Верховный суд выявил ошибки судов при рассмотрении спора о применении налоговой схемы, связанной с вычетом НДС

Верховный суд выявил ошибки судов при рассмотрении спора о применении налоговой схемы, связанной с вычетом НДС

В середине мая Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ рассмотрела очередной спор о вычетах по НДС, которые были «сняты» инспекций из-за неуплаты налога в бюджет контрагентами налогоплательщика (определение от 14.05.20 № 307-ЭС19-27597 по делу № А42-7695/2017). ИФНС обвинила покупателя в неосмотрительности при выборе поставщиков, доначислила налог и оштрафовала налогоплательщика. Однако Верховный суд решил сделать данный спор образцово-показательным. Судьи не просто отменили доначисления, но и дали подробные рекомендации о том, как именно должен действовать добросовестный налогоплательщик при выборе контрагентов. А также разъяснили, в каких конкретно случаях ИФНС может «снимать» с покупателя вычеты по НДС, который не был перечислен в бюджет продавцом.

Эксперты «АГ» поддержали выводы Верховного Суда. По мнению одного из них, определение представляет большой интерес для практиков, ведь в настоящее время «дробление бизнеса» является одной из самых «горячих» тем, так как налоговики очень качественно отрабатывают «схемы дробления бизнеса» и выявляют полученную «дробленцами» необоснованную налоговую выгоду. Другой эксперт полагает, что Верховный Суд РФ последовательно продолжает развивать тезис о том, что недоимка по НДС должна вычисляться расчетным способом путем выделения налога из фактически согласованной с покупателем цены.

28 октября Верховный Суд РФ вынес Определение № 305-ЭС19-9789 по делу об оспаривании ИП результатов выездной налоговой проверки о начислении ему налогов, пеней и штрафов за использование необоснованной налоговой выгоды.

Содержание
  1. Инспекция сочла, что ИП неправомерно «дробил» свой бизнес ради применения спецрежимов
  2. ИП попытался оспорить решение налогового органа
  3. ВС пояснил порядок расчета НДС при обнаружении необоснованной налоговой выгоды
  4. ВС поддержал выводы суда первой инстанции
  5. Эксперты «АГ» прокомментировали выводы Суда
  6. Инспекция уличила завод в применении налоговой схемы и насчитала недоимку в миллиарды рублей
  7. Суд первой инстанции встал на сторону налогоплательщика
  8. Апелляция и кассация не поддержали первую инстанцию
  9. Обращение в Верховный Суд
  10. ВС перечислил ошибки, допущенные нижестоящими судами
  11. Эксперты прокомментировали выводы Верховного Суда
  12. Документы могут быть изъяты ИФНС даже без проведения налоговой проверки
  13. Неуплата налога продавцом
  14. ИП на ПСН вправе оказывать бытовые услуги организациям
  15. Отсутствие ресурсов у контрагента
  16. Сделки с однодневками не должны лишать права на вычет по НДС
  17. Когда нужна глубинная проверка
  18. Налоговики могут не указывать реквизиты договоров, по которым истребуют документы вне рамок проверки
  19. Компании не должны отвечать за нарушения, допущенные в результате действий налоговиков
Дополнительный анализ:  Сущность и значение анализа финансовой отчетности предприятия

Инспекция сочла, что ИП неправомерно «дробил» свой бизнес ради применения спецрежимов

С 2004 по 2012 г. предприниматель Михаил Пяташов зарегистрировал ряд организаций, осуществляющих аналогичные виды деятельности, связанные с производством и реализацией ювелирных изделий, драгоценных камней и металлов.

В 2016 г. МИ ФНС № 10 по Московской области провела выездную проверку предпринимателя за 2012–2014 гг. По результатам проверки инспекция вынесла решение о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения. Налогоплательщику было предложено уплатить недоимку по НДС на сумму свыше 83 млн руб., НДФЛ более 11 млн руб., а также соответствующие пени. Этим же решением Михаил Пяташов был оштрафован за совершение правонарушений, предусмотренных ст. 119 и 122 НК РФ, на 24 млн руб.

Основанием для доначисления соответствующих сумм налогов, пеней, штрафов послужили выводы о том, что в проверяемом периоде ИП получил необоснованную налоговую выгоду в связи с дроблением единого бизнеса на ряд взаимозависимых юридических лиц с целью искусственного сохранения возможности применения УСН и ЕНВД. По мнению инспекции, создание новых хозобществ, применяющих специальные налоговые режимы, позволяло предпринимателю выводить часть выручки, поступающей от контрагентов, из-под обложения налогами по общей системе (в частности, НДС и НДФЛ).

Впоследствии региональное УФНС отменило решение инспекции в части доначисления недоимки по НДС в размере 258,9 тыс. руб. а также соответствующих сумм пени и штрафа. В остальной части решение инспекции было оставлено без изменения.

ИП попытался оспорить решение налогового органа

Не согласившись с результатами выездной налоговой проверки в части доначисления НДС и НДФЛ, пеней и штрафов, предприниматель оспорил решение налоговиков в суде.

Арбитражный суд удовлетворил его заявление частично. Суд первой инстанции согласился с выводами налогового органа о получении ИП необоснованной налоговой выгоды за счет формального разделения единого бизнеса, приняв во внимание отсутствие самостоятельности у взаимозависимых с предпринимателем организаций в ведении предпринимательской деятельности. Как указал суд, выявленные в ходе выездной проверки обстоятельства свидетельствуют о том, что предприниматель разделял собственную выручку, подстраивая выбранную модель ведения бизнеса под использование взаимозависимыми организациями спецрежимов. Поэтому вся выручка, полученная этими организациями от реализации товаров (работ, услуг), является выручкой самого предпринимателя и подлежит включению в налоговую базу по НДС и НДФЛ.

