В международной практике в настоящее время действует стандарт МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты». В нем дано определение операционного сегмента.
Операционный сегмент – это компонент предприятия:
‒ который задействован в деятельности, от которой оно может генерировать доходы и нести расходы (включая доходы и расходы, связанные с операциями с другими компонентами того же предприятия),
‒ операционные результаты которого регулярно рассматриваются руководителем предприятия, отвечающим за операционные решения, чтобы принять решения о ресурсах, которые должны быть распределены на сегмент, и оценить результаты его деятельности,
‒ в отношении которого имеется дискретная финансовая информация.
Основой для идентификации сегментов в МСФО является внутренняя информация, на основе которой менеджмент принимает операционные решения. МСФО 8 требует анализа внутренней управленческой отчетности компании, которая регулярно анализируется руководителем, принимающим операционные решения, причем это может быть как единоличный, так и коллегиальный орган.
Количественные критерии, позволяющие признать сегмент отчетным, в МСФО (IFRS) 8 следующие:
его активы составляют не менее 10% от совокупных активов всех операционных сегментов.
После проведения данного анализа следует выполнить анализ совокупной выручки операционных сегментов от продажи внешним клиентам. Если совокупная величина выручки от внешних клиентов, приходящаяся на отчетные сегменты, составляет меньше 75 % от отчетной выручки компании, следует выделить дополнительные операционные сегменты таким образом, чтобы на отчетные сегменты приходилось 75 % и более от совокупной раскрываемой выручки компании.
В Российской Федерации действует ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам». Использовать правила ПБУ 12/2010 для формирования бухгалтерской отчетности должны организации-эмитенты публично размещаемых ценных бумаг. Информацию по сегментам они обязаны раскрывать в пояснениях к бухгалтерской отчетности.
Для выделения сегментов необходимо разделить информацию о деятельности организации на следующие группы:
– деятельность, способная приносить экономические доходы и предполагающая соответствующие расходы;
– деятельность, по которой систематически проводится анализ полномочными лицами организации (принимающими решения о распределении ресурсов внутри организации и оценке результатов);
– по деятельности могут быть сформированы финансовые показатели отдельно от показателей других частей деятельности организации.
Сегменты признаются отчетными при соблюдении хотя бы одного из установленных условий:
– выручка сегмента от продаж составляет не менее 10% общей суммы выручки всех сегментов;
– прибыль (убыток) сегмента составляет не менее 10% от наибольшей из двух величин: суммарной прибыли или суммарного убытка сегментов;
– активы сегмента составляют не менее 10% суммарных активов всех сегментов.
Перечень отчетных сегментов определяется организацией исходя из ее организационной и управленческой структуры.
На отчетные сегменты в бухгалтерской отчетности организации должно приходиться не менее 75% выручки от продаж покупателям. Если сумма такой выручки меньше, то выделяются дополнительные отчетные сегменты (независимо от того, удовлетворяет ли каждый из них в отдельности вышеперечисленным условиям).
Показатели деятельности, не включенной в отчетные сегменты, раскрываются в бухгалтерской отчетности как прочие сегменты.
Сегментарный анализ представляет собой сочетание классического экономического анализа, основным принципом которого является последовательное разложение, расчленение исследуемого объекта и влияющих на него факторов, и маржинального подхода, предполагающего разделение затрат на переменные и постоянные и определение маржинального дохода.
При анализе сегментарной отчетности показывается величина маржинального дохода (суммы покрытия), приносимого каждым сегментом, т.е. его вклад в формирование прибыли сегмента более высокого уровня или компании в целом.
Возможны два подхода к составлению и соответственно анализу сегментарной отчетности. В первом случае используется так называемый простой (одноступенчатый) расчет маржинального дохода, когда для каждого сегмента такой доход определяется как разность между объемом его продаж и переменными затратами. При этом постоянные затраты на сегменты не относятся, т.е. рассматриваются как нераспределяемые и вычитаются из суммы маржинальных доходов, полученных всеми сегментами.
Более предпочтительным является двухступенчатый расчет маржинального дохода, при котором выделяются специальные (прямые) и общие (косвенные) постоянные затраты. Специальные (прямые) постоянные затраты могут быть прямо отнесены на конкретные сегменты, а общие — рассматриваются как затраты, возникающие на более высоком уровне сегментирования или на уровне компании в целом, и на сегменты не относятся. При использовании двухступенчатого расчета становится понятным, в какой степени каждый сегмент причастен к покрытию постоянных затрат.
