Вопросы доказывания в налоговых спорах и топ-5 споров о доказывании налогового режима в деловой практике в 2022 году

Подтверждают ли общая бухгалтерия, один директор или единый товарный знак на группу компаний дробление бизнеса? Доказывает ли продажа товаров через подконтрольных лиц минимизацию налогов? Говорят ли сделки с одной компанией о “техническом” звене? О позиции судов по этим и другим вопросам — в обзоре.

Назначение альтернативных доказательств в налоговом споре состоит в устранении дефектов в доказательствах стандартных. Суды могут принимать косвенные доказательства в виде фотографий, видео- и аудиозаписи, а также скриншоты сайтов и информацию из Интернета. Важно только подать все это правильно. И тогда с их помощью можно, в частности, нейтрализовать домыслы налоговиков и показания свидетелей, направленные против вас.

Налоговый кодекс РФ не содержит исчерпывающего перечня доказательств налогового правонарушения, а лишь называет некоторые из них: документы, протокол допроса свидетеля, заключение эксперта (ст. 90, 93, 94, 95, 99 НК РФ). При этом Арбитражный процессуальный кодекс не содержит особых требований к доказательствам в налоговых спорах. К ним применяются общие требования допустимости, относимости и достоверности (ст. 71 АПК РФ).

Для принятия решения в налоговом споре между компанией и инспекцией судам бывает недостаточно первичных документов, регистров бухгалтерского и налогового учета и т. д. В последнее время перестают быть экзотикой и уже не признаются недопустимыми такие доказательства, как фотография, аудиозапись, видеозапись, скриншот.

В целом судебная практика судебная практика сориентировала компании не ограничиваться только документами по спорным сделкам, а доказывать любыми иными способами реальность и проявление должной осмотрительности при их заключении.

Бухгалтерия, директор, товарный знак и др.

Компания покупала железобетонные изделия у контрагента. Инспекция посчитала их одной организацией с общими имущественными и экономическими ресурсами. Налогоплательщик использует схему дробления бизнеса для минимизации налогов.

Дополнительный анализ:  Документальная отчетность для анализа

АС Дальневосточного округа поддержал инспекцию. Он установил:

Однако суд указал: общие материально-технические и трудовые ресурсы еще не доказывают дробления бизнеса, так:

По мнению суда, инспекция не смогла подтвердить, что компании объединяли доходы от своей деятельности. Он также отметил: зависимым лицам не запрещено вступать друг с другом в отношения, а эффективность и целесообразность управленческих решений — это не сфера контроля суда и инспекции.

Документы: Постановления АС Западно-Сибирского округа от 21.10.2022 по делу N А46-213/2021, АС Дальневосточного округа от 12.10.2022 по делу N А04-8498/2021, АС Северо-Западного округа от 06.10.2022 по делу N А52-5932/2021

Предмет доказывания по делам, возникающим  из налоговых правоотношений

The subject of evidence in cases arising from tax legal relations

Власова Елена Львовна

к.п.н., доцент ВСФ ФГБОУ ВО РГУП,  г. Иркутск

Талземе Лайма Иваровна

Talzeme Layma Ivarovna

студентка ВСФ ФГБОУ ВО РГУП, г. Иркутск

Аннотация. В статье рассматривается действующее процессуальное законодательство регулирующее предмет доказывания. Анализируются некоторые доказательства, наиболее часто фигурирующие в налоговых спорах, представлена судебная практика. Предложена последовательность включения фактов в круг обстоятельств подлежащих доказыванию.

Annotation. The article deals with the current procedural legislation regulating the subject of proof. Some evidence is analyzed, most often appearing in tax disputes, judicial practice is presented. A sequence of inclusion in the circle of circumstances to be proved is suggested.

Ключевые слова: предмет доказывания, налоговые споры, налогоплательщик, налоговый орган, судебная практика.

Key words: subject of proof, tax disputes, taxpayer, tax authority, judicial practice.

При рассмотрении дел, возникающих из налоговых правоотношений, суду необходимо принять ряд мер для установления действительных обстоятельств дела.

Ни Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации (далее – АПК РФ), ни Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации (далее – ГПК РФ), ни Налоговый кодекс Российской Федерации (далее – НК РФ) не определяет понятие предмета доказывания.

В научных кругах мнения по данному вопросу расходятся.

Важной особенностью предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, является то, что юридические факты по таким делам устанавливаются налоговым органом в досудебном порядке. Совокупность фактов, которые входят в предмет доказывания, зависит от того, какие факты хозяйственной жизни налогоплательщика, имеющие юридическое значение, были установлены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки и нашли ли такие факты отражение в самих материалах налоговой проверки, а также в мотивированном решении, вынесенном по результатам исследования этих материалов.

Новшество данного подхода заключается в том, что по налоговым спорам предмет доказывания имеет еще один источник – фактическое основание решения налогового органа, которое вынесено по результатам проверки.