В то же время первая судебная инстанция сочла, что инспекция нарушила методику определения недоимки по НДС, поскольку при определении последней налоговики не выделили НДС из доходов, полученных (подлежащих получению) от сторонних покупателей ювелирной продукции, а исчислили налог в дополнение к полученным доходам. Как пояснил суд, при правильном расчете суммы НДС (с выделением налога из дохода и применением налоговых вычетов) величина недоимки по данному налогу составляет 67 млн руб. Кроме того, суд учел ряд смягчающих обстоятельств и снизил размер штрафов до 1 млн руб. В остальной части в удовлетворении заявленных требований было отказано.

В дальнейшем апелляция рассмотрела налоговый спор по правилам первой инстанции. В судебном разбирательстве в качестве третьих лиц участвовали созданные ИП общества. Вторая инстанция отменила решение нижестоящего суда и отказала в удовлетворении требований Михаила Пяташова в полном объеме. Апелляционный суд также счел, что вследствие искусственного дробления единого бизнеса налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду. Но, в отличие от суда первой инстанции, апелляция признала правильным подход инспекции к определению недоимки по НДС путем применения 18%-ной налоговой ставки в дополнение к доходам, полученным ИП через взаимозависимые хозяйственные общества. Вторая инстанция отметила, что гл. 21 НК РФ не содержит положений, позволяющих определять суммы НДС расчетным методом в случае обнаружения контрольными органами фактов получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды при дроблении бизнеса. Кассация поддержала постановление апелляционной инстанции.

ВС пояснил порядок расчета НДС при обнаружении необоснованной налоговой выгоды

В своей кассационной жалобе в Верховный Суд предприниматель просил отменить постановления апелляционной и кассационной инстанций, ссылаясь на допущенные ими существенные нарушения норм материального и процессуального права.

Изучив обстоятельств дела № А41-48348/2017, высшая судебная инстанция напомнила, что обязанность по уплате налогов не может считаться исполненной, если хозяйственные операции, совершаемые во исполнение сделок, учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и искажены, что повлияло на размер подлежавшего уплате налога. Полученная в таких случаях хозяйствующим субъектом экономия налоговых платежей признается его необоснованной налоговой выгодой согласно разъяснениям Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53. При этом выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом. Следовательно, налоговики должны определить сумму налога, которая должна была быть изначально уплачена в бюджет.

Семейные связи как признак правонарушенияКонституционный Суд отказался принимать жалобу на ряд положений Налогового кодекса, позволяющих, по мнению заявителя, вменять налогоплательщикам в вину дробление бизнеса02 августа 2017

Со ссылкой на Определение КС РФ от 4 июля 2017 г. № 1440-О Верховный Суд отметил необходимость определения налоговых последствий «дробления бизнеса» исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика. Исходя из правовой природы НДС указанный налог не может исчисляться при реализации товаров (работ, услуг) покупателям в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к уплате покупателями в ее составе. Ведь это по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника (собственного имущества продавца). Данная правовая позиция нашла свое отражение и в ряде определений ВС РФ (от 20 декабря 2018 г. № 306-КГ18-13128; от 16 апреля 2019 г. № 302-КГ18-22744; от 30 сентября 2019 г. № 307-ЭС19-8085).

Следовательно, по общему правилу при определении прав и обязанностей хозяйствующего субъекта, необоснованно применявшего специальный налоговый режим, как плательщика НДС, сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг) должна быть определена так, как если бы НДС изначально предъявлялся к уплате сторонним контрагентам в рамках установленных с ними договорных цен и полученной (подлежащей получению) от них выручки, т.е. по общему правилу – посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки налога. Данный вывод согласуется с п. 4 ст. 164 НК РФ, согласно которому сумма налога должна определяться с применением расчетной ставки в тех случаях, когда это является необходимым в соответствии с гл. 21 Кодекса.

ВС: Если НДС не был включен в стоимость товара, его размер определяется с применением расчетной ставкиПо мнению Суда, при необоснованном применении специального налогового режима сумма НДС должна определяться посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки налога, иное означает взимание налога за счет собственного имущества продавца
09 октября 2019

В рассматриваемом деле, как пояснил ВС РФ, применение расчетной ставки налога является необходимым, поскольку позволяет установить стоимость реализуемых товаров, работ и услуг (без включения в нее суммы налога) и добавляемую к этой стоимости сумму налога, которые в совокупности будут соответствовать реально сформированной договорной цене. Данное требование вытекает из п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 168 НК РФ. «В то время как противоположный подход приводит к исчислению налога с дохода, который хозяйствующим субъектом не получен. Вопреки выводам суда апелляционной инстанции и суда округа, сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для изменения порядка определения недоимки и для взимания налога в относительно большем размере», – отмечено в определении.

ВС поддержал выводы суда первой инстанции

Верховный Суд также не согласился с выводом апелляции и кассации о необходимости исчисления НДС сверх полученной предпринимателем выручки, мотивированным тем обстоятельством, что счета-фактуры на реализацию товаров выставлялись взаимозависимыми с предпринимателем организациями покупателям с указанием «без НДС».

