Важные решения Верховного Суда РФ по налоговым спорам в 2021 году

ЖК «Астон. Геометрия» — правильно начерченная жизнь

Новый жилой квартал «Астон. Геометрия» на Выборной создан для того, чтобы выстроить жизнь в комфортном ритме. Зеленая локация, панорамные виды и развитая инфраструктура микрорайона привлекают молодое поколение и семьи с детьми.

Налоговая реконструкция

ООО при расчете налога на прибыль в составе расходов учитывало расходы на приобретение сырого молока у ряда контрагентов. Налоговые органы установили, что контрагенты общества в действительности не являлись реальными поставщиками продукции и оно закупалось непосредственно у компаний-производителей.

Глава ФНС отрицает проблему необоснованных доначислений налогов компаниям

ФНС настаивала: расходы общества на приобретение продукции не могут быть учтены в целях налогообложения ни в какой части, поскольку это противоречит ст. 54.1 НК. Суд первой инстанции посчитал, что ФНС может принять расходы в сумме, соответствующей реальной цене приобретения продукции у ее производителей.

Апелляция согласилась с позицией налоговой.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа отменил постановление суда апелляционной инстанции и оставил в силе решение суда первой инстанции. Он указал: ст. 54.1 НК не предполагает безусловного отказа в учете расходов по спорным хозяйственным операциями. Отказ возможен только в части, относящейся к соответствующим нарушениям. Применение этой статьи не освобождает налоговые органы и суды от обязанности установить реальный характер операций с участием налогоплательщика, определить их экономический смысл и размер действительных налоговых обязательств налогоплательщика (постановление от 09.07. 2020 по делу № А27-17275/2019).

Теперь можно рассчитывать на защиту не только расходов, но и вычетов в той части, в которой для них был сформирован источник возмещения реальным поставщиком или производителем. Кассация высказалась в пользу сохранения в российском праве налоговой реконструкции, что будет иметь принципиальное значение для защиты интересов налогоплательщиков . Концепция действительного налогового обязательства будет применяться в делах о дроблении бизнеса и при переквалификации сделок.

Пределы должной осмотрительности

По результатам выездной налоговой проверки инспекция доначислила компании НДС, а также пени и штраф в связи с отказом в праве на вычет сумм налога, предъявленных контрагентом – поставщиком товара. Суды трех инстанций встали на сторону инспекции. Они подтвердили факт поставки товара и установили: поставка произведена именно контрагентом общества, который не смог исполнить свои обязанности по уплате налога. В такой ситуации суды решили: экономический источник для налогового вычета в бюджете не сформирован, а общество не проявило должную осмотрительность при выборе контрагента, что и послужило основанием для отказа в применении вычета.

Минфин запретил пересчитывать налоговые обязательства

Верховный суд поддержал налогоплательщика и направил дело в новое рассмотрение в первую инстанцию. Он сослался на ряд прежних позиций Президиума ВАС, подробно описал систему тестов, которые надо провести при проверке должной осмотрительности, и презумпций, из которых следует исходить. ВС дал указание, как оценивать способность поставщика исполнить свои обязательства по договору: если поставщик является посредником, достаточно наличия его договоров с третьими лицами (определение от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 по делу № А42-7695/2017).

Учитывая вал решений налоговых органов и судов, признающих налоговую выгоду необоснованной без надлежащей оценки особенностей хозяйственной деятельности налогоплательщика, определение ВС, разъясняющее очевидные вещи, имеет очень важное значение. ВС предпринял шаги к дальнейшему развитию концепции должной осмотрительности и сформулировал порядок распределения бремени доказывания между налоговыми органами и налогоплательщиками. Хочется верить, что сохранение внимания суда к вопросам должной осмотрительности налогоплательщика свидетельствует о том, что ВС не собирается отказываться от сложившегося подхода к оценке поведения налогоплательщиков. Как правовой текст определение СКЭС ВС вызывает большой интерес.

НДС при купле-продаже помещений

Если придерживаться толкования Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, то деньги, поступающие от дольщиков, являются предварительной оплатой за квартиры. Эти суммы не облагаются НДС на основании подпункта 22 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса (с учетом абз. 5 п. 1 ст. 154 НК РФ). Одновременно с квартирами дольщикам передается доля в праве собственности на общее имущество многоквартирного дома (п. 1 ст. 290 ГК РФ). Но и эта операция освобождается от НДС – в силу подпункта 23 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса.

При создании товаров, не облагаемых НДС, застройщик не имеет права на применение вычетов по налогу (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Эти элементарные рассуждения позволяют освободить застройщика, строящего дом своими силами, от налогообложения НДС.

На нежилые помещения, включая машино-места, льгота не распространяется. Следовательно, по этим объектам НДС исчисляется в общеустановленном порядке. И если многоквартирный дом содержит нежилые помещения (например, офисные), то застройщику придется вести раздельный учет НДС по облагаемым и необлагаемым операциям (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Если содержание услуг установить невозможно — что же тогда представляет собой вознаграждение за услуги застройщика, прописанное в договоре? Это всего лишь составляющая общей цены объекта долевого строительства, обособленная в целях ограничений на расходование средств дольщиков, установленных статьей18 Закона № 214-ФЗ.

Впрочем, если сумму оговоренного вознаграждения облагать НДС по правилам подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса (невзирая на то, что содержание услуг неясно), то сумма исчисленного налога изменится разве что в отношении машино-мест.

Заметим, что на Постановление № 54 мы опирались по необходимости. Использование его в вопросах, прямо урегулированных налоговым законодательством (когда застройщик не выполняет строительных работ), к успеху не приведет. Это подтверждает определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 октября 2013 г. № ВАС-9937/13 (письмо Минфина России от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571).

Нецелевое расходование средств

Поднимем еще один животрепещущий вопрос – об определении экономии застройщика.

Бытует мнение, что затраты на содержание застройщика, включенные в сводный сметный расчет, являются целевым расходованием средств дольщиков. Однако эту точку зрения опровергает письмо Минфина России от 22 июля 2011 г. № 03-11-06/2/109. В нем сообщается, что застройщики должны учитывать экономию затрат на строительство объектов недвижимости в виде разницы между договорной стоимостью объектов и фактическими затратами по строительству данных объектов, не включающими в себя расходы на содержание службы застройщика.