В судебной практике довольно часто встречаются случаи, когда неверное определение предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, является основанием для отмены судебного акта в вышестоящей инстанции.

В соответствии с ч. 1 ст. 64 АПК РФ и ч. 1 ст. 55 ГПК РФ доказательствами по делу являются полученные сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, которые обосновывают требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Согласно п. 1 ст. 270 АПК РФ основанием к изменению или отмене решения арбитражного суда является неполное выяснение обстоятельств, которые имеют значение для дела. Таким образом, именно суд обязан установить обстоятельства, имеющие непосредственное отношение к делу.

Обобщая, какие же обстоятельства имеют прямое отношение к предмету доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, выделим: во-первых, основания заявленного требования. В том числе, суд должен выяснить, наличествовал ли факт неуплаты или переплаты налога, было ли лицо плательщиком по конкретному налогу, имелся ли факт несоответствия закону принятого налоговым органом ненормативного акта или факт нарушения ненормативным актом налогового органа прав налогоплательщика.

Во-вторых, это обстоятельства, которые свидетельствуют о соблюдении, норм материального права, то есть норм налогового законодательства. Исследование данных норм требуется для правильного и точного определения предмета доказывания.

В частности, п. 3 ст. 46 НК РФ устанавливает, что налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании причитающейся к уплате суммы налога с налогоплательщика, если им пропущен двухмесячный срок вынесения решения о взыскании. При этом налоговым органом должно быть подано в суд заявление в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога или же подано ходатайства о восстановлении срока, где указаны уважительные причины, по которым срок был пропущен.

В свою очередь п. 2 ст. 138 НК РФ говорит о том, что ненормативные акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган. Суд должен установить  факты, которые будут являться основой для применения определенных норм материального права.

Так, п. 2 ст. 213 АПК РФ устанавливает, что заявление о взыскании подается в арбитражный суд, если не исполнено требование заявителя об уплате взыскиваемой суммы в добровольном порядке.

Помимо обязательного соблюдения процессуальных норм, они не могут существовать отдельно от материальных норм.

Например, в силу ч. 1 ст.4  АПК РФ налогоплательщик вправе обратиться в суд лишь в случае нарушения его права на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов, пеней, штрафа, то есть когда надлежащее соблюдение им процедуры регламентированной ст. 78 НК РФ не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей. При этом обращение налогоплательщика в суд с иском возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.

В-четвертых, в предмет доказывания входят обстоятельства, которые свидетельствуют о виновности лица и подтверждают, что правонарушение произошло в результате виновных противоправных действий налогоплательщика (налогового органа).

Важное положение содержится в п. 6 ст. 108 НК РФ, в соответствии с которым, лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке, что подтверждается судебной практикой. Так, в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2014 по делу N А27-214/2014  суд апелляционной инстанции оставил без изменения решение суда первой инстанции, так как факт наличия в действиях заявителя вины в совершенном правонарушении не был доказан налоговым органом.

И наконец, в предмет доказывания по налоговым спорам, входят обстоятельства, отягчающие и смягчающие правонарушение (например, тяжелое имущественное положение налогоплательщика, признание правонарушения, повышенная степень риска, несоразмерность размера штрафа последствиям налогового правонарушения).

Таким образом, суд при рассмотрении дел, возникающих из налоговых правоотношений, должен установить: обстоятельства – основания заявленного требования (к примеру, основания для взыскания сумм задолженности); обстоятельства процессуального и материального характера (такие, как проверка полномочий налогового органа на обращение в суд с заявлением о взыскании); иные факты, имеющие непосредственное отношение к делу. Помимо этого, до начала судебного заседания или в пределах срока, установленного судом, суд может указать на ряд дополнительных обстоятельств, имеющих значение по делу.

Важным обстоятельством, как показывает практика, является то, что при определении предмета доказывания суд не должен выходить за пределы фактов, установленных в результате налоговой проверки.

В заключение, можно сказать, что определение предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, представляет собой не простую задачу.

Тем не менее, облегчить ее можно, следуя предложенному алгоритму включения в круг подлежащих доказыванию обстоятельств. Итак, верное определение предмета доказывания, безусловно, возможно, что подтверждается представленной судебной практикой, но, важно помнить, что в любом налоговом споре есть своеобразная для него совокупность обстоятельств, которую необходимо установить для правильного разрешения дела.

  • Еронина М.А. Особенности предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений // СПС “КонсультантПлюс”.
  • Опалев Р. Основные положения учения о доказывании в российском арбитражном процессе // Российская юстиция. 2013. № 4.
  • Треушников М.К. Судебные доказательства. М.: ОАО Издательский дом Городец, 2004. с. 15.