Особенно эффективным является использование данной методики анализа при оценке доходности различных видов товаров, продукции, работ и услуг (которые в данном случае выступают в качестве сегментов). Основной целью проведения анализа прибыльности продукта является обоснование стратегического планирования и решений о распределении ресурсов.
2.1 Специфика анализа сегментарной отчетности
Пользователи отчетности многоотраслевых компаний или предприятий, имеющих широкую географию рынков сбыта, сталкиваются с проблемой оценки того, как отдельные направления бизнеса влияют на результаты деятельности организации в целом. Объединение в одних статьях отчетности информации, характеризующей деятельность в разрезе отдельных сегментов, затрудняет внешним пользователям возможность оценить риски развития каждого отдельного направления бизнеса и, следовательно, всего предприятия в целом. Именно поэтому в международной и российской практике учета предусмотрены требования по раскрытию информации в разрезе отдельных сегментов. Значимость такой информации определяется тем, что уровень риска по различным видам продуктов, географическим зонам или наиболее крупным покупателям может значительно различаться. Это становится все более актуальным для России. Многие организации имеют филиалы, представительства, дочерние и зависимые организации, осваивающие различные рынки сбыта. Такие предприятия могут быть разбиты на отдельные сегменты, вклад которых в формирование конечного финансового результата неодинаков. Следовательно, появляется необходимость в анализе доходов и расходов, денежных потоков в разрезе отдельных сегментов.
Применительно к внешней финансовой отчетности требования по формированию информации о сегментах определяются ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам». В международной практике действуют МСФО 14 «Сегментная отчетность». Российские стандарты учета (ПБУ 12/2000) рекомендуют выделять два разреза сегментирования: операционный и географический.
Операционным сегментом названа часть деятельности организации по производству определенного товара, выполнению определенной услуги или однородной группы услуг, которая подвержена рискам деятельности, отличным от рисков по другим товарам и услугам или однородным группам товаров, работ, услуг.
Географическим сегментом называют часть деятельности по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном регионе, которая подвержена рискам деятельности, отличным от рисков, имеющих место в других географических регионах. Таким образом, основными понятиями, позволяющими установить различия между сегментами, являются риск и прибыль (говорим об анализе с позиции внешнего пользователя).
Для выделения операционных сегментов необходимо, чтобы они существенно различались в отношении риска производства и продажи продукции (различная рентабельность), процессов производства товаров, выполнения работ и оказания услуг, методов продажи товаров и распространения услуг. Критериями выделения части компании вгеографический сегментсчитаются: сходство экономических и политических условий, осуществляемых операций, особые риски, существующие в определенном регионе, валютные риски и валютные ограничения. При географическом сегментировании необходимо оценить зависимость предприятия от рисков, определяющихся спецификой различных регионов (или отдельного государства или группы государств). Риски, которым подвержена компания, и уровень ее рентабельности зависят от размещения ее активов и рынков сбыта товаров, работ, услуг. Это позволяет выделить два типа географических сегментов, основанных на размещении активов и на размещении рынков сбыта и покупателей организации.
Обычно внутренняя система отчетности компании дает представление об источниках возникновения географических рисков. В соответствии с этим организация самостоятельно определяет, какой из двух типов географических сегментов характерен для нее в большей степени. При выделении отдельных сегментов принимают во внимание общеэкономические, валютные, кредитные, ценовые и другие риски, которым подвержена деятельность организации. Оценка рисков не предполагает точной количественной оценки. Примерная оценка может быть дана с точки зрения характеристики колебания основных показателей, в первую очередь цен, прибыли, рентабельности. Таким образом, основой для выделения отдельных сегментов являются результаты анализа их деятельности. Такие результаты становятся системой оценки рисков деятельности сегментов.
Для выделения информации об организации в отдельный сегмент согласно ПБУ 12/2000 должно выполняться одно из следующих условий:
— выручка от продаж внешним покупателям и от операций с другими сегментами данной организации составляет не менее 10% от общей суммы выручки всех сегментов;
— финансовый результат деятельности данного сегмента составляет не менее 10% суммарной прибыли (убытка) всех сегментов;
— активы данного сегмента составляют не менее 10% суммарных активов всех сегментов.
