Виды доказательств и средства доказывания в налоговых спорах

Предмет доказывания по делам, возникающим  из налоговых правоотношений

The subject of evidence in cases arising from tax legal relations

Власова Елена Львовна

к.п.н., доцент ВСФ ФГБОУ ВО РГУП,  г. Иркутск

Талземе Лайма Иваровна

Talzeme Layma Ivarovna

студентка ВСФ ФГБОУ ВО РГУП, г. Иркутск

Аннотация. В статье рассматривается действующее процессуальное законодательство регулирующее предмет доказывания. Анализируются некоторые доказательства, наиболее часто фигурирующие в налоговых спорах, представлена судебная практика. Предложена последовательность включения фактов в круг обстоятельств подлежащих доказыванию.

Annotation. The article deals with the current procedural legislation regulating the subject of proof. Some evidence is analyzed, most often appearing in tax disputes, judicial practice is presented. A sequence of inclusion in the circle of circumstances to be proved is suggested.

Ключевые слова: предмет доказывания, налоговые споры, налогоплательщик, налоговый орган, судебная практика.

Key words: subject of proof, tax disputes, taxpayer, tax authority, judicial practice.

При рассмотрении дел, возникающих из налоговых правоотношений, суду необходимо принять ряд мер для установления действительных обстоятельств дела.

Ни Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации (далее – АПК РФ), ни Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации (далее – ГПК РФ), ни Налоговый кодекс Российской Федерации (далее – НК РФ) не определяет понятие предмета доказывания.

В научных кругах мнения по данному вопросу расходятся.

Важной особенностью предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, является то, что юридические факты по таким делам устанавливаются налоговым органом в досудебном порядке. Совокупность фактов, которые входят в предмет доказывания, зависит от того, какие факты хозяйственной жизни налогоплательщика, имеющие юридическое значение, были установлены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки и нашли ли такие факты отражение в самих материалах налоговой проверки, а также в мотивированном решении, вынесенном по результатам исследования этих материалов.

Новшество данного подхода заключается в том, что по налоговым спорам предмет доказывания имеет еще один источник – фактическое основание решения налогового органа, которое вынесено по результатам проверки.

В судебной практике довольно часто встречаются случаи, когда неверное определение предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, является основанием для отмены судебного акта в вышестоящей инстанции.

В соответствии с ч. 1 ст. 64 АПК РФ и ч. 1 ст. 55 ГПК РФ доказательствами по делу являются полученные сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, которые обосновывают требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Согласно п. 1 ст. 270 АПК РФ основанием к изменению или отмене решения арбитражного суда является неполное выяснение обстоятельств, которые имеют значение для дела. Таким образом, именно суд обязан установить обстоятельства, имеющие непосредственное отношение к делу.

 Обобщая, какие же обстоятельства имеют прямое отношение к предмету доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, выделим: во-первых, основания заявленного требования. В том числе, суд должен выяснить, наличествовал ли факт неуплаты или переплаты налога, было ли лицо плательщиком по конкретному налогу, имелся ли факт несоответствия закону принятого налоговым органом ненормативного акта или факт нарушения ненормативным актом налогового органа прав налогоплательщика.

Во-вторых, это обстоятельства, которые свидетельствуют о соблюдении, норм материального права, то есть норм налогового законодательства. Исследование данных норм требуется для правильного и точного определения предмета доказывания.

В частности, п. 3 ст. 46 НК РФ устанавливает, что налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании причитающейся к уплате суммы налога с налогоплательщика, если им пропущен двухмесячный срок вынесения решения о взыскании. При этом налоговым органом должно быть подано в суд заявление в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога или же подано ходатайства о восстановлении срока, где указаны уважительные причины, по которым срок был пропущен.

В свою очередь п. 2 ст. 138 НК РФ говорит о том, что ненормативные акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган. Суд должен установить  факты, которые будут являться основой для применения определенных норм материального права.

Так, п. 2 ст. 213 АПК РФ устанавливает, что заявление о взыскании подается в арбитражный суд, если не исполнено требование заявителя об уплате взыскиваемой суммы в добровольном порядке.

Помимо обязательного соблюдения процессуальных норм, они не могут существовать отдельно от материальных норм.

Например, в силу ч. 1 ст.4  АПК РФ налогоплательщик вправе обратиться в суд лишь в случае нарушения его права на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов, пеней, штрафа, то есть когда надлежащее соблюдение им процедуры регламентированной ст. 78 НК РФ не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей. При этом обращение налогоплательщика в суд с иском возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.

В-четвертых, в предмет доказывания входят обстоятельства, которые свидетельствуют о виновности лица и подтверждают, что правонарушение произошло в результате виновных противоправных действий налогоплательщика (налогового органа).

Важное положение содержится в п. 6 ст. 108 НК РФ, в соответствии с которым, лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке, что подтверждается судебной практикой. Так, в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2014 по делу N А27-214/2014  суд апелляционной инстанции оставил без изменения решение суда первой инстанции, так как факт наличия в действиях заявителя вины в совершенном правонарушении не был доказан налоговым органом.

И наконец, в предмет доказывания по налоговым спорам, входят обстоятельства, отягчающие и смягчающие правонарушение (например, тяжелое имущественное положение налогоплательщика, признание правонарушения, повышенная степень риска, несоразмерность размера штрафа последствиям налогового правонарушения).

Таким образом, суд при рассмотрении дел, возникающих из налоговых правоотношений, должен установить: обстоятельства – основания заявленного требования (к примеру, основания для взыскания сумм задолженности); обстоятельства процессуального и материального характера (такие, как проверка полномочий налогового органа на обращение в суд с заявлением о взыскании); иные факты, имеющие непосредственное отношение к делу. Помимо этого, до начала судебного заседания или в пределах срока, установленного судом, суд может указать на ряд дополнительных обстоятельств, имеющих значение по делу.