Проблема финансирования еще более обостряется, когда застройщик ведет строительство своими силами. Грубо говоря, при этом к затратам на службу застройщика добавляются затраты на содержание генподрядчика. Но Минфин России остается непреклонным (письмо от 19 марта 2013 г. № 03-11-06/2/8421).

По мнению автора, споры с контролирующими органами на эту тему перспектив не имеет. Руководствоваться следует исключительно законодательством. А в подпункте 1 пункта 1 статьи 18 Закона № 214-ФЗ с полной определенностью сказано, что денежные средства дольщиков подлежат использованию застройщиком только для строительства в соответствии с проектной документацией. Определение проектной документации содержит пункт 2 статьи 48 Градостроительного кодекса. Она определяет архитектурные, функционально-технологические, конструктивные и инженерно-технические решения для обеспечения строительства.

Как видно, организационные и административные мероприятия в проектной документации не предусмотрены. Следовательно, оплачивать расходы административно-управленческого характера из средств дольщиков неправомерно. На эти цели можно направлять лишь суммы вознаграждения, выделенные в цене договора (п. 2 ст. 18 Закона № 214-ФЗ).

Еще одно разъяснение касается вопроса налоговой реконструкции. Это когда налогоплательщик, который использовал схемы по уходу от налогов, доплачивает в бюджет столько, сколько заплатило бы добросовестное лицо в такой же ситуации.

С момента появления ст. 54.1 НК в 2017 году налоговая служба высказывалась против «налоговой реконструкции». Она выставляла «карательные» доначисления, зачастую превышающие объем обязательств добросовестного лица в такой же ситуации. Верховный суд был с этим не согласен и не раз указывал на недопустимость поверхностного подхода при рассмотрении таких дел.

Поэтому ФНС пришлось скорректировать свою позицию. Теперь налоговики применяют расчетный метод и выясняют, сколько налогов компания недоплатила в бюджет, и доначисляют налог не более этой суммы. И если налогоплательщик не проявил осмотрительность, но все же понес реальные затраты по сделке, а расходы и вычеты могут быть рассчитаны по документам реального исполнителя по сделке — тогда налоговая реконструкция возможна.

В то же время ведомство, как обычно, выставило условия применения реконструкции — оно поставило ее в зависимость от добросовестного поведения должника.

Подход налоговой службы по налоговой реконструкции в скором времени поддержал Верховный суд. Уже через два месяца экономколлегия обратилась к практике применения ст. 54.1 НК и дал новые разъяснения по этому вопросу.

В майском определении по делу ООО «Фирма «Мэри» (№ А76-46624/2019) ВС поддержал государство. Судьи экономколлегии пришли к выводу, что компания сама организовала схему по уходу от налогов и не помогла разобраться в реальности проведенных сделок ни в ходе проверки, ни в ходе дальнейшего судебного разбирательства. При таких обстоятельствах права на «налоговую реконструкцию» у организации нет, указал ВС. Судьи признали правильным доначисление более 92 млн руб. налогов «Фирме «Мэри».

Расчетный способ уплаты налогов должен быть доступен тем налогоплательщикам, которые участвовали в схеме, но не подтвердили операции документально, указал ВС. Такое чаще всего случается, если компания не участвовала в схеме по уходу от налогов и не получала выгоду сама, но неправильно выбрала контрагента и не проявила должной осмотрительности. Право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль доступно и тем компаниям, которые помогали сократить потери казны и раскрыли сведения и документы, позволяющие установить фактического исполнителя по договору, обложить его налогом и таким образом вывести операции из «теневого» оборота.

Налицо небезупречная, но относительно стройная система критериев оценки налоговой выгоды, которая, пожалуй, впервые унифицирована между ФНС и Верховным судом. Нижестоящие налоговые органы и суды уже начали применять соответствующие подходы в своей работе.

Еще больше судебных споров по налогам мы рассмотрим на бесплатном вебинаре 26 августа. Записывайтесь.

А что предлагает Минфин?

Контролирующие органы придерживаются позиции, что строительные работы застройщика облагаются НДС так же, как работы подрядчика. Эта точка зрения представлена в письмах: ФНС России от 2 августа 2005 г. № ММ-6-03/632, Минфина России от 7 июля 2009 г. № 03-07-10/10, от 8 июня 2011 г. № 03-07-10/11, от 26 октября 2011 г. № 03-07-10/17. Косвенно ее подтверждают письма Минфина России от 25 марта 2008 г. № 03-07-10/02 и от 20 ноября 2012 г. № 03-07-10/29.

Финансисты разъясняют: если застройщик обязуется построить объект недвижимости своими силами, то есть непосредственно выполняет строительно-монтажные работы, то денежные средства, получаемые от участников долевого строительства, включаются в налоговую базу как авансовые платежи, полученные в счет предстоящего выполнения работ. Основание – подпункт 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса.

Такой подход подразумевает применение к договорам участия в долевом строительстве подхода, принятого для договоров подряда. Его без колебаний поддержали и судьи Девятого арбитражного апелляционного суда в постановлении от 16 сентября 2013 г. № 09АП-26940/2013-АК.

Экономической выгодой застройщика является вознаграждение, оговоренное в договоре с дольщиком, а также экономия средств дольщиков при осуществлении расходов на строительство, предусмотренных проектной документацией.

Но это мнение сложилось задолго до принятия Постановления № 54. Оно содержит другой вывод. Несмотря на то, что речь идет о создании вещи, главным ориентиром остаются нормы о купле-продаже. Как известно, «классический» подрядчик продажу созданной им вещи не осуществляет.

Теперь попытаемся представить себе последствия отступлений от рекомендаций министерства. Если налоговый спор о порядке налогообложения НДС переместится в суд, то арбитры не смогут возражать против правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ. Этого не допускает пункт 2 статьи 13 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 г. № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в Российской Федерации».