Еще один количественный критерий – выделенные сегменты должны составлять не менее 75% выручки организации (форма № 2). Если на выделенные сегменты приходится менее 75% выручки, то должны быть выделены дополнительные отчетные сегменты независимо от того, удовлетворяют они указанным условиям или нет. Наконец, если сегмент выделялся ранее, то его необходимо включить в отчетный период независимо от выполнения названных условий.
Для обеспечения увязки показателей выбранных сегментов с показателями отчетности вводят графу «Прочие виды деятельности». ПБУ 12/2000 и МСФО 14 рекомендуют раскрывать в разрезе отдельных сегментов информацию о выручке, расходах, результатах деятельности, используемых активах и обязательствах.
Выручка (доходы сегмента)включает доходы от продажи внешним покупателям и доходы, полученные от операций с другими сегментами.
Операционные доходы (проценты к получению, доходы от участия), доходы от продажи финансовых вложений включаются в расчет, только если они являются предметом деятельности отдельного сегмента. Могут включаться внереализационные доходы. Аналогичный подход предполагается к учету расходов сегмента.
В состав расходов сегментавключают расходы, непосредственно относящиеся к сегменту (по производству определенных товаров, оказанию услуг, деятельности в определенном регионе) и той части общехозяйственных расходов, которые могут быть отнесены к деятельности сегмента (в том числе от продаж внешним покупателям и от продаж между сегментами, например командировочные расходы). Операционные расходы, связанные с уплатой процентов, включаются в расходы сегмента, только если финансовые операции являются предметом его деятельности. Аналогично включаются прочие операционные расходы, например расходы от продажи финансовых вложений, если операции с финансовыми вложениями являются предметом деятельности сегмента. Не относятся к расходам сегмента общехозяйственные и прочие расходы, относящиеся к организации в целом, налог на прибыль, чрезвычайные расходы.
Финансовый результат сегментаопределяется как разность доходов и расходов.
Активы сегмента.При отражении информации стремятся учесть те активы, которые связаны с деятельностью конкретного сегмента. В тех случаях, когда выполнить это требование затруднительно, особенно в случае с операционными сегментами, используют косвенные методы распределения. В этом случае база распределения должна быть зафиксирована в учетной политике. Некоторые активы не могут быть связаны с деятельностью конкретного сегмента (например, здание головного офиса). Такие активы относятся на деятельность компании. При формировании информации о сегментах бизнеса стремятся увязать активы, доходы и расходы. Например, если в расходы сегмента включена амортизация объектов основных средств, то такие основные средства войдут в состав активов сегмента.
Обязательства сегментаобычно представлены обязательствами, которые возникают при производстве и продаже конкретных видов продукции в конкретных регионах. Позиция организации в части выделения отчетных сегментов должна быть оформлена отдельным пунктом учетной политики. С точки зрения существенности рисков отдельных сегментов бизнеса, а также их участия в формировании совокупных финансовых результатов организация самостоятельно определяет приоритетность информации об операционных и географических сегментах, что выражается в объеме информации, подлежащей раскрытию. Информацию, признанную приоритетной, называют первичной информацией. Такая информация раскрывается в отчетности более подробно, чем та, которая была признана вторичной (перечень необходимой раскрываемой первичной и вторичной информации по операционным и географическим сегментам приведен в ПБУ 12/2000).
Если риски и прибыли определяются главным образом различиями в производимых товарах, работах и слугах, то первичной считается информация об операционных сегментах. Если риски определяются различиями в географических условиях деятельности или клиентах, то первичной признается информация о географических сегментах. Если риски и прибыли организации определяются в равной мере различиями в производимых товарах, работах, услугах и различиями в географических условиях деятельности, то первичной считается информация по операционным сегментам, а вторичной – по географическим сегментам. Если организационная и управленческая структура организации, а также система внутренней отчетности не основываются ни на производимых товарах, работах, услугах, ни на географических регионах деятельности, то выделение первичной и вторичной информации по отчетным сегментам производится на основе решения руководителя организации. В составе первичной информации по отчетному сегменту в бухгалтерской отчетности раскрываются следующие показатели:
— общая величина выручки, в том числе полученной от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами;
— финансовый результат (прибыль или убыток);
— общая балансовая величина активов;
— общая величина обязательств;
— общая величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы;
— общая величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам;
— совокупная доля в чистой прибыли (убытке) зависимых и дочерних обществ, от совместной деятельности, а также общая величина вложений в эти зависимые общества и совместную деятельность.