Как пояснил Суд, наличие отметки «без НДС» в счетах-фактурах является результатом неправильного определения предпринимателем своего статуса как плательщика данного налога и объема облагаемых налогом операций, а не свидетельством согласия не взаимозависимых с предпринимателем покупателей на возможность увеличения цены договоров в случае возникновения необходимости предъявления налога. В этой связи он поддержал вывод первой судебной инстанции о незаконном начислении налогоплательщику недоимки по НДС путем применения 18%-ной налоговой ставки в дополнение к выручке, вместо выделения налога из выручки с использованием расчетной ставки 18/118.

КС РФ: Ухудшающие положение налогоплательщика решения ВС не имеют обратной силыКонституционный Суд разъяснил применение норм Налогового кодекса, указав, что хозяйственная деятельность в силу ее специфики может не облагаться НДС01 декабря 2017

Высшая судебная инстанция также обратила внимание на то, что решение суда первой инстанции было отменено апелляцией в соответствии с п. 4 ч. 4 ст. 270 АПК РФ. Согласно данной статье основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции в любом случае является принятие судом решения о правах и об обязанностях лиц, не привлеченных к участию в деле.

«Само по себе то обстоятельство, что при определении недоимки предпринимателя налоговый орган использовал сведения о доходах, полученных взаимозависимыми с предпринимателем хозяйственными обществами, и дал оценку характеру отношений между данными лицами и предпринимателем, не означает, что оспариваемое решение инспекции принято о правах и обязанностях этих хозяйственных обществ. Исходя из содержания ст. 101 НК РФ решение налогового органа, принятое по результатам налоговой проверки того или иного налогоплательщика, не создает прав и обязанностей для иных налогоплательщиков непосредственным образом. Следовательно, у суда апелляционной инстанции отсутствовали законные основания для вывода о том, что суд первой инстанции принял решение оправах и об обязанностях лиц, не привлеченных к участию в деле, и для отмены решения суда по названному процессуальному основанию», – отметил ВС.

Таким образом, Верховный Суд отменил судебные акты апелляции и кассации, оставив в силе решение суда первой инстанции.

Эксперты «АГ» прокомментировали выводы Суда

Руководитель налоговой практики юридической фирмы Five Stones Consulting, адвокат Екатерина Болдинова отметила, что рассматриваемое дело представляет большой интерес для практиков. «Экономическая коллегия Верховного Суда отменила судебные акты второй и третьей инстанций, оставив в силе решение АС Московской области. Соответственно, суд первой инстанции правомерно посчитал, что сумма НДС должна была быть сформирована на основании данных о доходах, полученных ИП и его взаимозависимыми лицами, а не начислена дополнительно», – пояснила она.

По мнению адвоката, такие выводы Верховного Суда, с одной стороны, согласуются с ранее принятой судебной практикой, а с другой, безусловно, дают налогоплательщикам дополнительные аргументы для защиты своих интересов в таких ситуациях. «Ни для кого не секрет, что в настоящее время “дробление бизнеса” является одной из самых “горячих” тем, налоговики очень качественно отрабатывают “схемы дробления бизнеса” и выявляют полученную “дробленцами” необоснованную налоговую выгоду. И если практика по оспариванию выводов о “дроблении бизнеса” складывается в основном не в пользу налогоплательщиков, то вопросы применения методики расчета НДС, безусловно, должны разрешаться исходя из норм действующего НК РФ и выводов Верховного Суда», – полагает эксперт.

Екатерина Болдинова добавила, что Верховный Суд высказался и по процессуальному аспекту. «Отменяя судебный акт первой инстанции, апелляционный суд посчитал, что основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции в любом случае является принятие судом решения о правах и об обязанностях лиц, не привлеченных к участию в деле. Поэтому к участию в деле были привлечены все компании ИП, а судебный акт первой инстанции – отменен. Однако ВС указал, что само по себе такое обстоятельство (при определении недоимки предпринимателя налоговый орган использовал сведения о доходах, полученных взаимозависимыми с предпринимателем хозяйственными обществами, и дал оценку характеру отношений между данными лицами и предпринимателем) не означает, что оспариваемое решение инспекции принято о правах и обязанностях этих хозяйственных обществ. Поэтому у суда апелляционной инстанции отсутствовали законные основания для отмены по существу правомерного судебного акта», – заключила адвокат.

В свою очередь партнер, руководитель налоговой практики юридической фирмы INTELLECT Юлия Курмамбаева отметила, что Верховный Суд РФ последовательно продолжает развивать тезис о том, что недоимка по НДС должна вычисляться расчетным способом путем выделения налога из фактически согласованной с покупателем цены. «Поначалу высшими арбитрами рассматривались довольно безобидные ситуации, в которых не усматривалось открытое злоупотребление на стороне налогоплательщика (в частности, заблуждение в правомерности применяемого налогового режима; утрата права на УСН в связи с превышением лимита). Декларировалось, что в таких случаях налогоплательщик формировал цену товаров, исходя из рынка, и даже при желании не смог бы увеличить ее на НДС и “перевыставить” его покупателю. Следовательно, несправедливо начислять ему НДС сверх цены договора», – пояснила она.

По мнению одного из экспертов, рассматриваемый спор интересен не только с точки зрения выводов ВС о возможности привлечения к ответственности налогоплательщика за действия контрагентов, но и с позиции налогового контроля сделок по реализации конечного товара покупателям. Два других эксперта полагают, что определение не окажет существенного влияния на судебную практику.