Расходы на ремонт

Еще одно знаковое решение Верховный суд вынес в феврале по делу «Промышленной группы «Метран» (№ А76-8895/2019). Эта организация арендовала нежилые помещения и вложилась в их восстановление: отремонтировала шахту лифта, обновила вентиляцию, водопровод, освещение, отопление, поменяла окна и отделку. Арендодатель был согласен на изменения, но никак их не компенсировал. Налоговики оценили это как «подарок» арендодателю и запретили списывать расходы на ремонт. Речь шла о 18,7 млн НДС и налога на прибыль.

ВС согласился с налоговиками, что, по общему правилу, расходы в виде остаточной стоимости неотделимых улучшений не подлежат единовременному списанию на момент возврата, а ранее принятый к вычету арендатором НДС подлежит восстановлению. С другой стороны, судьи указали исключения из этого правила, когда остаточная стоимость может быть учтена в составе расходов, а НДС не подлежит уплате.

Включение «недоамортизированной» части имущества в расходы по налогу на прибыль возможно, если арендатор докажет, что:

• улучшения и траты на них были необходимы для деятельности налогоплательщика;
• у налогоплательщика были намерения и возможности окупить затраты за счет использования арендованного имущества в течение срока аренды;
• у налогоплательщика была разумная и экономически обоснованная необходимость прекратить аренду до того, как истек срок полезного использования улучшений, в том числе из-за объективной смены условий деятельности.

ВС занял по этому делу достаточно консервативную и жесткую позицию, основанную на презумпции недобросовестности налогоплательщиков. В то же время, определение ВС дает четкий и понятный алгоритм опровержения недобросовестности. Тем самым ВС повысил определенность в вопросе порядка налогообложения этих операций, которой не хватало в условиях разнородной арбитражной практики. Но проблему в полной мере это не решает, ведь критерии, которые предлагает оценивать ВС — во многом субъективные.

Добросовестное налоговое администрирование

Дело N А40-86746/2019 (ООО «Производственная компания «Борец»)

Главный тезис: начисление пени за период организационного оформления решения о зачете должностными лицами налогового органа в ситуации, когда переплата является подтвержденной (завершена налоговая проверка или истек срок ее проведения), и налогоплательщиком заблаговременно (до наступления срока уплаты налога) представлено заявление о зачете, неправомерно

26.07.2018 Обществом была подана уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 6 месяцев 2018 года, в которой заявлена сумма налога к уменьшению в размере более 300 млн. рублей.

23.08.2018 Обществом также было подано заявление о зачете суммы налога на прибыль организаций, излишне уплаченного в бюджет (в части, зачисляемой в бюджеты РФ) в счет предстоящих платежей по НДС в сумме 150 млн. рублей.

Кроме того, 24.10.2018 Обществом в инспекцию была представлена налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2018 года с суммой налога к уплате в размере 89 198 746 рублей.

По окончании камеральной налоговой проверки по налогу на прибыль организаций за 6 месяцев 2018 года сумма переплаты налога подтверждена.

29.10.2018 инспекция приняла решение о зачете переплаты по налогу на прибыль организаций в сумме 150 000 000 рублей в счет текущих платежей по НДС.

Поскольку начисленный по налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2018 года налог в сумме 89 198 746 рублей не был уплачен в установленный срок (до 25.10.2018), зачет подтвержденной переплаты по налогу на прибыль организаций в счет текущих платежей по НДС состоялся 29.10.2018, инспекцией начислены пени за несвоевременную уплату НДС. В адрес Общества было выставлено требование об уплате пени.

Вышестоящим налоговым жалоба налогоплательщика на действия инспекции по начислению пени и выставленное требование оставлена без удовлетворения.

Общество за защитой своих прав обратилось в арбитражный суд, однако суды трех инстанций встали на сторону налоговиков.

Признавая законными действия инспекции и отказывая в удовлетворении требований общества суды руководствовались положениями статей 44, 75, 78, 88 НК РФ и исходили из того, что инспекция правомерно начислила пени по НДС за период, когда установленный законодательством срок на уплату налога истек, но решение о зачете переплаты, образовавшейся по другому налогу, еще не было принято.

Верховный Суд РФ отменил судебные акты нижестоящих судов и удовлетворил жалобу налогоплательщика.

Верховный суд РФ отметил, что к числу юридически значимых обстоятельств, имеющих значение для оценки правомерности начисления пени, относится не только момент фактического поступления суммы налога в бюджет, но также своевременность действий налогоплательщика, от совершения которых зависело исполнение его налоговой обязанности, имело ли место незаконное пользование налогоплательщиком средствами казны.

В настоящем деле переплата образовалась по налогу на прибыль организаций, зачисленному в бюджет субъекта РФ, в то время как налоговая обязанность возникла по НДС, подлежащему уплате в федеральный бюджет. При названных обстоятельствах от налогоплательщика согласно пункту 1 статьи 45, пункту 1 статьи 78 НК РФ требовалось совершение действий, направленных на самостоятельную уплату налога, в частности, представление в налоговый орган заявления о зачете переплаты в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате иного налога.

Обращаясь с заявлением о зачете, налогоплательщик выбирает наиболее удобный способ уплаты налога, обеспечивающий удовлетворение как публичных, так и частных интересов. К сфере ответственности налогоплательщика при этом относится заблаговременное представление налоговой декларации (по результатам проверки которой может быть подтверждено наличие переплаты) и заявления о зачете сумм излишне уплаченного налога.

Основываясь на положениях статьи 6.1, пунктов 4 и 8.1 статьи 78 НК РФ, налоговый орган вправе отложить принятие решения о зачете подтвержденной по результатам налоговой проверки суммы переплаты в счет текущих платежей по другим налогам на срок до десяти рабочих дней, то есть вплоть до двух календарных недель.

Выбор конкретного момента совершения зачета подтвержденной переплаты в пределах вышеназванного организационного срока, способного составить до двух календарных недель, таким образом, зависит от усмотрения должностных лиц налогового органа и является преимущественно вопросом налогового администрирования, находящимся вне контроля налогоплательщика.

Следовательно, начисление пени за период организационного оформления решения о зачете должностными лицами налогового органа в ситуации, когда переплата является подтвержденной (завершена налоговая проверка или истек срок ее проведения), и налогоплательщиком заблаговременно (до наступления срока уплаты налога) представлено заявление о зачете, означало бы применение меры государственного принуждения к лицу, совершившему необходимые действия для исполнения своей налоговой обязанности, и при отсутствии с его стороны незаконного пользования средствами казны, что противоречит правовой режиму пени, установленному главой 11 НК РФ.