Важным обстоятельством, как показывает практика, является то, что при определении предмета доказывания суд не должен выходить за пределы фактов, установленных в результате налоговой проверки.

В заключение, можно сказать, что определение предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, представляет собой не простую задачу.

Тем не менее, облегчить ее можно, следуя предложенному алгоритму включения в круг подлежащих доказыванию обстоятельств. Итак, верное определение предмета доказывания, безусловно, возможно, что подтверждается представленной судебной практикой, но, важно помнить, что в любом налоговом споре есть своеобразная для него совокупность обстоятельств, которую необходимо установить для правильного разрешения дела.

  • Еронина М.А. Особенности предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений // СПС “КонсультантПлюс”.
  • Опалев Р. Основные положения учения о доказывании в российском арбитражном процессе // Российская юстиция. 2013. № 4.
  • Треушников М.К. Судебные доказательства. М.: ОАО Издательский дом Городец, 2004. с. 15.

Определение
предмета доказывания по налоговому
спору является составным элементом
судебного доказывания. Вопреки
высказывавшимся предложениям дать
легальное определение судебному
доказыванию
*(26),
АПК РФ такое понятие не содержит. На
понятие судебного доказывания в науке
имеются две противоположные точки
зрения.

Как
считает профессор А.Ф. Клейнман,
доказывание должно представлять собой
процессуальную деятельность только
сторон по утверждению о фактических
обстоятельствах дела, представлению
доказательств, опровержению доказательств
противоположной стороны. Автор не
включал суд в состав субъектов доказывания.
По его мнению, суд не доказывает, он
решает дело
*(27).
Аналогичного мнения придерживался С.В.
Курылев, который в обобщенном виде
сформулировал свою позицию в известном
выражении о том, что «доказывание —
не познание, доказывание для познания»
*(28).
В узком смысле понимает доказывание
также Л.А. Ванеева, рассматривая судебное
познание как деятельность суда, а
судебное доказывание как деятельность
лиц, участвующих в деле
*(29).

Противоположная
позиция была высказана К.С. Юдельсоном,
судебное доказывание определялось им
как деятельность субъектов процесса
по установлению при помощи указанных
законом процессуальных средств и
способов объективной истинности наличия
или отсутствия фактов, необходимых для
разрешения споров между сторонами. К
субъектам доказывания помимо сторон,
их представителей, третьих лиц ученый
относил также суд
*(30).

По
мнению профессора Ю.К. Осипова, А.Ф.
Клейнман придает узкий смысл понятию
судебного доказывания, так как
подразумевает под ним «не процесс
познания, а лишь процессуальную
деятельность сторон, направленную на
то, чтобы убедить суд в истинности их
утверждений о существовании или
несуществовании юридических фактов,
составляющих основания требований
истца или возражений ответчика»
*(31).
Можно сказать, что Ю.К. Осипов является
выразителем широкого понимания
доказывания
*(32).

В
широком смысле понятие доказывания
поддерживает и М.К. Треушников. Он
отмечает, что цель судебного доказывания
состоит не в механическом наполнении
дела доказательственным материалом,
их собирании сторонами и представлении,
а в извлечении из доказательств судом
точных выводов для обоснования решения,
для защиты права. Представление о
судебном доказывании как деятельности
только сторон по убеждению суда в
истинности своих утверждений слишком
преувеличивает возможности сторон в
доказательственном процессе и исключает
какие-либо функции суда в доказывании
*(33).

И.В.
Решетникова, применяя лексическое
толкование к правовой материи
*(34),
указывает, что доказывание — это, с одной
стороны, процесс обоснования какого-то
положения, а с другой — выведение нового
знания на основе исследованного. Суд
суммирует все представленные
доказательства, дает им окончательную
оценку и выносит решение. Решение по
делу — это отражение тех знаний, к которым
суд пришел в результате исследования
и оценки доказательств
*(35).

По
мнению автора работы, ответ на вопрос
является ли суд субъектом доказывания,
зависит от решения законодателя о роли
суда в собирании доказательств.

В
отличие от ранее действовавшего
процессуального закона, АПК РФ содержит
в себе элементы активности суда в
собирании доказательств по делам,
возникающим из административных и иных
публичных правоотношений.

Прежде,
до его принятия, в научной литературе
обоснованно оценивалось как недостаток
отсутствие права суда собирать
доказательства в необходимых случаях
по своей инициативе
*(36).
Анализируя ст. 66 АПК РФ, можно сделать
вывод, что общее правило о том, что
доказательства представляются лицами,
участвующими в деле, сохранилось.

Однако
закон содержит существенное изменение,
предоставив в ч. 5 ст. 66 АПК РФ право суду
в случае непредставления органами
государственной власти, местного
самоуправления, иными органами,
должностными лицами доказательств по
делам, возникающим из административных
и иных публичных правоотношений,
истребовать доказательства по своей
инициативе. Опыт развития гражданского
судопроизводства зарубежных государств,
в том числе тех стран, где состязательная
форма получила наибольшее развитие,
показывает, что элементы активности
суда в доказательственной деятельности
обязательно присутствуют. Так, в качестве
приоритета реформы гражданского
судопроизводства Англии и Уэльса 1998 г.
отмечалась необходимость усиления роли
суда
*(37).

Проблему
определения роли суда в установлении
обстоятельств по делу М.К. Треушников
и Д.Я. Малешин связывают с общими
социокультурными особенностями общества,
при этом выделяя две концепции, на основе
которых любое государство строит свою
систему судопроизводства.

