предусмотренного Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. По делам о проверке обоснованности налоговой выгоды налогоплательщика арбитражным судам следовало установить:

– пороки в документах, предусмотренных налоговым законодательством и представленных налогоплательщиком (но в счетах-фактурах спорных контрагентов ошибок не обнаружено, ни в одном из дел почерковедческих экспертиз этих документов не проводилось, а показания руководителей – «отказников» не проверялись посредством иных доказательств, имеющих более высокую юридическую силу (выписки из ЕГРЮЛ, нотариально заверенные решение о создании юридического лица и подписи на банковской карточке, ответы налоговых органов на адвокатские запросы, получение зарплаты по банковской выписке движения денежных средств по счету и т.д.));

– реальность спорных хозяйственной операции и отсутствие антиналоговой цели (во всех сделках деловая цель – получение прибыли достигнута, реальность сделок не опровергнута);

– подлинное экономическое содержание спорных сделок (во всех делах экономический анализ сделок не осуществлен, корректная налоговая реконструкция не проведена, рыночность цены спорных товаров и услуг не опровергнута);

– налогоплательщик знал или должен был знать об ошибках контрагентов (ни в одном из дел не доказано, что спорные контрагенты были основными, единственными или взаимозависимыми с налогоплательщиками).

Судами очевидно проигнорированы судебные ориентиры (правовые позиции) Конституционного, Высшего арбитражного и Верховного судов о том, что:

Суд первой инстанции в нарушение ст. 9, 10, 71, 200 АПК РФ воспроизводит позицию налогового органа, отказываясь от критической оценки его доказательств, зачастую не упоминая в решении неудобных доводов и доказательств налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции сохраняет в силе «пробюджетные решения» и, нарушая АПК РФ, берет на себя «грех» переоценки доказательств в «антибюджетных решениях», не испытывая особого риска, т.к. кассация качество такой переоценки уже не проверяет.

Суд кассационной инстанции «на всякий случай» возвращает на второй круг дела, где победу в споре одержал налогоплательщик и «не замечает» ошибок в оценке доказательств, допускаемых в пользу налогового органа «судом факта». Принципиальность кассации снизилась настолько, что она мирится даже с неисполнением нижестоящими судами ее собственных обязательных указаний (п. 2.1 ст. 289 АПК РФ), если это делается в пользу бюджета.

Единое свойство новой судебной практики по налоговым спорам – это отказ от презумпции невиновности налогоплательщика и переход к презумпции его виновности. Во всех рассмотренных делах налогоплательщики были вынуждены доказывать свою невиновность (достоверность документов по сделке, отсутствие у них антиналоговых целей, осмотрительность при выборе контрагентов) и даже предпринимали попытки обнаружить бенефициаров участия в их сделках фирм-однодневок. Но при отсутствии у них соответствующих административных полномочий и отсутствии у правоохранительных органов желания этих бенефициаров привлечь к соответствующей налоговой и уголовной ответственности, эта задача практически невыполнима.

Еще одно подтверждение

Наглядным доказательством обвинительного уклона судов в налоговых спорах выступает практика применения мер обеспечения (приостановления оспоренного ненормативно-правового акта до вступления в силу судебного акта, ст. 91, ч. 3 ст. 199 АПК РФ) по ходатайству налогоплательщика.

Данный институт в налоговых спорах обеспечивает реализацию конституционного принципа презумпции добросовестности налогоплательщика и служит защите его имущества от бесспорного взыскания в случае судебного спора.

Согласно п. 3 Постановления КС РФ от 17.12.1996 № 20-П, лишение  налогоплательщика его  имущества  не  будет  расцениваться  как  произвольное  в  случае,  если  оно  представляет  собой  законное  изъятие,  основанное  на  конституционной  публично – правовой  обязанности,  что  и  надлежит  выяснить  арбитражному  суду при  рассмотрении соответствующего заявления налогоплательщика.

В начале 2020 года глава ФНС России М.Мишустин, обеспечивший высокие показатели собираемости налогов, назначен на должность Председателя Правительства РФ.

Новая должность предполагает новые задачи, главная из которых – обеспечение экономического роста.

Мировой опыт учит, что без снижения налоговой нагрузки на бизнес эта задача недостижима.

Отечественный опыт показал, что после продразверстки приходит голод.

Учтут ли этот опыт судьи налоговых составов?