Если первичной информацией по сегментам признается информация по операционным сегментам, то вторичная информация по каждому географическому сегменту в бухгалтерской отчетности представляется следующими показателями:
— величина выручки от продажи внешним покупателям в разрезе географических регионов, выделенных по местам расположения рынков сбыта, – для каждого географического сегмента, выручка от продажи внешним покупателям которого составляет не менее 10% общей выручки организации от продажи внешним покупателям;
— балансовая величина активов отчетного сегмента по местам расположения активов – для каждого географического сегмента, величина активов которого составляет не менее 10% величины активов всех географических сегментов;
— величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы по местам расположения активов – для каждого географического сегмента, величина активов которого составляет не менее 10% величины активов всех географических сегментов.
Если первичной информацией по сегментам признается информация по географическим сегментам, то вторичная информация по каждому операционному сегменту, выручка от продажи внешним покупателям которого составляет не менее 10% общей выручки организации либо величина активов которого составляет не менее 10% величины активов всех операционных сегментов, раскрывается в бухгалтерской отчетности следующими показателями:
— выручка от продажи внешним покупателям;
— балансовая величина активов;
— величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы.
При анализе информации по сегментам следует учитывать фактор субъективности, поскольку выбор конкретных сегментов и тем более оценку их приоритетности составитель отчетности осуществляет самостоятельно. В процессе анализа сегментов прежде всего следует оценить их вклад в формирование выручки и прибыли организации в целом. Не менее важна оценка относительных показателей (рентабельности продаж и активов, оборачиваемости средств). Сравнительный анализ показателей, характеризующих деятельность операционных или географических сегментов, позволяет увидеть проблемы их функционирования и риски деятельности.
Проведем анализ деятельности отдельных сегментов холдинга «Альфа». В состав холдинга входят следующие сегменты (таблица 2.1).
Таблица 2.1 – Анализ сегментов бизнеса
На основании представленной информации могут быть проведены следующие расчеты (таблица 2.2).
Таблица 2.2 – Оценка эффективности сегментов бизнеса
Как показывают данные, наибольшая доля в продажах приходится на продукты питания (52,2%). Вместе с тем величина расходов данного сегмента занимает еще больший удельный вес, чем выручка, – 58% от общей величины расходов. В результате наибольшую прибыль обеспечил сегмент «Напитки» (таблица 2.1). В результате рентабельность продаж сегмента «Продукты» оказалась ниже, чем средняя рентабельность продаж группы: при средней рентабельности 19,6% рентабельность продаж сегмента «Продукты» составляет всего 10,6%. Обращает на себя внимание то, что большая величина активов относится именно к сегменту «Продукты».
Более низкая рентабельность продаж привела к тому, что доходность вложений в активы данного сегмента также оказалась ниже средней по холдингу. Так, при средней рентабельности активов 28,3% рентабельность активов сегмента, обладающего наибольшей стоимостью активов, составляет 15,2%. С учетом сказанного следует сделать вывод, что успешное развитие холдинга будет зависеть от того, насколько эффективной будет деятельность сегмента, занимающегося производством продуктов питания. Данный момент является тем более важным, что объем капитальных вложений в сегмент «Продукты» максимален. Можно предположить, что, оценив перспективы рынка, компания вкладывает средства в развитие производства продуктов питания в надежде на увеличение прибыли в будущем.
Перспективным является развитие другого сегмента – «Услуги». Можно утверждать, что в первую очередь за счет него показатели эффективности деятельности холдинга в целом оказались выше, чем у сегмента «Продукты». Несмотря на то что его доля в общем объеме продаж занимает всего 13,7%, его вклад в формирование прибыли холдинга был наибольшим – 36,0%.
Еще один сегмент – «Напитки» – также отличается более высокими показателями рентабельности, чем их средние значения. Ключевой задачей, которая должна быть решена в ходе дальнейшего анализа, является оценка стабильности полученных результатов. Поэтому окончательные выводы относительно рисков и эффективности деятельности отдельных сегментов могут быть сделаны на основании результатов анализа динамики рассматриваемых показателей. При анализе сегментов особенно полезным является сравнительный анализ показателей выручки, расходов, финансовых результатов, рентабельности продаж и активов. Последовательное сопоставление аналогичных показателей позволяет увидеть риски отдельных сегментов и оценить причины различий.