При привлечении к ответственности за нарушение законодательства налогов и сборов необходимо соблюдать принципы, отраженные в п. 6 ст.108 НК РФ:

  • Лицо невиновно, пока его вина не доказана;
  • Лицо не обязано доказывать свою невиновность;
  • Доказывать виновность обязан налоговый орган, при этом неустранимые сомнения трактуются в пользу налогоплательщика.

Руководителю налогового органа, руководствуясь п.5 ст.101 НК РФ, при рассмотрении материалов камеральной или выездной налоговой проверки следует дать ответ на ряд вопросов:

  • Было ли совершено налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) нарушение налогового законодательства?
  • Формируют ли нарушения, выявленные в ходе проверки, состав налогового правонарушения?
  • Каковы основания для привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах?

Чем тщательней в ходе проверки будет проведен сбор доказательств, тебя, тем полнее будут ответы на поставленные вопросы. Налогоплательщик вправе также представить свои доказательства по делу.

Каждое лицо имеет право обжаловать действия налоговых органов, если, по мнению этого лица, такие действия нарушают его права. Действия налоговых органов могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и в суд.

Обжалование действий налоговых органов в вышестоящий налоговый орган осуществляется путем подачи жалобы, обжалование действий налоговых органов в суд осуществляется путем подачи заявления в суд.

Жалобы в вышестоящий налоговый орган подразделяются на два вида:

  • жалобы;
  • апелляционные жалобы.

Налоговым кодексом установлен обязательный досудебный порядок обжалования. Это означает, что лицо может обжаловать действия налогового органа в суд только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган. Право на обращение в суд возникает после вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе.

Рассматривая жалобу, вышестоящий налоговый орган (например, в Удмуртской Республике вышестоящим органом по отношению к Межрайонным инспекциям является Управление ФНС России по Удмуртской Республике) разбирается в материалах проверки и оценивает представленные по делу доказательства. Дополнительные доказательства вышестоящим органом не собираются.

При подаче искового заявления в суд нужно учитывать, что доказательства будут оценены судом уже по принципам и нормам процессуального законодательства.

Оценивание судом имеющихся доказательств происходит в первой и апелляционной инстанциях. Доказательства по делу о привлечении к налоговой ответственности за совершенное правонарушение не переоцениваются судом кассационной инстанции, о чем сообщают нормы статей 286 АПК РФ и 358 ГПК РФ. Из этого правила вытекает интересная особенность доказывания правовой позиции обеих сторон спора.

Данную особенность решения ситуаций, возникающих из налоговых споров, закрепил ВАС РФ в своем Постановлении Пленума от 28.02.2001 «О некоторые вопросах применения части 1 НК РФ». Суд должен принять и дать оценку иным доказательствам, которые представляет налогоплательщик, и не важно, представлял он их в налоговый орган на досудебных стадиях или в процессе проведения налоговой проверки или нет (п. 29 Постановления Пленума).

Через некоторое время после вступления в силу АПК РФ, Конституционный Суд РФ выносит Определение № 267-О от 12.07.2006, в котором почти дублируется позиция ВАС РФ и происходит дополнение в части налоговых вычетов.

Арбитражные суды, ориентируясь на позиции высших судов, принимают соответствующие решения в различных инстанциях. Судебных актов, опирающихся на данный подход, было достаточно много.

Целью этого подхода было обеспечение прав налогоплательщика и ограничение злоупотреблений налоговых органов.

Арбитражные суды, видя такую тенденцию, начинают использовать данный подход при принятии решений и по иным налоговым спорам, которые уже не связаны с возмещением НДС из бюджета.

С указанной позицией нельзя согласиться, так как предъявление доказательства, которое опровергает заключение налогового органа, однозначно говорит о незаконности принятого решения. Если же такого документа нет в процессе вынесения решения, то это значит, что налоговый орган вынес решение без рассмотрения всех доказательств по делу, но никак не должно служить подтверждением законности решения о привлечении к налоговой ответственности.

Статья 65 АПК РФ указывает, что судебному процессу присущ состязательный характер, то есть у сторон спора есть обязанность по доказыванию обстоятельств, которые эта сторона берет за основание своих претензий.

На мой взгляд, для решения проблемы Верховному Суду стоит подготовить новое Постановление Пленума, в котором отразится важность досудебной стадии урегулирования налогового спора, а стороны спора обяжут представлять дополнительные доказательства только на вышеуказанной стадии. На стадии судебного рассмотрения дела такие доказательства приниматься и рассматриваться не должны. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 в части, определяющей обязанности судов принимать различные доказательства, которые не были приобщены к материалам налоговой проверки, на любой стадии судебного процесса, необходимо отменить.

В данной ситуации и налоговый орган, и налогоплательщик будут защищены от различных злоупотреблений со стороны оппонента, при этом их права будут соблюдены в полном объеме.