28 мая Верховный Суд РФ вынес Определение № 305-ЭС19-16064 по налоговому спору с участием красноярского завода, который налоговый орган заподозрил в использовании схемы получения необоснованной налоговый выгоды в виде незаконного применения вычетов по НДС.

Инспекция уличила завод в применении налоговой схемы и насчитала недоимку в миллиарды рублей

Зимой 2017 г. Межрегиональная инспекция ФНС России № 5 по крупнейшим налогоплательщикам провела выездную проверку АО «Красноярский завод цветных металлов имени В.Н. Гулидова» за период с 1 января 2012 г. по 31 декабря 2014 г. По результатам контролирующий орган вынес решение о привлечении общества к налоговой ответственности, предложив уплатить недоимку по НДС на сумму в 1,9 млрд руб., пени в размере 691 млн руб., а также штраф в 23 млн руб., предусмотренный ч. 1 ст. 122 НК РФ.

По мнению налоговиков, завод неправомерно использовал вычеты по НДС на основании счетов-фактур, выставленных ООО «Санкт-Петербургский Ювелирный Завод “Ювелиры Северной Столицы”» (далее – ювелирный завод) по хозяйственным операциям за поставку золота. Таким образом, инспекция сочла, что налогоплательщик участвовал в схеме уклонения от налогообложения, связанной с созданием формального документооборота по поставке драгоценного металла через цепочку поставщиков, не уплачивающих НДС в бюджет, и получил необоснованную налоговую выгоду в результате неправомерного использования налоговых вычетов.

В дальнейшем ФНС России оставила без удовлетворения жалобу АО на решение инспекции, тем самым поддержав позицию нижестоящего органа.

Суд первой инстанции встал на сторону налогоплательщика

Впоследствии завод обжаловал решение налоговиков в АС г. Москвы. В ходе разбирательства по делу суд установил, что налогоплательщик по договору с ювелирным заводом, датированному мартом 2011 г., приобретал аффинированное золото 999,9 пробы в полосе и стандартные банковские слитки, произведенные ОАО «Красцветмет», по цене, включающей НДС.

Источником указанных драгметаллов являлись два банка, которые передавали золото в виде слитков подконтрольным ювелирному заводу организациям по договорам займа без исчисления и уплаты НДС. Возврат займа, выданного золотом, производился погашением с металлических счетов заемщиков при зачислении на них золота, приобретенного без НДС. В дальнейшем золото поступало ювелирному заводу через подконтрольные ему организации, после чего передавалось налогоплательщику. Кроме того, инспекция не отрицала факт ведения ювелирным заводом реальной хозяйственной деятельности.

В итоге суд удовлетворил требования заявителя исходя из того, что доначисление обществу НДС обусловлено безосновательным переложением на него налоговых обязательств поставщика и контролируемых им лиц. По мнению первой инстанции, непоступление налога в бюджет возникло из-за неправомерных действий поставщиков первого, второго и более дальних звеньев, что является основанием для налоговых претензий к этим компаниям и контролирующим их лицам, а не к обществу – заявителю жалобы, причастность которого к действиям контрагентов не была подтверждена.

Кроме того, арбитражный суд счел, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность, не знал и не должен был знать о неуплате НДС, допущенной поставщиками предыдущих звеньев, поэтому на него нельзя возложить негативные последствия таких нарушений. Суд также исходил из того, что хозяйственные отношения с ювелирным заводом являлись длительными для налогоплательщика, который проверил правоспособность поставщика и полномочия его руководителя, ознакомившись с документами, подтверждающими ведение контрагентом реальной хозяйственной деятельности. Как пояснил суд, налоговый орган не доказал, что выбор рассматриваемого контрагента отличался от условий делового оборота.

Апелляция и кассация не поддержали первую инстанцию

В дальнейшем апелляция отменила решение первой инстанции и отказала в удовлетворении требований заявителя. Вторая инстанция сочла, что неуплата НДС имела место со стороны контрагентов третьего звена, через которых полученные от налогоплательщика денежные средства выводились фирмами-«однодневками», а затем обналичивались, перечислялись на расчетные счета иностранных офшорных организаций, сотрудников ювелирного завода и работников налогоплательщика, а также связанных с ними лиц.

Суд апелляционной инстанции учел, что большая часть полуфабрикатов экспортной ювелирной продукции была реализована красноярским заводом через посредников, подконтрольных ювелирному заводу (поставщику). При этом иностранные покупатели таких полуфабрикатов были зарегистрированы незадолго до начала взаимодействия с налогоплательщиком, имели минимальный размер уставного капитала, не представляли финансовую отчетность в компетентные органы и впоследствии были ликвидированы.

Таким образом, апелляция согласилась с выводами налоговой инспекции о наличии в действиях завода схемы по получению необоснованной налоговой выгоды в виде вычетов по НДС путем созданного ювелирным заводом формального документооборота по поставке драгметаллов через цепочку поставщиков, не уплачивающих НДС в бюджет.

Как пояснил суд, осведомленность и вовлеченность общества – заявителя жалобы в схему, направленную на получение необоснованной налоговой выгоды по НДС, подтверждались в том числе деловой перепиской должностных лиц ювелирного завода и налогоплательщика по покупке золота и схемам его реализации, а также денежными средствами на счетах иностранных компаний, подконтрольных заводу-поставщику. Апелляционное постановление устояло в кассации.