Если
за основу берется индивидуалистическая
концепция, то активность суда минимальна.
Бремя по собиранию доказательств ложится
на стороны, их представителей, законодатель
исходит из личной активности сторон и,
как следствие, их активности при
разрешении спора.

Если
в основе судопроизводства лежит
коллективистская модель, то возможны
элементы пассивности сторон в
доказательственной деятельности.

В
налоговых спорах суд относится к
субъектам доказывания, он окончательно
решает вопросы о том, какие юридические
факты по конкретному делу должны быть
установлены, и из каких средств доказывания
данную информацию можно получить.

Понятие
«предмет доказывания» не содержится
в кодифицированном арбитражном
процессуальном законе, однако в ч. 2 ст.
65 АПК РФ указывается, что обстоятельства,
имеющие значение для правильного
рассмотрения дела, определяются
арбитражным судом на основании требований
и возражений лиц, участвующих в деле, в
соответствии с подлежащими применению
нормами материального права. В
процессуальной литературе традиционно
под предметом доказывания понимается
совокупность юридических фактов,
подлежащих установлению для правильного
разрешения дела
*(38).

Существенно
уточняет традиционное понимание предмета
доказывания О.В. Иванов. Предмет
доказывания, по его мнению, это не
совокупность юридических фактов. Суд,
приступая к рассмотрению дела, не знает,
какие факты существовали в действительности.
Факты, входящие в предмет доказывания,
могут и не существовать и, следовательно,
не быть фактами.

Поэтому
предмет доказывания есть совокупность
версий, предположений о существовании
определенных фактических обстоятельств,
каждая из которых может оказаться
правильной, истинной — и тогда
предположительное суждение суда
превратится в достоверное знание об
определенном обстоятельстве, существующем
или существовавшем в действительности,
но может оказаться и ложной, не
подтвердившейся, не соответствующей
действительности
*(39).

Не
соглашаясь с мнением О.В. Иванова, Л.А.
Ванеева отмечает, что в данном случае
допущена ошибка, которая в логике
называется подменой тезиса. Предмет
доказывания — это то, что доказывается
(и познается), а версия, ее построение и
проверка — способы познания предмета
доказывания
*(40).

По
нашему мнению, определение предмета
доказывания как совокупности версий о
существовании определенных фактических
обстоятельств дано с позиции только
суда как основного субъекта познавательной
деятельности. Такое понимание раскрывает
внутреннюю деятельность суда по
определению тех обстоятельств, без
которых не может быть разрешено дело
по существу. Вместе с тем предмет
доказывания по конкретному делу
существует объективно, а суд и лица,
участвующие в деле, должны прийти к
верному знанию о совокупности
обстоятельств, которые необходимо
установить. О версиях в доказательственной
деятельности суда следует говорить
применительно к квалификации
правоотношений.

Вопрос
о составе подлежащих доказыванию фактов
в науке остается дискуссионным. По
существу, спор сводится к различному
разрешению вопроса — составляют ли
предмет доказывания факты
материально-правового характера или
должны включаться и иные факты.

Согласно
первой точке зрения в предмет доказывания
включаются те факты, которые являются
основанием для разрешения дела по
существу (Л.А. Ванеева, С.В. Курылев, Т.А.
Лилуашвили, Л.П. Смышляев, М.К. Треушников).

Сторонники
широкого толкования включают в предмет
доказывания все обстоятельства,
подлежащие познанию при осуществлении
правосудия (А.Г. Коваленко, И.В. Решетникова,
Ф.Н. Фаткуллин).

Так,
А.Г. Коваленко выделяет четыре группы
фактов, входящих в предмет доказывания:

1)
искомые факты или юридические факты
материально-правового характера;

3)
факты, имеющие процессуальное значение;

4)
факты, установление которых необходимо
суду для выполнения воспитательных и
предупредительных задач правосудия
*(41).

М.К.
Треушников отмеченные четыре группы
фактов именует объектами познания суда
и указывает, что в предмет доказывания
должны включаться только факты, имеющие
материально-правовое значение, без
выяснения которых нельзя правильно
разрешить дело по существу и применить
норму материального права
*(42).
Аналогичное мнение высказано Л.А.
Ванеевой, отмечавшей, что при широком
понимании предмета доказывания данная
категория перестает функционировать,
и утрачивается связь с институтами
распределения обязанностей по доказыванию,
освобождению от доказывания
*(43).

Таким
образом, сторонники узкого подхода к
толкованию предмета доказывания не
включают в его состав доказательственные
факты; факты, имеющие процессуальное
значение; факты, установление которых
необходимо суду для выполнения
воспитательных и предупредительных
задач правосудия.

Неоднозначно
решается в научной литературе вопрос
о том, входят ли в состав предмета
доказывания доказательственные факты.
Были высказаны мнения, что в состав
предмета доказывания доказательственные
факты включаться не должны. Так, по
мнению Т.А. Лилуашвили, в отличие от
главных, доказательственные факты не
обосновывают исковое требование,
следовательно, не имеют значения для
дела
*(44).

Доказательственные
факты, с которыми закон не связывает
каких-либо правовых последствий и
значение которых состоит в том, что они
служат средством установления других
фактов, Л.П. Смышляев также не включал
в предмет доказывания.

Я.Л.
Штутин отмечает, что хотя доказательственные
факты и не составляют предмета доказывания,
но отсюда не следует, что они не подлежат
доказыванию. В то время, как наличие
искомых фактов можно обнаружить по их
связи с доказательственными фактами,
наличие доказательственных фактов
устанавливается по их связи с
предусмотренными процессуальными
законами источниками, из которых мы
черпаем сведения об этих фактах
*(45).