Также стоит дополнить специальным разделом Налоговый Кодекс, в котором нужно четко изложить систему доказательств по налоговым спорам, правила сбора и оценки доказательств, установить предмет доказывания при производстве по делу о налоговом правонарушении.

Таким образом, законодательство о налогах и сборах в РФ в части доказывания сторонами своих позиций в судебном порядке несовершенно. Не существует определения «доказательство в налоговом споре», «предмет доказывания в налоговом споре», не зафиксирован порядок сбора, проверки и оценки доказательств по делам о налоговых правонарушениях. Позиция судов по принятию или непринятию доказательств противоречива. Для решения этих проблем нужно дополнить Налоговый Кодекс специальным разделом, в котором будет отражены все составляющие судебного процесса, а Верховному Суду вынести постановление, закрепляющее право представления дополнительных доказательств только на стадии досудебного урегулирования.

Роль свидетеля в налоговом процессе

Свидетельские показания остаются любимым оружием налоговиков, пытающихся «нагрузить» компанию доначислениями или отказать в вычете НДС. А то, как уж там они получены, частенько остается «за кадром». Приподнимать завесу тайны приходится судьям. Увы, судебные акты в основном не содержат обоснования причин, почему в одном случае суд свидетельским показаниям поверил, в другом – нет. И не содержится ответа на главный вопрос – дополнительное это доказательство налоговых правоотношений или основное?

Сама процедура проведения допроса в Налоговом кодексе РФ прописана лишь рудиментарно, что можно было бы оправдать тем, что Налоговый кодекс РФ все же не процессуальный кодекс, если бы в практике не возникало никаких проблем в использовании многовекового опыта судебного правоприменения и процессуальной науки при допросе свидетеля.

В пункте 1 статьи 90 Налогового кодекса РФ указано, что «в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля». Из приведенной нормы следует, что свидетельские показания только тогда могут служить доказательствами, когда обстоятельства могли быть известны свидетелю. К сожалению, ее разработчики, по всей видимости, сочли, что одного этого указания будет достаточно, проигнорировав необходимость указания о том, что свидетель может давать показания лишь о лично, непосредственно воспринятых им обстоятельствах. Хотя, возможно, для кого-то это было само собой разумеющимся.

Однако на практике этот пробел породил практику собирания «доказательств» посредством допросов свидетелей, которые не могут дать показания о лично воспринятых ими обстоятельствах, но дают свидетельства «по слуху», которые охотно принимаются налоговыми органами в качестве истины, не терпящей возражений. Но порой такие свидетели даже не могут указать источник своей информированности, объясняя, что «все так говорят».

Именно поэтому в процессуальных кодексах содержатся требования выяснять, что было лично известно свидетелю (ч. 2 ст. 177 ГПК РФ, ч. 3 ст. 56 АПК РФ, ч. 4 ст. 51 и ч. 3 ст. 161 КАС РФ). Более того, в процессуальных кодексах специально закреплено правило, запрещающее «свидетельства на основании слухов»: не являются доказательствами сведения, сообщенные свидетелем, если он не может указать источник своей осведомленности (ч. 1 ст. 69 ГПК РФ, ч. 4 ст. 88 АПК РФ).

Другой проблемой является то, что порой налоговые органы при допросе не устанавливают факты, известные свидетелю, а выясняют его мнение о том или ином факте, в последующем фиксируя в акте налоговой проверки мнение свидетеля в качестве установленного факта.

Свидетель не несет никакой ответственности за свои домыслы и мнения, поскольку он вправе думать и предполагать что угодно, поэтому допрашивающее лицо должно выяснять сведения о фактах и отсекать мнения и предположения свидетеля, которые не могут быть доказательствами. Соответственно цель «нормального» допрашивающего – выяснить истинные обстоятельства, а не доказать версию, сложившуюся в уме проверяющего.

Следующий вопрос, который часто возникает – ответственность за дачу ложных показаний. Совершенно непонятно, почему лжесвидетельство в налоговом органе не является преступлением и карается не по Уголовному кодексу, а лишь административным штрафом в 3000 рублей (ст. 128 НК РФ), который некоторые люди могут воспринять даже как «индульгенцию», плату за ложь.

Безусловно, существует риск профессиональной деформации допрашивающего, который может подозревать каждого налогоплательщика в сокрытии прибыли от налогов и потому быть склонным искать подтверждение этому.

Но предвзятость и предубеждение не должны иметь места при осуществлении государственных функций, первейшей из которых является признание, соблюдение и защита прав человека и гражданина (ст. 2 Конституции РФ).

К сожалению, некоторые сотрудники государственных органов, которые должны строить свою деятельность на принципе законности и быть образцом служению праву, порой прибегают к приемам, известным как злоупотребление правом.

И можно увидеть протоколы допросов, в которых не только в качестве основного доказательства выступают мнения о том, кто же мог организовать схему, но и повторяются клише с сохранением даже орфографических ошибок. Это позволяет предполагать, что свидетель лишь подписал протокол, а текст показаний был сочинен проверяющим.