2.2 Отличительные особенности консолидированной и сводной отчетности
Характерной чертой современной мировой экономики является расширение интеграционных процессов, которые неразрывно связаны с концентрацией и централизацией капитала в отдельных отраслях экономики, созданием групп предприятий, находящихся под контролем одного или нескольких собственников и совместно функционирующих на определенном рынке.
Основными преимуществами интеграции экономических субъектов являются:
— сокращение постоянных расходов, в том числе на содержание аппарата управления;
— централизованное регулирование производственных, сбытовых и финансовых операций;
— единое управление активами.
Так как предприятия, входящие в группу, имеют тесные экономические связи, проводят согласованную финансовую, производственную, маркетинговую политику, совместно действуют на рынке товаров и услуг, а осуществляемые ими операции находятся под единым контролем, пользователи экономической информации проявляют значительный интерес к результатам деятельности группы предприятий в целом. Важнейшим источником такой информации становится консолидированная отчетность.
Консолидированная отчетность формируется путем объединения показателей бухгалтерских отчетов взаимосвязанных предприятий, входящих в одну группу, и характеризует имущественное и финансовое положение группы в целом на отчетную дату, а также финансовые результаты деятельности группы за отчетный период.
Таким образом, консолидированная отчетность представляет собой специфический, нетрадиционный вид бухгалтерской отчетности, так как она:
1. содержит информацию об имущественном и финансовом положении группы предприятий, т.е. нескольких юридических лиц, а не одного юридического лица, что выходит за рамки имущественной обособленности;
2. составляется на основе данных индивидуальной отчетности предприятий группы, а не их бухгалтерского учета. Консолидированный учет по группе не ведется.
При подготовке консолидированной отчетности должны быть соблюдены следующие принципы:
— единой даты составления;
— единого денежного измерения (единой валютой обычно принимается валюта отчетности головного предприятия);
— единства методов оценки статей баланса (унификации оценки);
— продолжительности использования методов консолидации;
— полноты информации (необходимость включения в консолидированную отчетность всех активов, пассивов, доходов и расходов головного предприятия и дочерних организаций в полном объеме независимо от доли головного предприятия. В консолидированной отчетности отдельной строкой должна показываться доля меньшинства);
— существенности информации (консолидированная отчетность должна содержать лишь существенную для пользователей информацию. Данные о дочернем (зависимом) предприятии, если они не оказывают существенного влияния на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы за отчетный период, могут не включаться в консолидированный отчет. По российскому законодательству если величина уставного капитала дочернего предприятия не превышает 3% величины капитала группы, а в сумме с капиталом других дочерних предприятий, включаемых в консолидированную отчетность группы, – 10% величины капитала группы, показатели такого дочернего предприятия могут не включаться в консолидированную отчетность группы);
— рациональности (включение в консолидированную отчетность группы данных о дочернем предприятии возможно, когда оно не противоречит требованию рациональности ведения бухгалтерского учета. Если такое противоречие возникает, то стоимостная оценка участия головного предприятия в дочернем должна быть отражена как финансовые вложения).
Объединение показателей бухгалтерской отчетности предприятий группы в консолидированную отчетность производится по правилам, которые используются только при составлении этого вида отчетности. В частности в консолидированный баланс не включаются:
— взаимные финансовые вложения в уставный капитал предприятий группы;
— показатели дебиторской и кредиторской задолженности между предприятиями группы;
— прибыли и убытки от внутригрупповых операций, включенные в балансовую стоимость имущества (основные средства, производственные запасы и др.);
— дивиденды, выплачиваемые предприятиями группы друг другу.
В консолидированный отчет о прибылях и убытках группы не включаются:
— выручка от продаж продукции (товаров, работ, услуг) между предприятиями группы и затраты, приходящиеся на эту реализацию;
— любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между предприятиями группы.
Таким образом, суть консолидации состоит в проведении операций взаимоисключения отдельных показателей отчетности предприятий группы при объединении их в консолидированную отчетность. В международной практике операции взаимоисключения называются элиминированием статей.
Основная цель составления консолидированной отчетности – обеспечение котировки на фондовом рынке акций группы. Без нее котировка невозможна, так как консолидированная отчетность является единственным источником информации о деятельности группы для внешних пользователей.