Количественная оценка работы ВС в 2021 по налоговым спорам

Высший арбитражный суд по налоговым спорам

  • В столбце «Всего налоговых споров» указаны данные по категории дел «Споры по делам об оспаривании ненормативных актов налоговых органов и действий (бездействия) должностных лиц». Далее во всех графиках представлен анализ также по этой категории споров;
  • В 2021 году подано 897 жалобы в ВС, что составляет 50% от всех налоговых споров. Мы оцениваем это значение, как достаточно высокое. Оно означает, что в 50% дел стороны не просто не согласны с Решениями нижестоящих судов, но видят в них нарушения, которые расцениваются как серьезные и являются основаниями для пересмотра дела в ВС;
  • В СКЭС ВС в 2021 году рассмотрено 23 дела из указанной категории. Это мало, как в абсолютном значении (3-й состав СКЭС собирается в среднем всего лишь 2 раза в месяц – для рассмотрения 2 дел), так и в относительном – это всего 2,6% от обращений. Этот тезис будет подтвержден графиками ниже.

Высший арбитражный суд по налоговым спорам

  • На верхнем графике видно, что количество налоговых споров неуклонно сокращается
  • На нижнем графике видно, что количество обращений в ВС за последние 5 лет наоборот растет.
  • При этом настораживает уменьшающаяся дистанция между этими двумя графиками. Это означает, что доля обращений в ВС по отношению к общему количеству споров растет. Это хорошо видно на следующем графике

Высший арбитражный суд по налоговым спорам

  • Из этого графика видно, что доля обращений в ВС (по отношению к общему количеству налоговых споров) в 2020-2021 годах была на максимуме за весь проанализированный период с  2007 года. В «эпоху ВАС» максимум этого значения наблюдался в 2007-2009 годах – 30%, что на 20% ниже, чем в 2020 и 2021 годах
  • В период с 2010 года по 2011 год наблюдалось резкое снижение доли обращения в ВАС. А в  2011 – 2014 годах наблюдалось «плато» – доля обращений в ВАС составляла 13-15%, что является абсолютным минимум за историю работы ВАС-ВС за последние 15 лет. Объяснения этому явлению мы можем найти на следующем графике – если принять во внимание долю дел, рассмотренных Президиумом ВАС и СКЭС ВС.

Высший арбитражный суд по налоговым спорам

  • Снижение доли обращений в ВАС с 2010 по 2011 год совпадает с ростом количества дел, рассмотренных Президиумом ВАС (в % отношении к количеству обращений в ВАС).
  • На пике 2012 года Президиум ВАС рассматривал 9,6% дел от обращений по налоговым спорам. Лишь чуть менее эффективна была работа Президиума ВАС РФ и в 2011, 2013 годах – 8,5% и 7,7% от обращений в ВАС.
  • С 2014 года количество дел, переданных в СКЭС ВС существенно ниже. Оно не превышает 2,6%. Минимальное значение было достигнуто в 2020 году. В 2021 году – лишь ненамного выше. Одновременно наблюдается неуклонный рост  доли обращений в ВС. Это означает, что «сигналы» и правовые позиции ВС не доходят до нижестоящих судов. Судьи оценивают вероятность передачи их дела в ВС, как очень низкую и судьи кассационных судов не стремятся исправлять судебные ошибки. Такое же настроение возникает и у судей нижестоящих инстанций.
  • Из этого графика можно эмпирически вывести более-менее приемлемый уровень доли передачи дел на рассмотрение СКЭС ВС, который может дисциплинировать судебную систему, снизить количество ошибочных судебных решений и снизить количество обращений в ВС. Это уровень 4%, с которого стоит ожидать положительной динамики. Но сильный и долгосрочный эффект можно было бы ожидать при уровне переданных в СКЭС дел – выше 8%. В идеале уровень переданных на рассмотрение СКЭС налоговых споров должен достигнуть 10% (как это было в 2012 году).
  • Даже при текущем уровне обращений 800-900 дел уровень 10% не выглядит недостижимым. Это 80-90 дел, которые могут быть рассмотрены на заседаниях СКЭС ВС.
  • Величина 80-90 налоговых дел в год, которые должны быть рассмотрены СКЭС ВС, вполне реальная величина, учитывая следующее:
  • В среднем получается около 7 рассматриваемых дел в месяц – меньше, чем 2 дела в неделю.
  • В расчете на одного судью (если исключить председателя 3-го судебного состава СКЭС ВС, который практически не рассматривает дела, то судей 6) – это чуть больше, чем 1 налоговое дело в месяц.
  • в 2007-2011 годах Президиум ВАС существенно превышал определённый нами рубеж в 80-90 дел в год. Это видно на следующем графике.