Придерживаясь
противоположной позиции, И.В. Решетникова
указывает, что при решении вопроса о
включении доказательственных фактов
в предмет доказывания важно, значим ли
этот факт для разрешения возникшего
спора или нет. Если значим, то он входит
в предмет доказывания. В отличие от
главных материально-правовых,
доказательственные факты чаще всего
имеют косвенное отношение к рассматриваемому
спору, не всегда отражены в нормах
материального права. Но цель доказывания
— разрешение дела — требует установления
как главных, так и доказательственных
фактов
*(46).

По
нашему мнению, доказательственные факты
входят в состав предмета доказывания
по налоговым спорам. Более того, сложность
их рассмотрения во многом связана с
тем, что суду для правильного разрешения
дела требуется определить обширный
круг доказательственных фактов, не
всегда прямо закрепленных в законодательстве
о налогах и сборах, состоящем из Налогового
кодекса РФ и принятых в соответствии с
ним федеральных законов.

Так,
в спорах об обоснованности начисления
любого налога суду необходимо выяснить
наличие такого факта, как объект
налогообложения. Согласно п. 1 ст. 38 НК
РФ, объектами налогообложения могут
являться операции по реализации товаров
(работ, услуг), имущество, прибыль, доход,
стоимость реализованных товаров
(выполненных работ, оказанных услуг)
либо иной объект, имеющий стоимостную,
количественную или физическую
характеристики, с наличием которого у
налогоплательщика законодательство о
налогах и сборах связывает возникновение
обязанности по уплате налога.

Вместе
с тем для установления этого юридического
факта, без которого невозможно разрешение
спора по существу, нужно определить
круг доказательственных фактов, на
основе анализа которых можно сделать
вывод о его наличии (отсутствии). Например,
объектом обложения налогом на прибыль
для российских организаций является
прибыль, представляющая собой доходы,
уменьшенные на величину произведенных
расходов (ст. 247 НК РФ).

Следовательно,
наличие такого материально-правового
обстоятельства, как прибыль организации
зависит от установления факта расходов,
выступающего в качестве доказательственного.
В свою очередь, чтобы установить факт
несения расходов организацией, необходимо
получить сведения о затратах, понесенных
налогоплательщиком.

В
соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ указанные
затраты должны отвечать признакам
обоснованности и документальной
подтвержденности. Таким образом, при
выяснении вопроса о наличии такого
юридического факта, как объект
налогообложения суду необходимо включить
в предмет доказывания всю цепочку
промежуточных, выводных фактов.

Анализ
практики разрешения налоговых споров
показывает, что причиной налоговых
споров зачастую являются разногласия
субъектов доказывания по поводу объема
доказательственных фактов по конкретному
спору.

Работы
авторов, выделявших в предмете доказывания
факты, установление которых суду
необходимо для выполнения воспитательных
и предупредительных задач правосудия,
относятся к ранее действовавшему
законодательству, когда кодифицированному
арбитражному процессуальному закону
известен был институт частного
определения.

В
соответствии с ч. 1 ст. 141 АПК РФ 1995 г. в
случае выявления при рассмотрении спора
нарушения законов и иных нормативных
правовых актов в деятельности организации,
государственного органа, органа местного
самоуправления и иного органа, должностного
лица или гражданина арбитражный суд
был вправе вынести частное определение.
В настоящее время в АПК РФ такой институт
отсутствует, поэтому нет оснований для
выделения в составе предмета доказывания
такой группы фактов.

По
нашему мнению, в состав предмета
доказывания по налоговым спорам помимо
основных материально-правовых,
доказательственных, процессуальных
фактов входят также процедурные факты
производства по делу о налоговом
правонарушении (указывающие на субъект
налогового правонарушения, обстоятельства,
смягчающие и отягчающие ответственность
за его совершение, виновность
правонарушителя) и иные юридически
значимые факты.

Таким
образом, рассмотрение существующих в
процессуальной доктрине мнений о понятии
судебного доказывания, предмете
доказывания, а также о составе фактов,
подлежащих доказыванию по конкретному
делу, позволяет применительно к налоговым
спорам сделать следующие выводы.

Во-первых,
поскольку в научной литературе
неоднозначно решается вопрос о включении
суда в состав субъектов доказывания,
существуют различия в подходах к
определению судебного доказывания.
Если суд исключается из круга субъектов
доказывания, то оно представляет собой
только процессуальную деятельность
сторон по утверждению о фактических
обстоятельствах дела, представлению
доказательств, опровержению позиции
противоположной стороны. Согласно
противоположной точке зрения к субъектам
доказывания помимо сторон, их
представителей, третьих лиц относится
суд.

В
налоговых спорах суд относится к
субъектам доказывания, поскольку он
окончательно очерчивает круг фактов,
которые должны быть установлены, решает
вопрос о том, какие средства доказывания
отвечают требованиям процессуального
закона и могут ли дать относимую, значимую
для дела информацию.

Во-вторых,
дискуссионным в науке остается в науке
вопрос о составе фактов, относящихся к
предмету доказывания. По существу спор
сводится к различному разрешению вопроса
о том, составляют ли предмет доказывания
исключительно факты материально-правового
характера или в него должны включаться
иные факты.

В
состав предмета доказывания по налоговым
спорам помимо основных материально-правовых
фактов, доказательственных фактов,
процессуальных фактов входят также
процедурные факты производства по делу
о налоговом правонарушении (указывающие
на субъект налогового правонарушения,
обстоятельства, смягчающие и отягчающие
ответственность за его совершение,
виновность правонарушителя и иные
юридически значимые факты).