Обращение в Верховный Суд

Впоследствии красноярский завод обратился с кассационной жалобой в ВС. Изучив материалы дела № А40-23565/2018, Судебная коллегия по экономическим спорам выявила ошибки нижестоящих инстанций.

Со ссылкой на Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 Верховный Суд напомнил, что в ряде случаев налогоплательщику может быть отказано в признании обоснованности получения им налоговой выгоды. Например, если судом будет установлено, что основной целью налогоплательщика было получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность. Кроме того, если налоговики смогут доказать, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в силу того что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц ведется преимущественно с контрагентами, не исполняющими свои налоговые обязанности.

Как пояснил ВС, ввиду косвенного характера НДС неуплата участниками сделок данного налога в бюджет является признаком, свидетельствующим о наличии у налогоплательщика-покупателя целей уклонения от налогообложения, а также необоснованного возмещения данного налога из бюджета в результате согласованных действий хозяйствующих субъектов. Однако такое уклонение требует доказанности и предполагает оценку судом как доказательств, представленных налоговиками, так и доводов налогоплательщика относительно объективной связи приобретения соответствующих товаров (работ, услуг) для использования в предпринимательских целях.

«Таким образом, при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком-покупателем, к обстоятельствам, подлежащим установлению помимо данного факта, также относится реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности и то, преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, либо в отсутствие такой цели – знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях», – отмечается в определении.

ВС перечислил ошибки, допущенные нижестоящими судами

Верховный Суд пояснил, в чем выразились ошибки нижестоящих инстанций. В частности, АС г. Москвы должным образом не проверил доводы сторон относительно оценки обоснованности налоговой выгоды. Так, ему следовало выявить, преследовало ли общество-покупатель цели делового характера при приобретении драгметаллов у ювелирного завода и последующей реализации полуфабрикатов на экспорт либо участие налогоплательщика в данных операциях сводилось к созданию оснований для возмещения НДС при заведомом отсутствии экономического источника вычета налога в бюджете, а также транзитном перечислении денежных средств в интересах работников налогоплательщика с учетом результатов обысков, допросов и иных сведений, полученных в рамках ОРД.

Кроме того, суд первой инстанции не оценил значимые обстоятельства дела по выбору налогоплательщиком иностранных покупателей полуфабрикатов, выработанных из драгоценных металлов (слитков), ранее приобретенных у завода-поставщика, а также взаимозависимость иностранных покупателей и лиц, допустивших неуплату НДС.

В свою очередь, пояснил ВС, выводы апелляции могли иметь значение для оценки правомерности применения налоговых вычетов, если в совокупности с иными обстоятельствами они позволяют сделать вывод об участии налогоплательщика в организации уклонения от уплаты НДС в связи с поставками драгметаллов ювелирным заводом подконтрольным данному поставщику лицам. «Однако, делая вывод о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате согласованных действий с обществом “СПБ ЮЗ ЮСС”, суд апелляционной инстанции лишь воспроизвел содержание решения налогового органа, которое являлось предметом оспаривания по настоящему делу», – подчеркивается в определении.

Верховный Суд добавил, что в нарушение требований АПК РФ апелляция не сослалась на доказательства, подтверждающие выводы налогового органа в оспариваемом решении, и не отразила в постановлении результаты их оценки. Это привело к тому, что выводы налогового органа, основанные в том числе на показаниях свидетеля Л. и деловой переписке общества, были признаны правильными без проверки их соответствия действительности. В свою очередь, кассационная инстанция не устранила нарушения, допущенные нижестоящими судами.

В итоге ВС отменил акты нижестоящих инстанций и направил дело на новое рассмотрение в АС г. Москвы.

Эксперты прокомментировали выводы Верховного Суда

Партнер ООО «Хопфен консалтинг», к.ю.н. Роман Шишкин полагает, что ВС рассмотрел очередное резонансное дело в части налоговых доначислений по контрагентам налогоплательщиков, в котором нижестоящие инстанции не пришли к единогласному решению относительно правомерности налоговых доначислений.

По мнению эксперта, в итоге Верховный Суд указал на ряд существенных пробелов в исследовании позиций сторон по делу и оценке судами фактических обстоятельств, а также обозначил ряд важных моментов, подлежащих рассмотрению судами при повторном исследовании доказательств. «В частности, судам надлежит исследовать направленность деятельности организации на ведение реальной предпринимательской деятельности (объективная связь между приобретением товара и дальнейшей реализацией), – отметил Роман Шишкин. – Принимая во внимание специфику взимания НДС как косвенного налога (начисление и уплата при каждой реализации по цепочке поставщиков), факт неуплаты налога какой-либо компанией в цепочке движения товаров (работ, услуг) должен быть соотнесен с наличием изначального умысла на неуплату налогов – то есть знал или мог ли знать налогоплательщик об отсутствии в бюджете источника для заявления налоговых вычетов по НДС».

Эксперт добавил, что в ходе рассмотрения дела было установлено, что ювелирная продукция была реализована на экспорт через цепочку зависимых организаций и в итоге продана иностранным покупателям. «Но, как указал ВС, наличие потенциальных признаков аффилированности и подконтрольности участников сделок также должно быть оценено с точки зрения доказательств их сговора на конечную цель – неправомерное заявление налоговых вычетов. В нарушение указанных положений суд апелляционной инстанции скопировал решение налогового органа, не подкрепив судебный акт конкретными доказательствами», – пояснил Роман Шишкин. По его мнению, данное дело интересно не только с точки зрения выводов ВС о возможности ответственности за действия контрагентов, но и с позиции налогового контроля сделок по реализации конечного товара покупателям.