Бороться с ложными показаниями в налоговых спорах помог бы так называемый перекрестный допрос. Но налогоплательщик, знакомясь с протоколами допросов, как правило, лишен возможности самостоятельно опросить свидетеля, поскольку протоколы допросов предоставляются с вымаранными персональными данными (ч. 3.1 ст. 100 НК РФ). Это безусловно сужает возможности налогоплательщика по своей защите.

Генерального директора и главного бухгалтера проверяемого налогоплательщика, как правило, допрашивают отдельно, но вопросы им задают одинаковые. Указанным должностным лицам лучше заранее обсудить ответы на возможные вопросы инспекторов, чтобы не противоречить друг другу.

Для «нейтрализации» ложных показаний как раз и могут пригодиться альтернативные доказательства. Напомним, что Федеральный закон от 26.04.2016 № 114-ФЗ внес поправки в статью 26.7 Кодекса об административных правонарушениях (КоАП), которые поменяли статус таких доказательств административного производства, как материалы фото- и киносъемки, звуко- и видеозаписи. Теперь это не факультативные, а обязательные доказательства по делу.

В ходе допроса свидетеля налоговый орган применяет аудио- или видеозапись. Сопровождающий свидетеля адвокат также ведет аудио- или видеозапись допроса (подп. 6 п. 3 ст. 6 Федерального закона от 31.05.2002 № 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре»). Когда свидетель знакомится с протоколом допроса после его завершения, он может усомниться в верности фиксации своих слов и выражений допрашивающим лицом. Для выявления их истинного значения участники допроса могут воспользоваться записями. Записи могут быть применены компанией в вышестоящих налоговых органах или в суде как доказательства порочности протокола допроса свидетеля. Данной цели служат и замечания на самом протоколе, которые может оставить свидетель.

В этой связи применение фирмой фото-, видеосъемки крайне желательно в ходе проведения таких мероприятий налогового контроля, как допрос свидетеля, осмотр помещений, выемка предметов и документов, проведение экспертизы.

Бьем по протоколу

Как правило, свидетеля вызывают на допрос в инспекцию. Однако запрета проводить допрос в другом месте нет. Судебная практика показала, что налоговики могут допросить свидетеля в любом месте: по месту его жительства, работы, а также на улице (определение Верховного суда РФ от 03.02.2015 № 309-КГ14-2191).

Нередко проверяющие допускают упущения в протоколе, которые в дальнейшем могут привести к признанию протокола недействительным:

  • ошибочная дата проведения допроса (постановление ФАС Московского округа от 26.10.2009 № КА-А40/10919-09);
  • ошибочное время начала и окончания проведения допроса (постановление ФАС Московского округа от 24.11.2008 № КА-А40/10732-08-2);
  • ошибочный адрес помещения, в котором проводился допрос (постановление ФАС Поволжского округа от 20.10.2009 № А65-3412/2009);
  • ошибочные паспортные данные свидетеля (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.10.2012 № А78-10704/2011).
    отсутствие уведомления об ответственности свидетеля за дачу заведомо ложных показаний (постановление ФАС Московского округа от 25.12.2012 № А40-113120/2011-116-305).

А вот делать ставку на то, что протокол будет признан недействительным по причине пописания его «не тем» инспектором, в настоящее время нецелесообразно. Хотя когда-то такое было возможно (постановление ФАС Московского округа от 18.03.2010 № КГ-А40/786-10-П).

Поясним: протокол прочитывается всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. Указанные лица вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу (п. 3 ст. 99 НК РФ).

Протокол подписывается составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении (п. 4 ст. 99 НК РФ).

Как показывает практика, отсутствие той или иной подписи само по себе не играет для суда определяющей роли. Так, суд принял в качестве доказательства по делу протокол допроса без подписи должностного лица налогового органа (постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2016 по делу № А72-1500/2015).

Спорная ситуация возникла, когда при допросе налоговиков участвовал сотрудник правоохранительных органов и не расписался в протоколе.

Первая инстанция настаивала на получении показаний с нарушением законодательства, тогда как апелляция и кассация не стали ставить под сомнение доказательственное значение протокола (постановление ФАС Уральского округа от 30.09.2009 по делу № А60-41106/2008-С10).

В протоколах необходимо изучать содержание формулировок, а не строить свою защиту исключительно на опечатках в фамилии, неуказании точного адреса проведения допроса до дома, улицы или квартиры. Так, указание неверного адреса организации в приложении к протоколу допроса не влияет на существо сведений, которые даны допрошенным лицом (постановления АС Поволжского округа от 25.11.2015 по делу № А72-17929/2014, ФАС Московского округа от 17.01.2014 по делу № А41-14662/13).