Иной подход к толкованию положений НК РФ, занятый налоговым органом в настоящем деле и поддержанный судами, по существу означает, что пени приобретают характер санкции, применяемой за выбор определенного способа исполнения налоговой обязанности. При этом основания ответственности налогоплательщика начинают определяться, прежде всего, усмотрением должностных лиц налоговых органов в выборе конкретной даты вынесения решения о зачете в пределах установленного законодательством значительного срока, составляющего до двух календарных недель.

В связи с изменением с 01.10.2020 порядка зачета сумм излишне уплаченных налогов изложенная Верховным судом РФ позиция приобретает особую важность для налогоплательщиков.

Другие интересные споры

В ООО «ХимПром» проводили выездную налоговую проверку. Налоговикам дали доступ непосредственно к бухгалтерскому учету компании в системе 1С. Налоговый орган такую откровенность не оценил и оштрафовал компанию почти на 5 млн руб. за непредставление 24 304 документов — по 200 руб. за каждую бумагу.

Но суды апелляционной и кассационной инстанций встали на сторону компании и объяснили, в чем чиновники были не правы. Выездная налоговая проверка производилась по месту нахождения общества, которое предоставило инспекции доступ к первичной документации в полном объеме. Поэтому невозможно обвинить налогоплательщика в том, что он не дал какие-либо документы. Кроме того, налоговая не объяснила, какие конкретно документы ей нужны — поэтому она не может оштрафовать налогоплательщика. Эту позицию подтвердила и судья ВС, которая отказалась передать жалобу налоговиков на рассмотрение экономколлегии (№ А32-48817/2018).

«Резиновая» ВНП

Налоговая начала проверку общества «КомСтрин» в декабре 2015 года, закончила через год. А решение по итогам проверки вынесла еще через три года.

АСГМ в своем решении указал: с момента начала налоговой проверки до вынесения решения прошло около четырех лет, и все это время проводились мероприятия. Это означало длительную «неопределенность в правовом положении налогоплательщика.

Суд посчитал действия налоговой существенными нарушениями процедуры выездной налоговой проверки и удовлетворил требования налогоплательщика, признав незаконным доначисление налогов «КомСтрину» (№ А40-162676/2020). 16 июля 9-й ААС оставил жалобу без удовлетворения.

Налоги при внутригрупповой реструктуризации

Дело № А40-118135/2019 (ООО «Агроаспект»)

Главный тезис: расходы на приобретение долей участия во взаимозависимых компаниях в рамках реструктуризации группы могут быть квалифицированы как скрытое распределение прибыли.

Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка консолидированной группы налогоплательщиков (КГН) — Х5 Retail Group. Ответственным участником группы с 01.01.2018 являлось ООО «АГРОАСПЕКТ», ранее — АО «ТД «Перекресток».

По результатам проверки налоговики пришли к выводу, что по итогу серии внутригрупповых сделок (направленных на изменение структуры владения внутри группы) под контролем основных холдинговых компаний группы Х5 были созданы искусственные условия для необоснованного последовательного перечисления денег от источников в РФ в иностранные юрисдикции.

Последствия для налогоплательщика:

• призвание расходов в виде начисленных процентов по заемному обязательству необоснованными;
• переквалификация основного долга и процентов по заемным обязательствам в дивиденды.

Общая сумма оспариваемых доначислений составила более 1 млрд рублей.

Суды всех инстанций поддержали позицию налогового органа.

Детали

Применив концепцию «преобладания существа над формой», суд пришел к выводу, что все сделки, связанные с приобретением АО «ТД «Перекресток» долей участия в уставном капитале компаний группы и последовавшей вслед за этим заменой обязательства по уплате покупной цены на заемное обязательство, совершены с намерением завуалировать истинную налоговую цель.

А ею являлось создание на территории РФ «искусственного» долгового обязательства, позволяющего занижать налогооблагаемую прибыль консолидированной группы налогоплательщиков в России и перераспределять средства в интересах материнских холдинговых структур без уплаты соответствующих налогов на территории РФ.

Одним из обстоятельств, которое легло в основу данного вывода суда, стали условия заключенного АО «ТД «Перекресток» договора займа о том, что совокупная сумма выплат в каждый календарный год не должна превышать 20% от годового показателя всего объема прибыли Группы компаний X5 Retail Group N.V. до вычета расходов по выплате процентов, налогов, износа и начисленной амортизации.

Суд признал неубедительными аргументы налогоплательщика о наличии деловой цели в совершении сделок, а также пришел к выводу о несоответствии достигаемых целей (в качестве одной из которых значилось создание консолидированной группы) выбранному способу реструктуризации активов с оформлением спорного налогового обязательства.

Обращает на себя внимание то, что инспекция в данном деле не оспаривала факт направленности деятельности налогоплательщика на достижение заявленных им целей. Вместе с тем налоговики указали, что, осуществляя свои субъективные права, налогоплательщики «должны избирать такой способ реализации своих прав, при котором не затрагиваются интересы никаких иных субъектов, в том числе государства».

Разрешая вопрос о лицах, имеющих фактическое право на доход, суд отклонил ссылку налогоплательщика на обстоятельства, установленные в деле ООО «Экспресс-Ритейл» (дело № А40-253112/2017), в котором фактическим получателем дохода для группы в целом была признана компания X5 Retail Group N.V. (Голландия), лишив тем самым налогоплательщика возможности применить к переквалифицированным в дивиденды выплатам ставку 5 %, установленную Соглашением между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество».

Суд указал, что поскольку все ключевые решения относительно совершения последовательной серии сделок, осуществленных компаниями группы Х5, принималось одним и тем же лицом (либо от имени одного и того же лица) — компанией Perekrestok Holding Limited (Гибралтар) и ее директором Францем Вольфом, именно данная компания является фактическим получателем спорного дохода. К переквалифицированным в дивиденды выплатам налоговым органом была применена установленная ст. 284 НК РФ ставка 15%.