ВС сформулировал стандарт для оценки должной осмотрительности налогоплательщикаКак указал Суд, при оценке довода ФНС о том, что налогоплательщик знал об уклонении контрагента от уплаты НДС, необходимо исходить из стандарта осмотрительного поведения, ожидаемого от разумного участника гражданского оборота в сравнимых обстоятельствах
19 мая 2020

Старший юрист Бюро присяжных поверенных «Фрейтак и Сыновья» Андрей Белик уверен, что определение будет позитивно воспринято налоговым и бизнес-сообществами, как и недавнее Определение ВС по делу АО «СПТБ “Звездочка”», также принятое в пользу организации-налогоплательщика. «Все-таки не так часто ВС “балует” нас делами, связанными с проблемными контрагентами», – отметил он.

Партнер, руководитель налоговой практики юридической фирмы INTELLECT Юлия Курмамбаева полагает, что рассматриваемое дело претендует на титулы «самого интригующего налогового спора» и «разочарования года» одновременно. По ее мнению, многие специалисты с нетерпением ожидали позицию ВС по нему, делали прогнозы. «Интерес к делу абсолютно понятен. Суд первой инстанции вынес удивительно одиозное и подробное решение по делу в пользу налогоплательщика, которое больше похоже на авторскую публикацию, обличающую современные подходы налоговых органов к проведению проверок. Однако суды апелляционной и кассационных инстанций заняли совершенно иную позицию. “Масла в огонь” подливало и то, что АС г. Москвы и надзорные инстанции оценили одни и те же обстоятельства диаметрально противоположно», – пояснила она.

Эксперт добавила, что юридическое сообщество с нетерпением ожидало, чью сторону поддержит ВС. «Однако наши ожидания не были оправданы, – отметила Юлия Курмамбаева. – Для громкого заявления Суд выбрал другое дело – двумя неделями ранее высшие арбитры высказались по делу “Звездочки”, которое уже “разобрано на цитаты”. В рассматриваемом же деле ВС сделал основной упор на некачественную работу судов трех инстанций. По его оценке, суды уклонились от исследования доказательств, которые не поддерживали их выводы. Апелляция так и вовсе полностью “воспроизвела содержание решения налогового органа”. В итоге судам в довольно нейтральных формулировках предписано сделать работу качественно и дать оценку всем доказательствам по делу, руководствуясь принципами состязательности».

По мнению эксперта, несмотря на осторожные формулировки, акценты в данном определении ВС расставлены не в пользу налогоплательщика. «Основное внимание Суд предлагает уделить фактам, указывающим на сознательное участие компании в налоговой схеме. Данное определение не окажет влияния на судебную практику. Но не исключаю, что на новом круге рассмотрения Верховный Суд будет готов высказаться уже по существу проблем, поднятых судом первой инстанции», – в заключение подчеркнула она.

Документы могут быть изъяты ИФНС даже без проведения налоговой проверки

При этом ФНС сослалась на определение Конституционного Суда РФ от 31.03.2022 № 500-О. Здесь КС РФ рассмотрел жалобу на неконституционность ст. 94 НК РФ, которая, по сути, допускает выемку документов у контрагентов проверяемых налогоплательщиков.

КС РФ пояснил, что, согласно оспариваемой норме, выемка документов проводится с соблюдением четкой процедуры, максимально защищающей права и законные интересы того лица, у которого изымаются документы и иные доказательства. Выемку проводят только при наличии у налоговых инспекторов достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены. Выемка предполагает фиксацию соответствующих процессуальных действий, изъятых документов и предметов. Потому само по себе проведение выемки у иного лица, чем проверяемый налогоплательщик, не служит основанием считать права этого лица нарушенными.

Неуплата налога продавцом

Наконец, третья часть разъяснений ВС РФ касается отказа в вычетах входного НДС из-за того, что продавец не перечислил сумму налога в бюджет. Здесь судьи вывели четкое правило: в подобной ситуации «снять» вычеты у покупателя, реально получившего товар (работу или услугу), можно только в том случае, если доказано, что он знал или должен был знать о недобросовестном поведении продавца.

То обстоятельство, что покупателю должно быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, подтверждается, в первую очередь, фактом их взаимозависимости или аффилированности (подробнее об этом см. «Налоговые риски: можно ли заключать сделки между «своими» фирмами и ИП» и «Долги ООО: когда участникам общества придется лично заплатить за свою фирму»).

Проведите автоматическую сверку счетов‑фактур с контрагентами

Подключиться к сервису

Если же указанная связь между сторонами сделки отсутствует, то во внимание должны приниматься результаты проверки контрагента, проведенной с учетом указанных выше рекомендаций ВС РФ. Другими словами, оценивается, насколько разумно и добросовестно действовал покупатель при заключении конкретного договора (с учетом регулярности и цены сделки, специфики товара и т.д.). И мог ли он при такой проверке в принципе установить факты противоправного поведения продавца: номинальность (т. е. отсутствие реальной деятельности продавца, в связи с  чем договор будет фактически выполняться другим лицом), искажение отчетности, вывод денег по фиктивным документам или обналичивание, перевод средств в низконалоговые иностранные юрисдикции и проч.