Необоснованный выбор свидетеля

В арбитражной практике есть дела, в которых суды сочли выбор свидетеля налоговиками необоснованным.

Так, суды детально посмотрели трудовой договор работника – свидетеля и отметили в нем запрет на дачу интервью, проведение встреч и переговоров, касающихся деятельности работодателя, без предварительного разрешения руководства. Судебная коллегия пришла к выводу, что данный специалист в силу своих должностных обязанностей не может достоверно знать название компаний, поставляющих продукцию на предприятия, автомобили, на которых осуществляется доставка товаров, Ф. И. О. руководителей компаний-поставщиков, производственные мощности и объемы выпускаемой продукции. Ввиду этого протокол допроса свидетеля не может являться допустимым доказательством (постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2016 по делу № А53-10551/2015).

В том же деле суд указал, что налоговый орган, проводя допросы водителя, не принял во внимание, что тот осуществляет только перевозку грузов, а не заключает сделки с контрагентами общества. В связи с этим он не мог знать руководителей заказчиков перевозки и не должен помнить наименования грузоотправителей, а также все адреса доставки.

Напомним также, что перечень лиц, в отношении которых установлен запрет на допрос в качестве свидетеля, приведен в пункте 2 статьи 90 Налогового кодекса РФ.

Пунктом 5 данной статьи установлено, что перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

Во время допроса вопросы могут повторяться, в том числе в разных формулировках. Если на эти вопросы будут даны различные ответы, то вывод налогового органа будет однозначен – показания недостоверны. Даже в случае полной уверенности лица в достоверности своих сведений и отсутствии компрометирующей информации на вопросы следует отвечать кратко, ведь при подробном ответе свидетеля легче в дальнейшем его запутать и уличить в нестыковках.

Если свидетель высказывается о деятельности компании в то время, когда он еще не был назначен на должность, или налоговый орган, проводя допрос, не затребовал какие-либо документы, свидетельствующие о периоде работы такого лица в данной должности в компании, то такой протокол допроса не может подтверждать те или иные факты.

Это объясняется тем, что согласно статье 68 Арбитражного процессуального кодекса РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами (постановление АС Северо-Западного округа от 24.03.2016 по делу № А13-5493/2014).

Так, в одном из дел арбитражный суд не принял во внимание допросы соседей, поскольку данные лица не могут обладать достоверной информацией, так как не являются собственниками указанного в учредительных документах помещения (постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.02.2016 по делу № А53-13860/15).

Другое дело, если объяснения получены правоохранителями вне рамок проведения выездной налоговой проверки и налоговый орган допрос данного лица во время выездной налоговой проверки не производил. В этом случае судьи практически единогласно относят такие протоколы к ненадлежащим и недопустимым доказательствам (постановление Тринадцатого абитражного апелляционного суда от 18.10.2013 по делу № А42-2969/2013).

Если информация получена налоговым органом от правоохранителей или таможенников, то можно попытаться ее скомпрометировать, сославшись на то, что из соответствующего документа невозможно установить, кто из должностных лиц и какие вопросы задавал свидетелю, а также кто именно идентифицировал свидетеля как лицо, имеющее отношение к спорной сделке (постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2013 по делу № А45-16253/2012).

Сергей Данилов, корреспондент «ПБ»

Вопросы доказывания в налоговых спорах и топ-5 споров о доказывании налогового режима в деловой практике в 2022 году

Аренда через взаимозависимых лиц

По мнению инспекции, для сохранения права на УСН предприниматель сдавал помещения через взаимозависимых лиц.

АС Центрального округа поддержал налоговую. Доказательствами послужили такие факты:

В схожем деле АС Московского округа пришел к аналогичному выводу. Налогоплательщик сдавал в аренду помещения взаимозависимым компаниями, которые затем передавали их в субаренду. Суд учел в том числе:

  • спорным организациям не характерна сдача в субаренду помещений;
  • фактически конечным арендаторам помещения сдавал налогоплательщик;
  • движение денег по счетам контрагентов имело транзитных характер, затем их обналичивали.

Документы: Постановления АС Московского округа от 23.03.2022 по делу N А40-263207/2020, АС Центрального округа от 24.01.2022 по делу N А09-875/2021

Контрагенты без технических возможностей

Инспекция посчитала, что компания заключала сделки с формально независимыми контрагентами, отражала недостоверные сведения для получения налоговой выгоды.

АС Московского округа согласился с налоговой: у контрагентов нет ресурсов для поставки товаров — ОС, транспорта и иного имущества, сотрудников, нужных сертификатов. Они не исполняли и не могли исполнить сделку.

По другому делу АС Уральского округа также поддержал инспекцию. Она установила: налогоплательщик включил в процесс покупки товаров, услуг по аренде транспорта и помещений несколько компаний, которые позволили нарастить вычеты и расходы. Однако у спорных контрагентов нет ресурсов и технических возможностей для исполнения сделок, в том числе имущества, спецтехники, персонала.