Основными пользователями консолидированной отчетности являются акционеры и инвесторы. Она может быть также использована поставщиками и покупателями продукции группы и ее отдельных предприятий, кредитными учреждениями и другими контрагентами группы.
Кроме того, консолидированная отчетность является важным инструментом осуществления государственного антимонопольного контроля над экономической деятельностью группы предприятий, а также эффективного управления группой предприятий.
Данные консолидированной отчетности не могут быть использованы в целях налогообложения по следующим причинам:
1. в консолидированной отчетности некоторые показатели финансово-хозяйствснпой деятельности предприятий группы (выручка, прибыль) представлены в свернутом виде, т.е. без внутригрупповых оборотов и прибылей. Это может привести к занижению налоговой базы по ряду важнейших налогов в случае их исчисления по данным консолидированной отчетности;
2. участники группы предприятий могут располагаться в разных регионах. Поэтому использование консолидированной отчетности в целях налогообложения повлечет недоплату налогов в бюджеты отдельных административно-территориальных образований;
3. группа предприятий не всегда является устойчивым рыночным образованием, так как участниками группы могут становиться новые предприятия, а прежние участники, напротив – выходить из ее состава. Поэтому может возникнуть неопределенность в отношении доли налоговой ответственности предприятий, вновь вошедших в группу и вышедших из нее.
В настоящее время порядок формирования консолидированной отчетности регулируется несколькими нормативными документами:
1. Федеральным законом от 27.07.2010 N 208-ФЗ (с изм. от 21.11.2011) «О консолидированной финансовой отчетности»;
2. Постановлением Правительства РФ от 03.03.2012 N 179 «О представлении годовой консолидированной финансовой отчетности»;
3. Приказом Минфина РФ от 30.12.1996 N 112 (ред. от 24.12.2010) «О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности»;
4. Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н).
Однако перечисленные документы содержат только базовую информацию о порядке составления консолидированной отчетности, не отражая многих аспектов этого процесса.
В Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности даны определения группы, дочернего и зависимого общества.
Под группой понимается головная организация с ее дочерними и зависимыми обществами.
Дочернее общество – организация, в отношении которой головная организация выполняет одно из условий:
— обладает более 50% голосующих акций (долей в уставном капитале);
— имеет возможность определять решения, принимаемые этой организацией, в соответствии с заключенными между ними договорами;
— имеет иные способы определения решений, принимаемых дочерним обществом.
Зависимое общество – организация, значительной долей капитала которой (от 25 до 50%) владеет головная организация.
Важным признаком группы предприятий является наличие единого контроля над активами и операциями всех предприятий группы.
Следует отметить, что группа может быть сформирована не только по принципу вертикальной интеграции (когда возникают материнско-дочерние отношения между предприятиями группы), но и по принципу горизонтальной интеграции (когда группа состоит из равноправных предприятий, которые объединяются для достижения каких-либо хозяйственных целей и назначают единый управляющий орган).
В Методических рекомендациях выделены случаи, когда сводная отчетность не составляется:
1) отсутствие контроля. Например, акции (доля в уставном капитале) дочернего или зависимого общества приобретены на краткосрочный период с целью последующей перепродажи, либо головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом;
2) несоответствие требованиям существенности и рациональности. Данные о дочернем или зависимом обществе могут не включаться в сводную отчетность, если они не оказывают существенного влияния на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы либо включение таких данных противоречит требованию рациональности;
3) подконтрольность головного предприятия другой организации. Дочернее общество может быть в свою очередь головной организацией по отношению к своим дочерним обществам. Такое общество может не составлять сводную отчетность, если 100% его голосующих акций (уставного капитала) принадлежат другой головной организации, которая не требует составления сводной отчетности;
4) различная деятельность. Если, например, в группу входят промышленные предприятия и банки, то вложения в уставный капитал дочернего общества, являющегося банком, отражаются в сводной отчетности как вложения в зависимое общество;
5) сводная отчетность не составляется, если у головного предприятия есть только зависимые общества.