Такое решение в полной мере соответствует тенденциям судебной практики в части налогообложения трансграничных операций. В тоже время оно затрагивает ряд новых аспектов квалификации необоснованной налоговой выгоды, в том числе вопрос оценки налоговыми органами и судами используемых налогоплательщиками способов достижения целей предпринимательской деятельности, и соотношения данных способов с интересами государства.

Налоговая реконструкция в рамках ст. 1 НК РФ

Дело № А27-17275/2019 (ООО «Кузбассконсервмолоко»)

Главный тезис: статья 54.1 Налогового кодекса РФ не освобождает налоговые органы от обязанности проверить осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств.

Установив в рамках налоговой проверки, что приобретение сырого молока осуществлялось Обществом непосредственно у сельхозпроизводителей (не являющихся плательщиками НДС), налоговый орган пришел к выводу об отсутствии реальных хозяйственных отношений между Обществом и спорными контрагентами, в связи с чем Обществу было отказано в предоставлении вычетов по НДС и учете расходов при исчислении налога на прибыль, исходя из установленных в соответствии с п. 2 ст. 54.1 НК РФ обстоятельств.

Суд первой инстанции, руководствуясь Постановлением КС РФ от 20.02.2001 № 3-П, Определениями КС РФ от 25.07.2001 № 138-О и от 04.07.2017 № 1440-О, Постановлением ВАС РФ № 53, пунктом 31 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ от 16.02.2017 № 1, отменил решение налогового органа в части доначисления налога прибыль, поскольку пришел к выводу о необходимости определения инспекцией в рамках выездной налоговой проверки действительного размера налоговых обязательств заявителя, указав, что отказ в учете экономически обоснованных расходов по формальному признаку влечет искажение реального размера налоговых обязательств в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществленных налогоплательщиком хозяйственных операций.

Апелляционная инстанция, отменяя решение суда первой инстанции и отказывая в удовлетворении требования Общества в полном объеме, исходила из того, что установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства совершения Обществом хозяйственных операций свидетельствуют о недобросовестном поведении налогоплательщика. А также о:

• совершении им действий, направленных на неполную уплату налогов путем включения в «цепочку» поставки молока от сельхозпроизводителей подконтрольных организаций (контрагентов);
• создании фиктивного документооборота с целью добавления к цене товара добавленной стоимости (наценки) и возможности применения вычета «входного» НДС, уменьшения налоговой базы и суммы подлежащих к уплате налогов в бюджет посредством замены фактических поставщиков сырого молока на «проблемных» контрагентов, которые в действительности не совершали хоз.операций по отгрузке, поставке, перевозке, передаче молока.

В связи с чем суд апелляционной инстанции поддержал доводы инспекции о несоблюдении Обществом условий, установленных пунктом 2 ст. 54.1 НК РФ, и правомерности доначисления налога на прибыль (соответствующих сумм пеней и штрафа).

Кассационная инстанция, отменяя постановление апелляции и признавая законность позиции суда первой инстанции, отметила следующее:

• из толкования статьи 54.1 НК РФ следует, что при формальном документообороте с заявленным контрагентом, но при фактическом исполнении обязательства третьим лицом при несоблюдении условий п. 2 ст. 54.1 НК РФ, установлен запрет на получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком именно по недостоверным (формальным) документам, что не освобождает налоговые органы от обязанности проверить осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств;
• позиция инспекции приводит к тому, что налогоплательщик, не представивший налоговому органу на проверку никаких документов по совершенным сделкам, будет вправе рассчитывать на применение расчетного метода, то есть будет поставлен в лучшее положение по сравнению с налогоплательщиком, представившим документы, не соответствующие в полном объеме требованиям ст. 54.1 НК РФ, что не отвечает принципам справедливости и правовой определенности;
• введение ст. 54.1 НК РФ не сопровождалось изменением принципов правового регулирования в сфере налогообложения, введением дополнительных составов налоговых правонарушений и санкций, сужением полномочий налоговых органов;
• выявление искажений в сведениях о фактах хозяйственной деятельности предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом. В рассматриваемом случае, — как если бы договоры были напрямую заключены с сельхозпроизводителями.

Данное дело имеет важное значение для налогоплательщиков, поскольку дает надежду на возможность применения «налоговой реконструкции» в рамках ст. 54.1 НК РФ в ситуациях, когда реальность поставок и осуществление расходов налоговыми органами не оспариваются, в ходе проверки определены реальные поставщики.

Цепочка поставщиков

По результатам выездной проверки налоговый орган пришел к выводу: ОАО участвовало в схеме уклонения от налогообложения, связанной с созданием формального документооборота через цепочку поставщиков, не уплачивающих НДС. В связи с этим обществу было отказано в вычете НДС, начислены пени и штраф.

Налоговикам хотят вменить реконструкцию добросовестности

Суд первой инстанции принял решение в пользу общества, указав, что непоступление НДС в бюджет связано с действиями контрагентов, а не самого общества, которое проявило должную осмотрительность. Переложение на общество налоговых обязательств контрагентов, по мнению суда, в такой ситуации безосновательно.

Апелляция и кассация, изменяя решение, пришли к выводу: ОАО надо привлечь к налоговой ответственности независимо от его контрагентов, поскольку он не только принимал участие в схеме уклонения от налогообложения, но и контролировал эту схему.

ВС разъяснил: для заявления НДС к вычету необходимо установить факты реальности операции и неосведомленности налогоплательщика о неуплате НДС контрагентом. ВС потребовал при разрешении подобных споров устанавливать, знал ли налогоплательщик об уклонении поставщика от уплаты налогов и должен ли он был об этом знать (определение от 28.05.2020 № 305-ЭС19-16064 по делу № А40-23565/2018).

В этом деле важнейший вопрос, кто организовал схему уклонения от уплаты налога и контролировал «нехороших» поставщиков, не уплативших НДС в бюджет. ВС велел разобраться с этим при новом рассмотрении спора.Решение ВС еще раз подтверждает сложившийся подход к оценке правомерности применения налогоплательщиками налоговых вычетов по НДС и устанавливает баланс между интересами налогоплательщиков и государства.