Документы: Постановления АС Московского округа от 14.10.2022 по делу N А40-199871/2021, АС Уральского округа от 08.09.2022 N Ф09-5426/22 по делу N А50-25918/2021

Продажа и покупка через подконтрольных лиц

По мнению инспекции, компания продавала продукцию через подконтрольных лиц по заниженным ценам с целью сократить выручку и увеличить вычеты. Доказательствами послужили в том числе такие факты:

  • взаимозависимость и подконтрольность контрагентов — компании создали в одно время, у них общий учредитель, минимальное число сотрудников, организации продавали и покупали один вид продукции, общие контрагенты-поставщики;
  • налогоплательщик реализовывал продукцию только через спорные компании;
  • у контрагентов нет условий вести деятельность — нет складских помещений, земли, транспорта;
  • конечным потребителям налогоплательщик доставлял товар своими силами напрямую;
  • спорные компании продавали стройматериалы только налогоплательщику, при этом факта их покупки для перепродажи нет;
  • договоры на поставку стройматериалов не представили, оплату не подтвердили, факта оприходования материалов, их списания и использования также нет;
  • всю налоговую экономию направляли на обналичивание.

АС Поволжского округа поддержал инспекцию: спорные компании создали не для получения финрезультата, а для налоговой экономии налогоплательщика.

Документ: Постановление АС Поволжского округа от 18.11.2022 по делу N А72-13880/2021

Скриншот нам в помощь

В качестве доказательств реальности сделок, подтверждающих исполнение, фирмы успешно используют: фото приобретенных основных средств (постановление ФАС Московского округа от 04.02.2008 № КА-А40/13427-07-2), фото спорного оборудования (постановление ФАС Московского округа от 22.07.2009 № КА-А41/5503-09), фото выставочного места (постановление ФАС Московского округа от 27.01.2014 № Ф05-7033/13). Также судами признавались надлежащим доказательством проявления должной осмотрительности распечатки с сайта ФНС России из рубрики «Проверь себя и контрагента» (постановление АС Уральского округа от 21.08.2015 № Ф09-4749/15).

Что касается скриншота (снимок с экрана), многие суды и ранее признавали скриншот допустимым доказательством, если он содержал индентифицирующие признаки – информацию о дате их получения, наименовании сайта, принадлежности заявителю, программном обеспечении и использованной компьютерной технике (постановления ФАС Уральского округа от 15.10.2013 № Ф09-9262/13, ФАС Северо-Западного округа от 17.08.2012 № Ф07-3008/12, от 06.12.2010 № Ф07-11600/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 27.04.2011 № Ф01-1661/11). При этом некоторые из них требовали нотариального заверения информации, полученной через Интернет (постановление ФАС Московского округа от 22.10.2009 № КГ-А40/10844-09, от 25.07.2008 № КГ-А40/6209-08). Сейчас такие требования в судебных актах не встречаются.

«Легитимность» скриншота признала и сама ФНС России – в письме от 31.03.2016 № СА-4-7/5589. При этом они, как бы «умывая руки», также отметили, что сфера применения, порядок изготовления, заверения и использования «скриншотов» не являются предметом регулирования законодательства о налогах и сборах. Но при соблюдении определенных условий «скриншоты» (снимки экрана компьютера), распечатанные на бумажных носителях, могут быть использованы в качестве доказательств при судебных разбирательствах, допускают проверяющие.

Использование снимков с экранов в качестве доказательств регулируется частью 3 статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса. Поэтому, разъясняя «легитимность» использования «скриншотов» в судебных разбирательствах, чиновники ФНС России не делают каких-либо собственных выводов, а ссылаются на сложившуюся судебную практику.

В упомянутом выше пункте 3 статьи 75 АПК РФ сказано, что документы, полученные посредством факсимильной, электронной или иной связи, в том числе с использованием Интернета, допускаются в качестве письменных доказательств в порядке, установленном АПК РФ, а также другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами, отмечается в письме.

В судебной практике есть акты, свидетельствующие о том, что при соблюдении некоторых условий суды принимают «скриншоты» в качестве доказательств.

Примеры, приведенные авторами послания в качестве «иллюстраций»: в пункте 3 постановления Пленума ВАС РФ от 17.02.2011 № 12 судьи указали, что документом, подтверждающим наличие или отсутствие сведений в ЕГРЮЛ, может являться «распечатанная на бумажном носителе и заверенная подписью истца или его представителя копия страницы официального сайта регистрирующего органа в сети интернет». А судьи ФАС Уральского округа в постановлении от 15.1020.2013 по делу № А07-513/2013 заключили, что распечатки с интернет-сайта («скриншоты» на бумаге) имеют доказательственную силу, поскольку содержат информацию о дате их получения, наименовании сайта и принадлежности заявителю.