Для составления сводной бухгалтерской отчетности группы взаимосвязанных предприятий Методическими рекомендациями предлагается применять следующие правила:
— бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ объединяется путем суммирования соответствующих данных;
— из сводного баланса исключаются статьи, отражающие финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и соответственно из уставного капитала дочерних обществ – в части, принадлежащей головной организации;
— в случае, когда сумма финансовых вложений головного общества не совпадает со стоимостью акций (пая), отраженной в балансе у дочернего общества, возникает положительная или отрицательная разница, которая должна быть отражена в сводном балансе отдельной статьей «Деловая репутация»;
— из сводной отчетности исключаются показатели дебиторской и кредиторской задолженности между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;
— из сводной отчетности исключаются дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам. В сводной отчетности отражаются только дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в группу;
— из сводной отчетности исключается выручка от продаж продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также самими дочерними обществами и соответствующие этой реализации затраты;
— при объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочернего общества, в котором головная организация имеет более 50%, но менее 100% голосующих акций (паев), в сводном бухгалтерском балансе и сводном отчете о прибылях и убытках выделяются показатели, отражающие долю меньшинства в уставном капитале и чистой прибыли (убытке) группы.
В частности в бухгалтерский баланс вводится дополнительная строка «Доля меньшинства в уставном капитале» сразу после итога раздела III «Капитал и резервы», а в отчете о прибылях и убытках – строка «Доля меньшинства в чистой прибыли» до строки «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода».
Сегментарную отчетность можно определить как отчетность, сформированную по отдельным сегментам бизнеса (центрам ответственности) организации.
Анализ финансово-хозяйственной деятельности по данным сегментарной отчетности можно проводить с различной степенью детализации. Следует иметь в виду, что разных пользователей будут интересовать различные аспекты деятельности организации.
Формирование и представление информации по сегментам в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (за исключением кредитных организаций), деятельность которых предполагает несколько видов получения доходов или осуществляется в различных географических регионах, в соответствии с ПБУ 12/2000 необходимы только в двух случаях:
1) при составлении консолидированной бухгалтерской отчетности организацией, имеющей дочерние и зависимые общества;
2) при составлении сводной бухгалтерской отчетности объединений юридических лиц, созданных на добровольных началах, организацией, на которую согласно учредительным документам возложено составление такой отчетности.
Анализ, расчет, прогнозирование и оценка прибыли требуют, чтобы она была разбита на отдельные слагаемые, которые имеют сходные характеристики изменчивости, потенциала роста и риска. Прогнозирование прибыли требует дополнительной информации о подразделениях и изделиях, ее формирующих. Поэтому для оценки рисков предпринимательской деятельности, будущих экономических выгод, а также перспектив развития диверсифицированных компаний пользователям финансовой отчетности кроме информации, содержащейся в формах финансовой отчетности, необходимы дифференцированные данные, раскрывающие финансовые результаты деятельности по отдельным направлениям.
Данные сегментной отчетности необходимы как внутренним, так и внешним пользователям. Цель анализа сегментной отчетности внутренними пользователями -выделить перспективные сегменты бизнеса, которые следует развивать в первую очередь. В соответствии с этим, должны быть решены следующие задачи:
— оценка выполнения плана по каждому сегменту. При этом анализируются отклонения от плана и изучаются причины отклонений;
— анализ доходов и расходов каждого сегмента. При этом изучаются состав, структура доходов и расходов, оцениваются абсолютные и относительные изменения доходов и расходов, проводится сравнительный анализ между сегментами, а также оценивается, какие виды доходов и расходов и в какой мере повлияли на формирование финансового результата каждого сегмента;
— анализ результативности и эффективности работы каждого сегмента. При этом рассматриваются показатели выручки, прибыли, рентабельности и др. показателей по каждому сегменту в динамике, проводится сравнительный анализ эффективности работы сегментов, оцениваются причины различий в уровнях результативности и эффективности деятельности сегментов;
— оценка вклада каждого сегмента бизнеса в общий финансовый результат и эффективность деятельности компании;
— оценка достижения целей деятельности компании в отношении каждого сегмента;
— оценка перспективных возможностей каждого сегмента.
Сегментарный анализ представляет собой сочетание классического экономического анализа и маржинального подхода, предполагающего разделение затрат на переменные и постоянные и выведение маржинального дохода. В сегментарной отчетности показывается величина маржинального дохода, приносимого каждым сегментом, т.е. его вклад в формирование прибыли сегмента более высокого уровня или компании в целом.
Расчет маржинального дохода (МД) может быть одноступенчатым и двухступенчатым. При одноступенчатом способе: МД = выручка от продаж — переменные затраты.