Предмет доказывания по налоговым спорам,связанным с привлечением субъектов хозяйственнойдеятельности к ответственности Предисловие

В
настоящее время налоговые споры
составляют наиболее многочисленную
категорию дел, рассматриваемых
арбитражными судами. Во многом это
связано с тем, что действующий
административный порядок разрешения
конфликтов налогового ведомства с
налогоплательщиком не обеспечивает в
полной мере преодоление существующих
разногласий.

Противоречивой
является и судебная практика, что
обусловлено отсутствием единства
взглядов на предмет доказывания по
налоговым спорам.

Далеко
не всегда совпадает круг юридически
значимых фактов в материалах налоговой
проверки, принятом руководителем
налогового органа решении, заявлении,
обращенном к суду. Даже правило Швайкера
(нет документа, нет факта) толкуется
правоприменителями по-разному.

Настоящая
работа представляет собой комплексное
исследование круга вопросов, определяющих
теоретическую базу и содержание
деятельности арбитражных судов по
определению предмета доказывания при
разрешении налоговых споров. Книга
адресована юристам, специализирующимся
в области налогового права и арбитражного
процесса, а также студентам, аспирантам
и преподавателям юридических вузов.

заместитель
Председателя Арбитражного суда

Московской
области, доктор юридических наук,

Предмет доказывания при пересмотре налоговых дел в арбитражномсуде апелляционной инстанции

Нынешняя
модель арбитражного судопроизводства,
предусматривающая возможность
рассмотрения дела по существу в двух
инстанциях, впервые нашла законодательное
закрепление в УГС 1864 г., согласно которому
по первой инстанции дела рассматривались
мировыми и окружными судами, а в качестве
второй инстанции выступали апелляционные
суды. А.И. Загоровский в «Очерках
гражданского судопроизводства в новых
административно-судебных и судебных
учреждениях» отмечал, что апелляция
есть самое полное обжалование решения.
Она направлена на самое ядро, суть дела,
объемлет все стороны дела: вызывает
новое суждение по принятым делу, поскольку
стороны недовольны принятым решением
*(155).

Для
уяснения вопроса, возможно ли изменение
предмета доказывания по налоговому
спору в арбитражном суде апелляционной
инстанции, необходимо определить какой
вид апелляции в арбитражном суде в
настоящее время существует.

В
теории процессуального права выделяют
неполную (Австрия, Германия) и полную
(Франция, Италия) апелляции.

Неполная
апелляция представляет собой пересмотр
решений судов первой инстанции, для
которого характерны следующие признаки:

1)
по общему правилу лица, участвующие в
деле, не вправе ссылаться на новые факты
или доказательства; при этом новыми
считаются те доказательства и
обстоятельства, которые не были указаны
и не рассматривались в суде первой
инстанции, чему подтверждением служит
протокол судебного заседания;

2)
в установленных законом случаях возможно
возвращение дела в суд первой инстанции
для нового рассмотрения и вынесения
решения;

3)
явка сторон в апелляционный суд
необязательна
*(156).

Основное
отличие полной от неполной апелляции
заключается в том, что в первом случае
лицам, участвующим в деле, разрешается
заявлять о новых обстоятельствах и,
соответственно, представлять в
апелляционные суды наряду с уже
рассматриваемыми и новые доказательства.
Кроме того, арбитражный суд апелляционной
инстанции не имеет права вернуть дело
для нового рассмотрения в суд первой
инстанции, а должен самостоятельно
разрешить существо спора. При такой
конструкции суд, обнаружив ошибки в
определении предмета доказывания по
делу, вправе исправить их самостоятельно.

Вопрос
о том, закрепить законодательно
конструкцию неполной либо полной
апелляции, возник еще при разработке
УГС.

Среди
ученых-процессуалистов дореволюционной
России не было единства мнений по вопросу
о возможности представления в суд
апелляционной инстанции новых
доказательств. Так, одни ученые (К.Н.
Анненков, К.И. Малышев) констатировали
право сторон представлять новые
доказательства. Другие (М. Гоняев, Г.
Вербловский) полагали, что представление
новых доказательств в суд апелляционной
инстанции по общему правилу недопустимо
*(157).
Критикуя позицию гражданского
кассационного департамента
правительствующего сената, который
проводил доктрину, согласно которой во
время производства по делу в апелляционной
инстанции тяжущиеся сохраняют право
на представление новых доводов и
доказательств, М. Гоняев отстаивал
мнение о том, что по УГС:

1)
по общему правилу фактическая сторона
дела должна быть обязательно выяснена
сторонами до вынесения решения судом
первой инстанции;

2)
в апелляционной инстанции допускается
предъявление лишь новых доводов и просьб
о проверке имеющихся уже в деле
доказательств;

3)
в виде исключения из общего правила
предъявление самостоятельных доказательств
разрешается лишь при неправильном
уклонении суда первой инстанции от
принятия таковых, а также доказанной
просителем и признанной палатой
невозможности своевременного их
предъявления, а также апелляции по ст.
750 УГС;

4)
в связи с недостаточной подготовленностью
мировых судей право представлять новые
доказательства оставить для этого звена
судебной системы
*(158).