Товарные потери и НДС

Общество включило товарные потери в состав документально не подтвержденных расходов и не начислило НДС на суммы таких потерь. Это выяснилось по результатам проведенной проверки и не понравилось налоговой.

Мурманская «Звездочка», или Спор о неосмотрительности

Соглашаясь с ФНС, суды двух инстанций указали: у налогоплательщика нет документов, подтверждающих правомерность отнесения убытков от порчи и недостачи товаров к расходам в целях исчисления налога на прибыль. Суды пояснили: налогоплательщик по каждому факту выбытия товара должен доказывать факт порчи, боя, хищения неустановленными лицами, стихийного бедствия, уничтожения недоброкачественной продукции и т. п. (постановление 7 арбитражного апелляционного суда от 19.06.2020 № 07АП-2392/2020 по делу № А45-21326/2019).

Это дело наглядно демонстрирует, как важно налогоплательщикам применять системный подход к подтверждению списания любых товарных потерь (порчи и недостач).Оно иллюстрирует архаичность в области проведения инвентаризаций. Например, по этим нормам на сегодняшний день практически невозможно произвести зачет излишков и недостач, вызванный пересортицей. В налоговом учете такой механизм отрицается как явление. Еще более тревожным становится формальное доначисление НДС на суммы недостач, в отношении которых существуют пороки документального оформления. Одного лишь факта таких пороков становится достаточно, чтобы признать наличие скрытой реализации товаров и обложить ее НДС.

Движимое и недвижимое

А в деле ООО «Юг-Новый век» (№ А32-56709/2019) экономколлегия обратилась к проблеме переквалификации движимого имущества в недвижимость, что влияет на налоговую базу. Налогоплательщик в 2014 году приобрел по договору подряда распределительно-трансформаторную подстанцию для снабжения электричеством сочинской гостиницы Hyatt Regency. Ее разместили в здании энергоцентра.

Компания решила, что это движимый объект, и не платила с него налог на имущество. Ведь подстанция не зарегистрирована в ЕГРН, не состоит на техническом и кадастровом учете, разрешения на строительство и на ввод в эксплуатацию объекта капитального строительства не оформлялись, а монтаж энергоустановки в здании энергоцентра не свидетельствует о наличии прочной связи с землей.

Налоговая спорила: энергоустановка неразрывно связана с системой жизнеобеспечения здания гостиницы и «является составной частью объекта недвижимости». Поэтому чиновники доначислили почти 160 млн руб. налогов.

Суды разошлись во мнениях. Две инстанции поддержали налогоплательщика, а окружной суд разделил точку зрения ведомства. Точку в споре поставил Верховный суд. Он призвал использовать при определении вещи как движимой или недвижимой правила бухгалтерского учета, а конкретно — Общероссийский классификатор основных фондов (он, например, относит к сооружениям коммунальные сооружения для электроснабжения и связи). ВС указал, что энергоустановку нельзя отнести к коммуникациям здания энергоцентра и здания гостиницы по классификатору, ведь налогоплательщик покупал ее отдельно.

Юристы обращают внимание и на другой важный вывод суда о неприменимости гражданско-правовых институтов сложных и неделимых вещей в налоговых спорах. Судьи подчеркнули, что «прочная связь» — это не тот критерий, который можно использовать при определении налоговой ответственности. Также ВС подчеркнул, что режим движимого имущества также распространяется на некапитальные сооружения без фундамента и сопутствующих подземных сооружений.

Но при этом неясно, по какому критерию должны разграничиваться капитальные и некапитальные сооружения, которые согласно Общероссийскому классификатору основных фондов (ОКОФ) могут относиться к одной группе сооружений. Градостроительный кодекс в этой части использует тот же критерий прочности связи с землей, который Верховный суд призвал не использовать.

24 мая 2021 года, спустя несколько дней после публикации решения по делу «Юг-Новый век», ФНС опубликовала письмо о правилах разграничения движимого и недвижимого имущества. ФНС также предлагает ориентироваться на критерии квалификации имущества в качестве основных средств, установленные в бухгалтерском учете (ОКОФ). Например, согласно ОКОФ, оборудование не относится к зданиям и сооружениям, за исключением случаев, когда отдельные виды оборудования признаются неотъемлемой частью зданий.

В чем состоят услуги застройщика?

Если трактовать сделки застройщика с дольщиками как куплю-продажу будущих квартир, то неясно, в чем состоят его услуги. Ведь деятельность застройщика заключается в создании товара. К тому же торговля оказанием услуг не считается.

Об услугах застройщика сказано в пункте 1 статьи 5 Закона № 214-ФЗ: за их оказание в договоре с дольщиком может быть предусмотрено отдельное вознаграждение.

Впрочем, вопрос об услугах интересует нас не абстрактно, а в связи с льготой по НДС для застройщика, предусмотренной подпунктом 23.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса. В целях налогообложения надлежит исходить из определения услуг, приведенного в Налоговом кодексе (п. 1 ст. 11 НК РФ). Так вот, услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Такая характеристика никак не соответствует деятельности, итогом которой станет создание вещи, то есть товара. Напомним, что товаром признается любое имущество, предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 39 НК РФ). Правда, вместо реализации (перехода права собственности на товар) у нас специфическая купля-продажа.

Контролирующие органы придерживаются позиции, что строительные работы застройщика облагаются налогом на добавленную стоимость так же, как работы подрядчика.

В итоге придется признать: если застройщик осуществляет строительство своими силами и в договоре с дольщиками не обособлена сумма его вознаграждения — подпункт 23.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса применить не удастся.

Строго говоря, застройщик, самостоятельно построивший дом, в равной степени не осуществляет реализации дольщикам ни товаров, ни работ (по той причине, что способ строительства не является существенным условием договора участия в долевом строительстве), ни услуг. Постановление № 54 побуждает нас сделать выбор в пользу товаров.

Перспективы

Немногочисленные налоговые споры вокруг НДС показывают, что инспекторы понимают Постановление № 54 по-своему, сосредоточившись на создании недвижимости (п. 2 ст. 455 ГК РФ). В этой связи они настаивают на подрядной схеме деятельности застройщика, что позволяет им ссылаться на соответствующие письма Минфина России. Такой спор представлен в постановлении ФАС Уральского округа от 17 мая 2013 г. № Ф09-3499/13. Однако налоговый орган проиграл, поскольку арбитры классифицировали деятельность застройщика как инвестиционную. По мнению автора, неправы как истец, так и арбитры. Последние Постановление № 54 попросту проигнорировали.