ИП на ПСН вправе оказывать бытовые услуги организациям

В п. 13 письма ФНС обратила внимание налоговиков на то, что предприниматели, применяющие ПСН, вправе оказывать бытовые платные услуги не только населению, но также и организациям и другим предпринимателям. Ведомство указало, что перечень видов деятельности, при осуществлении которых индивидуальным предпринимателям разрешается применять ПСН, установлен в соответствии с п. 2 ст. 346.43 НК РФ. Данная норма не ограничивает ИП в праве на оказание данных видов услуг (работ) по заказам юридических лиц.

Верховный суд выявил ошибки судов при рассмотрении спора о применении налоговой схемы, связанной с вычетом НДС

Напротив, ИП на ПСН не могут оказывать услуги организациям только в случаях, прямо предусмотренных нормами НК РФ. Так, ИП на ПСН не вправе оказывать платные услуги организациям и ИП, если соответствующей нормой предусмотрено, что спорные услуги можно оказывать только населению. Например, к таким услугам относится ремонт и пошив швейных, меховых изделий, ремонт электронной бытовой техники, часов, металлоизделий бытового и хозяйственного назначения. Если же в норме НК РФ нет оговорки о том, что услуги можно оказывать только населению, на стороне заказчиков такой услуги могут выступать также организации и ИП.

ВС РФ в определении  15.04.2022 № 305-ЭС21-27837 пояснил, что помимо физлиц потребителями бытовых услуг, оказываемых ИП на ПСН, могут быть организации. Организации вправе заказывать у ИП на ПСН, например, услуги промышленных прачечных, клининговые услуги, услуги химической чистки и другие бытовые услуги. Результат деятельности исполнителя бытовой услуги в этом случае направлен на удовлетворение потребности индивидуального клиента или группы клиентов, независимо от того, выступает заказчиком – гражданин либо организация.

Отсутствие ресурсов у контрагента

Второй момент, разъяснения по которому дала Судебная коллегия, касается ситуации с фиктивными контрагентами, за которых всю работу выполняют другие лица. Тут надо напомнить, что выполнение обязательств по сделке непосредственно стороной договора, либо тем, кому исполнение передано на основании отдельного соглашения, является одним из критериев, определяющим право на вычет и учет расходов (п. 2 ст. 54.1 НК РФ). Это значит, что если установлен факт выполнения обязательств по сделке третьим лицом, не имеющим на это каких-либо правовых оснований, то ИФНС вправе «снять» с покупателя вычеты по НДС.

Определить вероятность выездной налоговой проверки и получить рекомендации по налоговой нагрузке

Как пояснили судьи, при применении этого положения нужно учитывать не столько наличие у контрагента материальных, финансовых и трудовых ресурсов для исполнения заключенного с покупателем договора, сколько тот факт, осуществляет ли контрагент какую-либо реальную деятельность. Ведь если налогоплательщик фактически ведет бизнес, то, даже не имея нужных ресурсов, он может официально — на основании соответствующих договоров — привлечь третьих лиц к исполнению принятых на себя обязательств.

Тогда как номинальный контрагент не оформляет таких договоров, поскольку существует исключительно «на бумаге» и нужен лишь для прикрытия. А сделка в действительности совершается иными лицами, которым обязательство по ее исполнению официально не передавалось и не могло передаваться.

Таким образом, и в этой части судьи несколько снизили планку требований к проверке контрагентов. Теперь вовсе не обязательно отказываться от сделок с небольшими компаниями или ИП только лишь потому, что у них нет ресурсов, достаточных для исполнения сделок. Главное — убедиться, что контрагент фактически осуществляет деятельность: заключает договоры, представляет бухгалтерскую и налоговую отчетность.

Узнать, сколько налогов заплатил контрагент и проверить его финансовое состояние можно в сервисе «Контур.Фокус»

Подключиться к сервису

Сделки с однодневками не должны лишать права на вычет по НДС

В таких случаях отказ в вычете возможен только в части расходов покупателя, приходящихся на фирмы-однодневки, фигурирующие в цепочке заключенных сделок. В части же расходов, осуществленных в пользу реального поставщика и исполнителя, компания вправе претендовать на вычет по НДС в общем порядке. В таком вычете нельзя отказать лишь на основании того, что в цепочку сделок по поставке продукции (выполнению работ) были включены технические фирмы, призванные искусственно повысить стоимость приобретаемых товаров и, как следствие, увеличить размер применяемого вычета по НДС.

При этом ФНС сослалась на определение Верховного Суда РФ от 12.04.2022 № А10-133/2020. Здесь ВС РФ пояснил, что извлечение налоговой выгоды из потерь бюджета налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием технических компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства, не допускается. Но это не значит, что организациям, сотрудничающим с фирмами-однодневками, следует отказывать в налоговых вычетах в полном объеме без учета реальности совершенных сделок.

Попытка организации получить вычеты по НДС в необоснованно завышенном размере путем формального документооборота с однодневками не свидетельствует о том, что организация вообще не понесла никаких расходов по сделке. Соответственно, данное обстоятельство не может выступать безусловным основанием для отказа в вычете по НДС.

Если в цепочку поставки товаров (работ, услуг) включены технические компании и налоговикам известно лицо, которое реально осуществило поставку (выполнило работы), то в вычете можно отказать только в той части затрат, которая приходится на наценку этих самых технических компаний. Остальную часть вычета по НДС организация вправе получить при предъявлении счетов-фактур и обосновании затрат, понесенных в пользу реального поставщика (исполнителя) по сделке.