Высший арбитражный суд по налоговым спорам

Оценка работы аппарата ВС в 2021 по налоговым спорам

Высший арбитражный суд по налоговым спорам

  • Но что-то изменилось в октябре 2021 года и вот уже судья ВС (тот же самый, что перед этим 13 раз согласился с иным выводом судов) отказывает в передаче в СКЭС ВС решения АС МО, в котором делается иной вывод в отношении тех же самых ввозимых товаров в тот же самый период (т.е. правовое регулирование по всем этим делам было одинаковым).
  • При более внимательной работе аппарата ВС нужно было бы показать судьям ВС, что это очень многочисленная категория споров, решения по которым, видимо, нуждается в корректировке и дело № 305-ЭС21-18885 нужно было бы передать на рассмотрение СКЭС ВС.
  • Полагаем, что такого рода ситуации не могли бы возникнуть, если бы в аппарате ВС велась системная работа, в ходе которой все жалобы анализировались и  классифицировались по предмету спору и результату рассмотрения дела в нижестоящих инстанциях. Ведь вмешательства СКЭС ВС требуют не только «интересные» правовые ситуации, но и такие категории дел, которые представлены многочисленными и разнородными судебными решениями нижестоящих судов.

Качественная оценка работы ВС в 2021 по налоговым спорам

Высший арбитражный суд по налоговым спорам

  • В зону «неактуальных» дел мы поместили дела, которые:
    повторяют или используют ранее высказанные ВАС и ВС правовые позиции (выделены желтым),совсем простые дела, которые представляют собой явную и очевидную судебную ошибку.
  • повторяют или используют ранее высказанные ВАС и ВС правовые позиции (выделены желтым),
  • совсем простые дела, которые представляют собой явную и очевидную судебную ошибку.

Это дела, которых могло бы не быть в ВС, если бы судебная система работала исправно и нижестоящие суды внимательно бы относились к ранее высказанным позициям ВАС, ВС и (даже) просто применяли бы в своей работе здравый смысл (как, например, по делу «Де лаге Лизинг» (с вопросом о наличии у лизинговой компании небольшого объема внереализационных доходов) или «Северсталь» (с вопросом о применимости инвестиционной налоговой льготы по окончании инвестиций));

  • Красным цветом отмечены дела, которые, по нашему мнению, сочетают в себе и актуальность и глубину понимания природы налогообложения. Это достаточные важные для формирования практики дела.
  • Прозрачным Бежевым цветом помечены дела, которые не переданы на рассмотрение СКЭС ВС, но «отказные» определения судей ВС не избежали многочисленных обсуждений в юридическом сообществе:
    Отказные определения по делам «Татнефть» и «Газпромнефть» подлежат упоминанию в связи с тем, что в них судьи, не вынося дела на рассмотрение СКЭС, не просто отказывают в передаче дела, но выражают свое мнение с оценкой обстоятельств дел и даже дают характеристику поведению налогоплательщиков. По сути, это такая же судебная ошибка, которая исправлена СКЭС ВС по делу «ДМ Трейдинг».Отказное определение по  делу «Динамика Сыктывкар» – явно ошибочно. В нем судьи нарушили не просто смысл норм НК РФ, но и природу НДС, как налога на потребление (о ней СКЭС ВС многократно повторяет в других своих определениях). С изложенным судами подходом не согласны, не только «налоговые» юристы, но в том числе и грамотные специалисты в налоговых органах.
  • Отказные определения по делам «Татнефть» и «Газпромнефть» подлежат упоминанию в связи с тем, что в них судьи, не вынося дела на рассмотрение СКЭС, не просто отказывают в передаче дела, но выражают свое мнение с оценкой обстоятельств дел и даже дают характеристику поведению налогоплательщиков. По сути, это такая же судебная ошибка, которая исправлена СКЭС ВС по делу «ДМ Трейдинг».
  • Отказное определение по  делу «Динамика Сыктывкар» – явно ошибочно. В нем судьи нарушили не просто смысл норм НК РФ, но и природу НДС, как налога на потребление (о ней СКЭС ВС многократно повторяет в других своих определениях). С изложенным судами подходом не согласны, не только «налоговые» юристы, но в том числе и грамотные специалисты в налоговых органах.
  • Из судебных решений по делу «Воронежский синтетический каучук» можно сделать вывод о том, что судьи не знают подходов к толкованию норм законов, которые подробно изложил в своих бессмертных трудах еще Е.Васьковский. Одно из правил гласит, что  при толковании закона нужно придавать терминам такой смысл, который они имели в момент принятия закона. Если бы судьи знали бы это правило, то они не оказались бы в ситуации неопределённости при применении регионального закона об инвестиционной налоговой льготе по НИ после изменения норм НК. В региональном законе было использовано понятие «налоговая база по налогу на имущество». После изменения НК (налоговая база по налогу на имущества больше не включает в себя движимое имущество)  налогоплательщик применил этот термин в измененном значении. А налоговый орган принялся своеобразно изменять формулы расчета налоговой льготы, вместо того, чтобы просто подставить в формулы значения «налоговой базы» до изменения НК РФ (т.е. значение стоимости имущества, как движимого, так и недвижимого). В итоге ВС передал дело на новое рассмотрение с указанием на недопустимость нарушения ожиданий инвестора, но не указал на правильный вариант толкования норм закона, который, по нашему мнению, лежит на поверхности.
  • Также требует комментария и набирающий популярность подход судей ВС о том, что налогоплательщик должен обладать большей квалификацией, чем законодатели и государственные органы. При непроявлении такой сверх-квалификации ему будет отказано в защите налоговых прав. Такой подход обнаружился в трех делах:
  • По делам «Татнефть», «Газпромнефть» спор шел по акцизу. Судами была обнаружена ошибка Минэкономразвития и Минфина при установлении единицы измерения нефти «брутто»-«нетто», а налогоплательщик не распознал эту ошибку.
  • По делу «Велес Траст» спор был о налоге на имущество.  Комиссия  допустила ошибку при установлении кадастровой стоимости имущества, а налогоплательщик не поторопился ее обнаружить.