Подведем итоги. Запретных тем для обсуждения не существует. Главное – это корректная аргументация профессиональных суждений. И нелишне помнить, что все неустранимые сомнения толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Налоговых споров, в которых бы на Постановление № 54 ссылались налогоплательщики, автор не обнаружила. Видимо, это объясняется тем, что суды все еще признают инвестиционные отношения в строительстве самостоятельной деятельностью.

Елена Диркова, директор ООО «Инкубатор для бухгалтера», для журнала «Практическая бухгалтерия»

Бератор НДС от А до Я

Если у Вас есть вопрос — задайте его здесь >>

На основании Закона № 214-ФЗ (п. 1 ст. 4) по договору участия в долевом строительстве застройщик обязуется своими силами и (или!) с привлечением других лиц построить многоквартирный дом. После получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию, застройщик должен передать объект долевого строительства участнику долевого строительства (в просторечье – дольщику).

Когда застройщик привлекает для строительства генерального подрядчика – особых споров его налогообложение не вызывает.

Но предположим, застройщик выбрал иной путь: он намерен возвести дом «хозяйственным способом». Для этого необходимы свидетельства о допуске к видам работ, которые влияют на безопасность объектов капитального строительства (п. 2 ст. 52 ГрК РФ). Разумеется, такими документами он обзавелся.

Из договора дольщики могут и не узнать, каким именно способом застройщик собирается возводить дом. Но информация о перечне подрядчиков, осуществляющих основные строительно-монтажные и другие работы, должна быть отражена в проектной декларации (п.п. 1 и 4 ст. 19, подп. 10 п. 1 ст. 21, Закона № 214-ФЗ). То есть «шило в мешке не утаить».

Если застройщик не заключает договоры строительного подряда, а выполняет строительно-монтажные работы самостоятельно, то подрядчиков у него не имеется. Как обозначить его статус?

Распространено мнение, что при этом застройщик выступает подрядчиком (п. 1 ст. 740 ГК РФ) «по совместительству». То есть совмещает две функции в строительном процессе. Но такая формулировка некорректна. Во-первых, застройщик не может вступить в отношения подряда с самим собой. А во-вторых, договоров на выполнение строительных работ он не заключал и с дольщиками.

Здесь нам на помощь как раз и придет Постановление № 54. Опираясь на разъяснения представителей Высшего Арбитражного Суда РФ, позволительно утверждать, что при таких обстоятельствах сделку с дольщиком можно рассматривать как договор купли-продажи будущей вещи. А именно, статья 455 Гражданского кодекса гласит: договор может быть заключен на куплю-продажу не только товара, имеющегося в наличии у продавца в момент заключения договора, но и товара, который будет создан продавцом в будущем, если иное не вытекает из характера товара. В данном случае товар – это объекты долевого строительства, то есть помещения в многоквартирном доме.

Обратите внимание: факт создания продавцом товара не переводит его в категорию подрядчика. Следовательно, существуют два различных пути получения товара, не существующего на дату сделки:

• по договору купли продажи;
• по договору подряда.

Правила «тонкой капитализации»

Дело №А60-29234/2019 (ООО «Мега-Инвест»)

Главный тезис: применение правил тонкой капитализации к займам между российскими компаниями только на основании наличия в корпоративной структуре займодавца и заемщика иностранной компании некорректно и требует также установления фактов, свидетельствующих об уклонении налогоплательщика от уплаты налогов, наличия потерь бюджета из-за избрания налогоплательщиком такого способа получения финансирования как получение средств по договорам займа.

Между Обществом и российской «сестринской» компанией были заключены договоры займа на общую сумму 6 млрд. руб. Начисленные по данным договорам проценты в общем размере более 500 млн.  руб. были учтены Обществом в полном объеме в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2014 – 2016 годы.

В ходе проверки налоговыми органами было установлено, что Общество и компания – заимодавец имеют общего участника – российскую холдинговую компанию, капиталом которой на 99,76 % владеет иностранная компания – резидент Кипра. При этом конечными бенефициарами структуры являлись два физических лица – резидента РФ.

Поскольку иностранная компания косвенно владеет более 20 % долей в уставном капитале налогоплательщика, и займы были предоставлены налогоплательщику российской организацией, являющейся взаимозависимым лицом данной иностранной компании, инспекция пришла к выводу о наличии оснований для применения правил «тонкой капитализации» (пункт 2 ст. 269 Налогового кодекса РФ), в связи с чем исключила начисленные по спорным займам проценты из состава расходов налогоплательщика, учитываемых для целей налогообложения, что повлекло начисление недоимки, пени и штрафа.

Суды трех инстанций заняли позицию налогового органа. При этом суды отклонили доводы Общества об отсутствии оснований для применения в данном случае пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ, согласившись с позицией инспекции о том, что в рассматриваемой ситуации в результате включения процентов по займам в расходы по налогу на прибыль организаций имела место недопустимая минимизация налогообложения.

Верховный суд РФ, отменяя судебные акты нижестоящих судов и направляя дело на новое рассмотрение, исходил из следующего.

Природа пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ, как нормы, направленной на противодействие злоупотреблению правом, предполагает необходимость достоверного (содержательного) установления фактов хозяйственной деятельности, которые образуют основания для отнесения задолженности налогоплательщика по долговым обязательствам к контролируемой задолженности перед соответствующим иностранным лицом.