Когда нужна глубинная проверка

Начнем с проверок потенциальных контрагентов. Здесь судьи отметили, что ИФНС часто подменяет понятия. Вместо того, чтобы установить факт проявления организацией осмотрительности при выборе контрагента, налоговики выявляют изъяны в эффективности и рациональности хозяйственных решений, принятых налогоплательщиком. Именно так, по мнению высокого суда, следует квалифицировать претензии налоговых органов о том, что налогоплательщик при заключении сделки не запросил данные о складах, транспорте, сотрудниках контрагента, а ограничился лишь проверкой сведений по ЕГРЮЛ и сверкой паспортных данных руководителя.

Проверить контрагента на достоверность сведений в ЕГРЮЛ и признаки фирмы‑однодневки

Подобная подмена, по мнению ВС РФ, недопустима. Действительно, при выборе контрагента нужно оценить не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность партнера, а равно риск неисполнения обязательств. Именно поэтому покупатель может проверить наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта. Однако глубина таких проверок, как отметила Судебная коллегия, зависит от конкретного договора. Нельзя применять одинаковый подход при проверке контрагента для разовой незначительной сделки (например, закупка материально-производственных запасов) и при выборе стороны договора в крупном или длительном контракте. Например, в случае приобретения дорогостоящего актива или при заключении долгосрочного контракта, предполагающего регулярные поставки, либо выполнение существенного объема работ.

На практике этот вывод ВС РФ означает следующее: если заключается некрупная сделка, достаточно убедиться в том, что контрагент зарегистрирован в установленном порядке, с ним можно связаться по указанному в ЕГРЮЛ адресу и от его имени действует уполномоченное лицо.

Получить свежую выписку из ЕГРЮЛ или ЕГРИП с подписью ФНС

Глубинные проверки, предполагающие анализ мощностей, которыми располагает контрагент, лицензий и разрешений, истории его взаимоотношений с другими контрагентами и т.д., требуются при совершении значимых (крупных или длительных) сделок. Исключение — ситуация, когда условия планируемого к заключению договора значительно отклоняются от рыночного уровня, либо свои услуги предлагает контрагент, который не имеет опыта исполнения аналогичных сделок. В этих случаях, по мнению ВС РФ, также следует провести глубинную проверку контрагента.

Налоговики могут не указывать реквизиты договоров, по которым истребуют документы вне рамок проверки

К такому выводу пришел КС РФ в определении от 07.04.2022 № 821-О. Здесь суд признал обоснованной и конституционной норму п. 2 ст. 93.1 НК РФ, позволяющую налоговикам истребовать у компаний документы и сведения об их деятельности за несколько налоговых периодов без проведения налоговых проверок и без указания конкретных сделок. Судьи пояснили, что данная норма не нарушает права плательщиков, поскольку позволяет им в случае необходимости самим уточнять, какие именно документы необходимы налоговикам для проведения контрольных мероприятий.

При этом налоговый орган вправе истребовать как отдельный первичный документ, составленный в рамках сделки, так и всю серию первичных документов, если они связаны со сделкой, которую обращенное к налогоплательщику требование позволяет определить. Количество же запросов (требований) оспариваемая норма не устанавливает, что оставляет за ИФНС право истребовать документы (информацию), относящиеся не только к одной, но и к нескольким конкретным сделкам.

В то же время ФНС указала налоговикам на то, что истребование документов (информации) в излишнем объеме может привести к жалобам налогоплательщиков на действия налоговых органов и снижению репутации ФНС. В связи с этим налоговое ведомство призвало налоговиков исключать ситуации, когда вне рамок налоговых проверок у компаний истребуются сотни и тысячи документов сразу за несколько лет хозяйственной деятельности.

Компании не должны отвечать за нарушения, допущенные в результате действий налоговиков

На данное обстоятельство в определении от 23.05.2022 № А55-12839/2020 обратил внимание ВС РФ. Суд рассмотрел спор о взыскании с организации пеней и штрафа за несвоевременную уплату НДС. Из материалов дела следовало, что ранее организации по итогам выездной проверки было отказано в применении налогового вычета по НДС при приобретении оборудования. Основанием для отказа в вычете послужило то, что приобретенное оборудование не было принято к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, а учитывалось в составе инвентаря и хозяйственных принадлежностей.

Следуя позиции налоговой инспекции, организация перевела приобретенное оборудование со счета 10.09 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» на счет 01 «Основные средства» и заявила спорный налоговый вычет уже в другом налоговом периоде. В дальнейшем решение инспекции по результатам первоначальной выездной налоговой проверки было признано незаконным решением суда.

При этом незаконное решение инспекции послужило причиной совершения организацией соответствующих действий по переводу оборудования на другой счет бухгалтерского учета, заявления необоснованного налогового вычета и, как следствие, привело к возникновению у организации недоимки по НДС. Иными словами, недоимка по НДС у организации образовалась именно в результате ошибок, допущенных в ходе налоговой проверки и отраженных в вынесенном ИФНС решении.

Поэтому применение к организации таких мер, как начисление пени и штрафа, обусловленных ранее допущенными незаконными действиями самого налогового органа, недопустимо. Организации не должны нести ответственность за исполнение незаконных решений налоговых органов и следование содержащимся в таких решениях инструкциям и выводам.

Оцените статью
Аналитик-эксперт
Добавить комментарий