А.К.
Рихтер считал, что полная апелляция
должна быть там, где возможно учреждение
многих апелляционных судов с небольшими
округами. Напротив, в тех странах, в
которых действует один апелляционный
суд (Англия) или небольшим числом их с
громадными по пространству округами и
с значительным населением (Австрия), и
в особенности в России, должна быть
установлена неполная апелляция. Вместе
с тем автор указывал на необходимость
следующих требований:

1)
представители в суде первой инстанции
должны быть высоко квалифицированными;

2)
порядок судопроизводства должен
обеспечивать тщательное и всестороннее
установление обстоятельств каждого
дела и полное отражение в решении;

3)
«чтобы был законом установлен
обязательный порядок констатирования
всех объяснений сторон по обстоятельствам
их дела в связи с предъявленными ими
требованиями и доказательствами»
*(159).

Утверждать,
что отмеченные А.К. Рихтером предпосылки,
необходимые для неполной апелляции,
имеются в современном арбитражном
процессе при разрешении налоговых
споров, нельзя.

Принимая
УГС 1864 г., законодателем изначально
предполагалось закрепление неполной
апелляции, однако идеальное представление
авторов УГС о том, что в апелляционные
суды будут переноситься дела вполне
подготовленные, не требующие дальнейшего
по ним нового производства, а также по
каждому делу будут находиться все нужные
фактические данные, не оправдались на
практике
*(160).
В результате реализована была модель
полной апелляции.

Анализ
действующего арбитражного процессуального
закона показывает, что законодатель
выбрал промежуточную модель. С одной
стороны, суд апелляционной инстанции
не вправе направить дело на новое
рассмотрение в суд первой инстанции.
Исключение составляет только п. 2 ч. 4
ст. 272 АПК РФ, когда по результатам
рассмотрения жалобы на определение
арбитражного суда первой инстанции
возможна его отмена и направление дела
на новое рассмотрение в арбитражный
суд первой инстанции. Так, постановлением
арбитражного суда Московской области
определение об оставлении иска без
рассмотрения отменено, дело по иску
налогового органа о взыскании штрафных
санкций направлено в суд первой инстанции
для рассмотрения по существу, поскольку
неправильно определено тождество дел
(п. 1 ст. 148 АПК РФ)
*(161).
С другой стороны, как и АПК РФ 1995 г., закон
содержит ограничение по представлению
дополнительных доказательств. Согласно
ч. 2 ст. 268 АПК РФ дополнительные
доказательства принимаются арбитражным
судом апелляционной инстанции, если
лицо, участвующее в деле, обосновало
невозможность их представления в суд
первой инстанции по причинам, не зависящим
от него, и суд признает эти причины
уважительными. Пленум ВАС РФ в постановлении
N 11 от 19 июня 1997 г. «О применении
Арбитражного процессуального кодекса
Российской Федерации при рассмотрении
дел в апелляционной инстанции»
разъяснил, что при решении вопроса о
принятии дополнительных доказательств
принимаются во внимание объяснения
заявителя о причинах непредставления
этих доказательств в суде первой
инстанции, о необходимости их представления
в суд апелляционной инстанции, а также
относимость доказательств к обстоятельствам,
имеющим значение для правильного
разрешения дела (п. 13)
*(162).

По
мнению Е.А. Борисовой, дополнительные
доказательства могут быть не приняты
судом апелляционной инстанции, если
будет установлено, что заинтересованное
лицо в суде первой инстанции вело себя
недобросовестно и не представило эти
доказательства с целью затянуть процесс.
Кроме того, ссылка на дополнительные
доказательства должна быть сделана в
апелляционной жалобе или отзыве на нее
под угрозой непринятия этих доказательств
впоследствии, поскольку возможность
представления дополнительных доказательств
как до, так и во время рассмотрения дела
может привести к нарушению сроков
рассмотрения дела
*(163).

Далее
Е.А. Борисова отмечает, что целесообразно
уточнить момент представления новых
доказательств. Если они представлены
до начала рассмотрения дела, то в
апелляционной жалобе или отзыве на нее
должно быть указание на эти новые
доказательства, причем такое указание
является обязательным. При нарушении
этой обязанности суд апелляционной
инстанции вправе отказать в исследовании
новых доказательств. Во время рассмотрения
дела заинтересованные лица вправе
представлять лишь те доказательства,
которые появились после подачи жалобы
или отзыва на нее. При этом обязанность
обоснования невозможности представления
данных доказательств в суд первой
инстанции и в суд апелляционной инстанции
до начала производства по апелляционной
жалобе сохраняется. Закрепление
предложенных правил в АПК РФ положительно
скажется на соблюдении процессуальной
дисциплины, гарантиях принципа
состязательности, а также ускорит
рассмотрение дела по жалобе и вынесение
постановления
*(164).

При
судебном разбирательстве налоговых
споров решение задач соблюдения
процессуальной дисциплины, сроков
рассмотрения дела не должны являться
самоцелью. Более того, предложенный
Е.А. Борисовой механизм принятия
дополнительных доказательств судом
апелляционной инстанции, возможно,
приведет к дальнейшему нарушению
процессуальных сроков, поскольку помимо
определения предмета доказывания по
налоговому спору и соответствующих
доказательств суду вменяется в обязанность
оценивать мотивы несвоевременного
представления документов. Доказывание
умысла лица, заинтересованного в
представлении дополнительных
доказательств, в затягивании разрешения
дела по существу, его недобросовестности
весьма затруднительно и, кроме того,
лишено смысла, поскольку не ведет к
быстрому и правильному разрешению
налогового спора.