В связи с таким подходом возникает вопрос, а возможно ли, что судьи применят обратный подход в случае если ошибка будет допущена государством в сторону завышения налога. Ведь и такие ошибки бывают, а от судов в такой ситуации потребуется применить изменения в НК РФ с обратной силой, освободив налогоплательщика от налогов, пени и штрафов. Дело, которое сразу вспоминается, – это дело «ФК Пульс», рассмотренное СКЭС ВС 2018 года. В нем судьи отказались придавать обратную силу уточняющим изменениям п. 2.1. ст. 154 НК РФ. А ведь по логике судей ВС, судьи, как профессионалы, также должны обладать большей квалификацией, чем законодатель и налоговые органы и придать изменениям НК обратную силу при наличии явной ошибки!

PS. Выше построены графики, основанные на выборках, которые были сделаны в поисковых системах «Консультант+» и «caselook.ru». Даже схожие поисковые запросы дают в этих системах несколько отличающиеся показатели. Кроме того, незначительные отклонения в поисковых строках также дают несколько различные значения. Однако, мы использовали одинаковые поисковые запросы и методы поиска применительно ко всем однородным данным за 2007-2021 годы. Поэтому есть основания полагать, что незначительные отклонения в использовнных абсолютных значениях вряд ли могут изменить вид графиков и их соотношения.

Обещал недавно в блоге (см. здесь) начать публикацию нашего шутливого издания, которое мы прозвали “Налоговый кодекс от Высшего Арбитражного Суда РФ. Перечень основных доктрин и правовых позиций по налоговым спорам от ВАС РФ”.
Обещания надо выполнять, поэтому сегодня начинаю серию постов, которую мы представляем по итогам деятельности ВАС РФ. Всего постов будет 14, каждый будет посвящен какой-либо теме правового регулирования налогов.

Деятельности
Высшего Арбитражного Суда РФ
посвящается

Этим небольшим сборником мы хотели отдать должное тому огромному вкладу в развитие теории и практики налогового права, который в течение всего времени существования вносил Высший Арбитражный Суд Российской Федерации.

Авторы не ставили себе целью собрать абсолютно все доктрины и правовые позиции, ограничившись лишь несколькими постановлениями, принятыми в период деятельности Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации с 2005 по 2013 гг.

В первую очередь, мы хотели подвести некий итог, поставить своего рода символическое многоточие в работе суда, практическое значение которой уже вошло в судебную историю России, и со временем будет только возрастать.

Из этого вытекает наша вторая цель – систематизация (пусть даже условная) судебных доктрин и правовых позиций Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации как флагмана в толковании норм налогового права, формулировании новых норм и формировании права как такового.

И, конечно же, третье стремление – отдать дань уважения тому достойному и мощному судебному корпусу, который не просто восполнял пробелы законодательства и приводил судебную практику к общему знаменателю, но осуществлял глубинный анализ налоговых правоотношений с учетом смежных и иных отраслей права, экономической сути операции, соблюдая принцип баланса частных и публичных интересов.

Мы надеемся, что те традиции научного подхода к анализу вопросов налогообложения, у истоков которых стоял Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, будут восприняты и продолжены новой судебной системой независимо от того, в какой форме и по каким правилам она будет существовать в дальнейшем.

Еще раз хотели выразить благодарность за огромный вклад в развитие налогового права и пожелать успехов всему коллективу Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в дальнейшей работе.

ВНИМАНИЕ! Нумерация статей и их названия являются вымышленными и выступают результатом воображения авторов.

Оцените статью
Аналитик-эксперт
Добавить комментарий