Другие суды отмечали, что «скриншоты» являются надлежащим доказательством, только если на них проставлены дата и время получения информации с сайта в сети интернет (постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.12.2010 по делу № А56-11028/2010). При этом суд также указал, что «скриншот» должен содержать данные о лице, которое произвело его выведение на экран и дальнейшую распечатку, программном обеспечении и использованной компьютерной технике.

Пару лет назад многие суды требовали нотариального заверения информации, полученной через Интернет. Сейчас такие требования в судебных актах не встречаются. Тем не менее скриншоты лучше всего заверять нотариально.

Резюмируем: в связи с развитием информационных технологий суды могут принимать косвенные доказательства в виде фотографий и аудиозаписей, а также скриншоты сайтов и информацию из Интернета (ч. 3 ст. 75 АПК РФ; ст. 102 Основ законодательства РФ о нотариате от 11.02.1993 № 4462-I; постановление Пленума ВС РФ от 21.01.2016 № 1; Обзор практики рассмотрения судами дел по спорам о защите чести, достоинства и деловой репутации, утв. Президиумом ВС РФ 16.03.2016).

Поскольку Арбитражный процессуальный кодекс РФ не регламентирует оформление указанных выше доказательств детально, их целесообразно представить суду в виде фототаблиц или расшифровок аудиозаписей с подробным описанием того, кем, когда и где производились технические действия по созданию таких документов (с привязкой фотографируемого объекта к местности или аудиозаписи ко времени). В полученном документе необходимо указать: название и адрес объекта (сайта) или расшифровки аудиозаписи, фамилию, имя, отчество, должность и подпись лица, которое создало документ, заверить представляемый в суд документ подписью генерального директора (иного уполномоченного лица) и печатью организации (если она предусмотрена). Кроме того, если информация содержится на иностранном языке, то необходим официальный перевод на русский язык.

Чтобы избежать споров о подлинности, также можно получать указанные выше документы от специализированных организаций в виде оформленных отчетов, а скриншоты лучше всего заверять нотариально. Ведь обстоятельства, подтвержденные нотариусом при совершении нотариального действия, не требуют доказывания, если подлинность нотариально оформленного документа не опровергнута в порядке, установленном статьей 161 Арбитражного процессуального кодекса РФ, или если нотариальный акт не был отменен в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством для рассмотрения заявлений о совершенных нотариальных действиях или об отказе в их совершения (ч. 5 ст. 69 АПК РФ).

“Техническое” звено или сделка с участием третьих лиц

Налоговая сделала вывод о завышении вычетов за счет “технической” компании и доначислила НДС и пени.

АС Московского округа инспекцию не поддержал: она не смогла доказать формальность документооборота. Суд установил:

  • налогоплательщик заключил сделку с целью исполнения госконтракта;
  • товар пересекал границу России, что говорит о реальности операции;
  • все операции по договору отразили по их экономическому содержанию;
  • самостоятельная реализация договора контрагентом с участием третьих лиц не противоречит его условиям;
  • налогоплательщик проявил должную осмотрительность: запросил коммерческие предложения у потенциальных поставщиков, проверил адрес контрагента на признаки массовой регистрации, узнал, есть ли он в реестре недобросовестных поставщиков. Помимо этого, получил сведения об исполненных контрактах.

По другому делу инспекция установила:

  • компания покупала серную кислоту через спорного контрагента. В свою очередь, он закупал ее только у одного поставщика и реализовывал исключительно налогоплательщику;
  • контрагент реальную деятельность не вел, имел признаки “технической” компании;
  • документы подписывал тот, кто не относится к руководству спорной организации.

АС Волго-Вятского округа поддержал налоговую.

Документы: Постановления АС Московского округа от 12.12.2022 по делу N А40-15177/2022, АС Волго-Вятского округа от 01.11.2022 по делу N А43-36197/2020

Бремя доказывания по налоговым спорам

Подборка наиболее важных документов по запросу Бремя доказывания по налоговым спорам (нормативно–правовые акты, формы, статьи, консультации экспертов и многое другое).

Судебная практика

Подборка судебных решений за 2020 год: Статья 108 “Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения” НК РФ”Из системного и взаимосвязанного анализа вышеуказанных норм права, а также правил распределения бремени доказывания, установленных пунктом 6 статьи 108 НК РФ, части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ, следует, что при разрешении налогового спора на налоговый орган возлагается обязанность доказывания установленных налоговой проверкой фактов занижения налогоплательщиком налоговой базы, послуживших основанием для принятия соответствующего ненормативного правового акта, а на налогоплательщика – обязанность доказывания правильности определения им налоговой базы по соответствующим налогам, а также обоснованность использования налоговых вычетов и налоговых льгот.”

Оцените статью
Аналитик-эксперт
Добавить комментарий