Еще
в начале ХХ в., комментируя практику
применения УГС, А.К. Рихтер отмечал, что
при массе фактического материала по
сложным делам суд невольно может упустить
из виду отдельные объяснения, в то время
как стороны предъявили суду все доводы.
Это является достаточным поводом для
переноса дела в апелляционный суд. Опыт
судебной практики доказывает, что
повсюду спорящие стороны стремятся в
своем личном интересе, выиграть дело
еще в первой инстанции и для достижения
этой цели, не упускают обыкновенно
воспользоваться всеми своими средствами
нападения и защиты, чтобы вернее
обеспечить для себя благоприятный исход
процесса и избавиться от риска, хлопот,
труда и издержек, сопряженных с переносом
дела в высший суд. Тот же опыт судебной
практики показывает, что о необходимости
предъявления новых ссылок стороны
узнают иногда только из решения суда
первой инстанции. Причины этого автор
видит в том, что между судом и сторонами
возникает недоразумение о фактах спора,
не устраненное своевременно, либо
стороны, не понимая юридической сущности
обстоятельств возбужденного ими спора,
упускают предъявить первому суду все
нужные фактические данные. Сторона,
упустившая возможности своевременной
ссылки в первой инстанции на обстоятельства,
переносит дело в апелляционный суд.
Лишение при таких условиях права ссылки
на обстоятельства и представление новых
доказательств было бы явной несправедливостью
и сообщило отправлению суда формальный
характер
*(165).

Кроме
того, как правило, ссылка арбитражного
суда апелляционной инстанции на
отсутствие уважительности причин
непредставления доказательств в суд
первой инстанции приводит к отмене
судебного акта судом кассационной
инстанции в связи с неполным установлением
предмета доказывания по делу. Вместе с
тем в судебной практике имеют место
судебные акты, когда суд кассационной
инстанции поддерживает позицию суда
апелляционной инстанции о необходимости
исследовать причины непредставления
доказательств. Так, ФАС Северо-Западного
округа в постановлении от 21 ноября 2005
г. N А13-1953/2005-19 указал, что довод подателя
жалобы о том, что суд апелляционной
инстанции не приобщил к материалам дела
представленные им дополнительные
доказательства, отклоняется, поскольку
налогоплательщик не представил
доказательств, подтверждающих
невозможность представления документов
в суд первой инстанции, что отражено в
протоколе судебного заседания.

В
настоящее время в судебной практике
преобладающей является тенденция, когда
суды апелляционной инстанции принимают
новые доказательства от сторон. Так,
при проведении проверки правильности,
полноты исчисления и своевременности
уплаты НДС налоговым органом было
обнаружено отсутствие зарегистрированного
в книге покупок счета-фактуры, что
послужило в дальнейшем основанием для
начисления недоимки, пени и штрафа.
Вместе с тем в заседании суда апелляционной
инстанции представителем индивидуального
предпринимателя был предъявлен надлежащим
образом оформленный, подлинный
счет-фактура, копия которого приобщена
к материалам дела. Из указанного
счета-фактуры следует к оплате налог
на добавленную стоимость в размере,
заявленном налоговым органом как
недоимка, послужившая основанием для
начисления пени и штрафа. При таких
условиях суд апелляционной инстанции
постановил отменить решение первой
инстанции, поскольку с учетом исследования
обстоятельств дела сделан вывод об
отсутствии оснований для удовлетворения
требований налогового органа
*(166).

При
разрешении налоговых споров суд имеет
дело с большим объемом фактического
материала, в том числе в связи с проведением
налоговых проверок по различным налогам.
Далеко не всегда суду первой инстанции
удается выделить ту цепочку умозаключений,
которая приведет к правильному выводу
о фактах, относящихся к предмету
доказывания.

Кроме
того, стороны могут неправильно понимать
значимость отдельных обстоятельств,
вывод о наличии которых указывал бы на
юридически значимый факт. Сторона,
упустившая возможность сослаться в
первой инстанции на обстоятельства и
подтверждающие их доказательства,
должна иметь возможность исправить
сложившееся положение.

Ограничения
в представлении дополнительных
доказательств препятствует достижению
основной цели правосудия, состоящей в
защите нарушенного или оспариваемого
права.

Кроме
того, требования закона о том, что
дополнительные доказательства принимаются
при условии обоснования лицом, участвующим
в деле, невозможности их представления
в суд первой инстанции (ч. 2 ст. 268 АПК
РФ), ставит изначально в неравное
положение лицо, подающее апелляционную
жалобу, и противостоящую сторону в том
случае, когда инициатива представления
новых (дополнительных) доказательств
исходит от апеллятора. В соответствии
с абз. 2 ч. 2 ст. 268 АПК РФ документы,
представленные для обоснования возражений
относительно апелляционной жалобы,
принимаются и рассматриваются арбитражным
судом апелляционной инстанции по
существу.

Авторы,
придерживающиеся мнения о необходимости
реализации в российском апелляционном
производстве неполной апелляции,
указывают на следующие недостатки
полной апелляции:

1)
медлительность производства, поскольку
исследование новых доказательств по
делу требует определенных временных
затрат;

2)
отсутствие непосредственного изучения
доказательств, поскольку апелляционный
суд зачастую имеет дело с протоколами
суда первой инстанции, не имея возможности
непосредственно воспринимать и
исследовать определенные доказательства;

3)
необходимость присутствия в апелляционном
суде сторон для поддержки своих требований
и осуществления защиты, что вводит их
в определенные расходы
*(167).

Во-первых,
что касается довода о замедлении
производства по делу в связи с
необходимостью исследования новых
доказательств, важно учитывать приоритет
правильного разрешения спора перед
всеми иными задачами, стоящими перед
судом апелляционной инстанции. Кроме
того, как правило, дополнительные
доказательства по налоговому спору
представляются в суд по инициативе
налогоплательщиков, поскольку налоговый
орган ограничен теми доказательствами,
которые закреплены в ненормативном
акте налогового органа.