Иной подход к толкованию и применению указанной нормы не отвечал бы таким основным началам законодательства о налогах и сборах, как равенство и экономическая обоснованность налогообложения (пункты 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса РФ), поскольку может приводить к невозможности учета экономически оправданных расходов (процентов по долговым обязательствам) российскими организациями в связи с самим фактом наличия иностранного элемента в корпоративной структуре налогоплательщика, а не наличием вышеназванных рисков злоупотребления правом и наступления потерь бюджета;

При установлении оснований для ограничения вычета спорных сумм процентов налоговый орган и суды нижестоящих инстанций исходили только из наличия в корпоративной структуре займодавца и заемщика – налогоплательщика иностранной компании, зарегистрированной в Республике Кипр. При этом не были учтены доводы налогоплательщика, которые имели значение для правильного разрешения дела:

• об отсутствии возможности возникновения злоупотребления правом в данной конкретной ситуации, поскольку с точки зрения действительного содержания сложившихся отношений в рассматриваемом случае имеет место лишь возникновение долговых обязательств между двумя российскими организациями;
• об отсутствии прямых инвестиций в деятельность российских организаций (общества -займодавца и налогоплательщика) со стороны иностранной организации, которая не представляла им займы, не являлась получателем займов (процентов);
• финансирование было предоставлено налогоплательщику из свободных средств российской «сестринской» компании, использование которых позволило сократить расходы группы компаний (Торговая сеть «Монетка») на привлечение кредитных средств для налогоплательщика;
• об отсутствии у иностранной компании возможности влиять на деятельность займодавца и налогоплательщика, в том числе, на заключение договоров займа между этими российскими организациями, поскольку она имеет номинальный статус, не обладая возможностью самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться соответствующими доходами, в том числе от операций по предоставлению займов. В подтверждение названного довода Обществом были предоставлены доказательства того, что фактическим правом на доходы иностранной компании в действительности обладают физические лица, признаваемые налоговыми резидентами РФ, в том числе, уведомление, представленное этими лицами 20.03.2018 в налоговый орган в соответствии с пунктом 1 части 4 статьи 7 Налогового кодекса  РФ, а также представленные 05.04.2017 в налоговый орган сообщения российской холдинговой компании (участника налогоплательщика и займодавца)  о выплате доходов иностранной компании, не имеющей право на доход.

Исходя из правовой позиции, выраженной в пункте 3 постановления Пленума № 53, в отсутствие оснований для применения пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ не исключается возможность оспаривания налоговиками обоснованности налоговый выгоды, полученной в результате уменьшения налоговой базы на проценты, начисленные по долговым обязательствам между российскими организациями, если совокупность представленных доказательств позволяет утверждать об учете налогоплательщиком операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, отсутствии экономических или иных причин (целей делового характера) в привлечении долгового финансирования вместо корпоративного (увеличения уставного капитала или внесения вкладов в имущество), о наступлении соответствующих потерь бюджета.

Оценке также подлежат обстоятельства, связанные с возможностью возникновения потерь бюджета из-за избрания налогоплательщиком такого способа получения финансирования как получение средств по договорам займа.

Безусловно точка в этом деле еще не поставлена, но тот факт, что Верховный Суд РФ отказался от формального подхода в применении правил тонкой капитализации, имеет для налогоплательщиков и последующей судебной практики большое значение.

Объекты незавершенного строительства

ООО (резидент РФ) приобрело у иностранного продавца (резидента Кипра) 70% доли в российской компании. Налоговый орган решил доначислить обществу налог, пени и штраф. ФНС объяснила это тем, что активы приобретаемой компании более чем на 50% состояли из недвижимого имущества, располагающегося в России (пп. 5 п. 1 ст. 309 НК).

При расчете доли недвижимости налоговый орган учел стоимость всех активов компании за последнюю отчетную дату перед продажей, а также стоимость имущества на счетах 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств» и 08 «Вложения во внеоборотные активы». По мнению общества, в состав недвижимого имущества неправомерно были включены активы, отраженные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Суд установил: объекты классифицируются как движимые или недвижимые по признаку их связи с землей (п. 1 ст. 130 ГК). Ограничений на учет объекта на определенном счете не установлено. В момент продажи на счете 08 были отражены объекты незавершенного строительства, которые по своим характеристикам соответствовали определению недвижимой вещи. Следовательно, они должны быть учтены при расчете доли недвижимого имущества. При этом нахождение объекта на консервации, а также его последующая ликвидация не могли повлиять на квалификацию объекта как недвижимого в момент продажи (определениеАС Саратовской области от 03.03.2020 № А57-23676/2019).

В этом деле получил подтверждение активно развивающийся подход к определению понятия недвижимого имущества в целях налогообложения. Суд указал: в качестве недвижимого имущества должно рассматриваться всё имущество налогоплательщика, соответствующее признакам недвижимости. До этого дела вопрос учета объектов незавершенного строительства в качестве недвижимости для целей применения пп. 5 п. 1 ст. 309 НК судами не рассматривался. Возможно , теперь суды будут активно использовать обозначенную позицию. Рекомендуется учесть ее при расчете доли недвижимого имущества в целях освобождения от налогообложения, выплачиваемого иностранной организацией от источника выплаты в России. <

Правила исчисления налога на прибыль не меняются

Налог на прибыль застройщик исчисляет, опираясь на нормы о целевом финансировании. Средства дольщиков, аккумулированные на счетах застройщика, считаются целевым финансированием вне зависимости от того, каким способом застройщик возводит дом (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Само собой, суммы НДС, относящиеся к расчетам с бюджетом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль во внимание не принимаются. Упростим себе задачу, считая, что дом не содержит нежилых помещений.

Налогообложение прибыли застройщика законодатель регламентировал исчерпывающим образом. Поэтому необходимость в каких бы то ни было дополнительных интерпретациях сделок застройщика отсутствует (п. 6 ст. 3 НК РФ). То есть привлекать Постановление № 54 на этапе исчисления налога на прибыль причин не имеется.

Подчеркнем еще раз: застройщик не перестает оставаться таковым, если он осуществляет строительство своими силами (п. 1 ст. 11 НК РФ). Определений застройщика Налоговый кодекс не содержит, поэтому нужно исходить из формулировки Закона № 214-ФЗ (п. 1 ст. 2).

В итоге все застройщики формируют налоговую базу по единой схеме. Экономической выгодой (ст. 41 НК РФ) застройщика является вознаграждение, оговоренное в договоре с дольщиком, а также экономия средств дольщиков при осуществлении расходов на строительство, предусмотренных проектной документацией (п. 1 ст. 18 Закона 214-ФЗ).

Эта позиция целиком поддержана упомянутым ранее письмом от 26 октября 2011 г. № 03-07-10/17.