Во-вторых,
в силу того, что средствами доказывания
при разрешении налогового спора
достаточно редко выступают личные
доказательства (объяснения лиц,
участвующих в деле, показания свидетелей),
нельзя утверждать о невозможности судом
апелляционной инстанции непосредственно
воспринимать и исследовать определенные
доказательства. Вообще арбитражный
процесс «очень письменный», поэтому
апелляционный суд не является более
ограниченным, нежели суд первой инстанции,
в возможности исследовать доказательства.

В-третьих,
вопрос о необходимости личного присутствия
участников процесса решается
самостоятельно. Конструкция полной
апелляции не требует обязательной явки
сторон при надлежащем их уведомлении.

Таким
образом, поскольку суд апелляционной
инстанции разрешает налоговые споры
по существу, не передавая дело на новое
рассмотрение в суд первой инстанции,
достижение цели защиты прав субъектов
налогового спора возможно только в том
случае, если будут отсутствовать
легальные препятствия исправить ошибки
в определении предмета доказывания по
делу. Соответственно дополнительные
доказательства, содержащие информацию
о фактах предмета доказывания, должны
приниматься судом апелляционной
инстанции.

Поскольку
в основе производства по делам, возникающим
из административных и иных публичных
правоотношений, лежит исковое производство
(ч. 1 ст. 189 АПК РФ), предмет доказывания
по налоговому спору занимает положение
фактического основания.

В
соответствии с ч. 3 ст. 266 АПК РФ в
арбитражном суде апелляционной инстанции
невозможно изменение основания иска.
Можно сделать вывод, что законодательно
установлен запрет на изменение состава
юридических фактов в суде апелляционной
инстанции.

Однако
здесь усматривается определенное
противоречие, поскольку при условии
обоснования лицом, участвующим в деле,
невозможности представления в суд
первой инстанции дополнительных
доказательств, суд апелляционной
инстанции их принимает (ч. 2 ст. 268 АПК
РФ).

Дополнительные
доказательства могут содержать новое
знание об обстоятельствах дела, которые
не были предметом исследования в суде
первой инстанции. Они влияют на оценку
тех фактических обстоятельств, которые
составляют основание иска. При этом они
не влекут изменение основания иска.

Процессуальный
закон, в отличие от ранее действовавшего
АПК РФ 1995 г., проводит известный большинству
западных стран принцип tantum devolutum quantum
appellatum — сколько жалобы (столько решения).

Возможна
либо полная проверка, либо в объеме
требований, указанных в поданной жалобе.
В полном объеме — в СССР и российском
арбитражном судопроизводстве до принятия
АПК РФ 2002 г. В объеме требований, указанных
в поданной жалобе, — в судопроизводстве
большинства западных стран и действующем
АПК РФ.

В.К.
Пучинский связывал полную проверку
судебного акта с необходимостью
устанавливать объективную истину по
делу
*(168).

Проявлением
принципа диспозитивности в апелляционном
производстве является положение о том,
что суд апелляционной инстанции ограничен
пределами апелляционной жалобы, т.е.
объем рассмотрения дела ограничен
лицом, подающим апелляционную жалобу.

Вместе
с тем, в тех случаях, когда суд апелляционной
инстанции усматривает в необжалованной
части решения неправильное установление
предмета доказывания по налоговому
спору, он имеет право самостоятельно
устранить нарушение закона.

Даже
в апелляционном суде оправданно усиление
следственных начал процесса, активности
суда, поскольку в противном случае
существенно нарушается принцип
законности. Кроме того, обстоятельства,
установленные вступающим после пересмотра
в апелляционном порядке в законную силу
судебным актом, приобретают свойство
преюдициальности.

Рассмотрение
вопросов предмета доказывания при
пересмотре судебных актов в арбитражном
суде апелляционной инстанции позволяет
сделать следующие выводы.

Во-первых,
анализ выделяемых в теории процессуального
права видов апелляции показывает, что
их основное отличие заключается в том,
что при полной апелляции лица, участвующие
в деле, вправе заявить о новых
обстоятельствах. Кроме того, арбитражный
суд апелляционной инстанции не правомочен
вернуть дело в нижестоящую инстанцию
для разрешения дела по существу.

Во-вторых,
разрешение налоговых споров в соответствии
с действующим арбитражным процессуальным
законом осуществляется по промежуточной
модели апелляционного судопроизводства.
С одной стороны, по общему правилу суд
апелляционной инстанции не вправе
направить дело на новое рассмотрение
в суд первой инстанции (ст. 269 АПК РФ). С
другой стороны, закон предусматривает
ограничения в представлении дополнительных
доказательств (ч. 2 ст. 268 АПК РФ).

В-третьих,
для защиты нарушенных или оспариваемых
прав при разрешении налоговых споров
должна быть последовательно реализована
модель полной апелляции.

Установление
процессуальным законом ограничений по
представлению апеллятором дополнительных
доказательств в суд апелляционной
инстанции не способствует всестороннему
и полному разрешению дела.

Кроме
того, в этом случае допускается фактически
неравенство лиц, участвующих в деле, по
представлению доказательств, поскольку
законодательно установлено, что
документы, представленные для обоснования
возражений относительно апелляционной
жалобы, принимаются и рассматриваются
арбитражным судом апелляционной
инстанции по существу (абз. 2 ч. 2 ст. 268
АПК РФ).

В-четвертых,
необходимо предоставление суду
апелляционной инстанции права выхода
за пределы апелляционной жалобы в
случае, когда в необжалованной части
решения суда первой инстанции имеется
неправильное установление предмета
доказывания.

Дополнительный анализ:  Споры с налоговиками в москве статистика и как выиграть налоговые споры
Оцените статью
Аналитик-эксперт
Добавить комментарий