При двухступенчатом способе выделяются специальные (прямые) и общие (косвенные) постоянные затраты. Специальные постоянные затраты прямо относятся на конкретные сегменты, а общие постоянные затраты рассматриваются как затраты, возникающие на более высоком уровне (компании в целом), и на сегменты не относятся:
МД = выручка от продаж — переменные затраты — специальные постоянные затраты.
Доходность каждого сегмента можно охарактеризовать коэффициентом (процентом) сегментированной прибыли:
На основании анализа должны быть разработаны мероприятия по сокращению затрат, улучшению финансовых результатов сегментов.
Для внешних пользователей сегментарной отчетности цель ее анализа — определить, в какой сегмент выгоднее инвестировать денежные средства. Для этого используются показатели рентабельности продаж, оборачиваемости различных видов активов, ликвидности и др., рассчитываемые по каждому сегменту.
Методы, применяемые при анализе сегментарной отчетности:
— горизонтальный анализ (оцениваются изменения основных показателей отчетного сегмента, темпы роста);
— вертикальный анализ (определяется доля (вклад) каждого сегмента в общих результатах деятельности организации);
— сравнение показателей сегментов;
— метод аналитических коэффициентов (расчет тех же показателей, что и в целом по организации — рентабельности, оборачиваемости, ликвидности и др. каждого сегмента)
— рейтинговая оценка сегментов (с целью принятия управленческих решений по каждому сегменту и в целом по организации).
3. Аудит готовой продукции и товаров. Нормативные документы, план и программа проверки, перечень аналитических процедур и типичные ошибки. (61 вопрос в примерном перечне)
Целью проверки гот.продукции и товаров явл.установление полноты оприходования гот.продукции и товаров,правильности исчисления выручки от реализации прод.и себестоимости реализованной продукции и товаров.
Источники информации :
Бух.отчетность (бух.баланс), Учетные регистры- главная книга,журналы- ордера,ведомости,машинограммы по сч.20 основное производство,40 выпуск продукции,41 товары,42 торговая наценка,43 гот.продукция,44 расходы на продажу,45 товары отгруженные,46 выполненные этапы по незавершенным работам,90 продажи. Первичные документы по учету гот.продукции-счета-фактуры,книга продаж,выписки с расчетного счета банка с приложенными первичн.документами,доверенности,акты,лимитно-заборные карты,требования-накладные,накладные на отпуск материалов на сторону,акты на списание,карточки складского учета гот.продукции,инвентаризационные описи
Первичные документы по по учету товаров- акт о приемке товаров,акт о завесе тары,товарный ярлык,товарная накладная,акт о списании товаров,карточка количественно-стоимостного учета,товарный отчет,отчет о таре,счета-фактуры,книга продаж
Юридич.документы- договора о полной матьериальной ответственности,договоры поставки
При проверки организации учета движения гот.продукции на складах необходимо проконтролировать организацию складского хозяйства и контрольно-пропускной системы.Аудитор должен выяснить:число и размещение складских помещений ,хранилищ,условия для хранения,обеспеченность пожаро-охранной сигнализацией и весоизмерительными приборами,определен ли круг лиц,отвечающих за приемкуц и отпуск гот.продукции (аудитор должен убедиться в наличие договор о полной материальной ответственности),определен ли круг лиц,которым предоставлено право подписывать документы на получение и отпуск со складов гот.продукции.в ходе проверки организации складского учета гот.продукции аудитору следует установить:порядок документального оформления поступления на склад гот.продукции ,обоснованность записей кладовщиком в регистрах аналитического учета( в карточках складского учета,ведомости остатков гот.продукции),соблюдение графика документооборота, а также сроков проведения инвентаризации. Проверка выпуска гот.продукции. Аудитору необходимо проверить полноту оприходования произведенной продукции путем составления альтернативного баланса расхода сыръя и материалов,выхода гот.продукции исходя из нормативных актов. Для проверки объема производства продукции используют данные первичных документов и производственных отчетов,актов незавершенного производства ,регистров аналитического и синтетического учета. При проверки учета выписка гот.продукции аудитор должен установить:
Вариант оценки гот.продукции- по фактич.или нормативной (плановой)себестоимости
Обоснованность выбора варианта оценки гот.продукции -применение варианта оценки по нормативной сесестоимости целесообразно в отраслях с массовым и серийным характером производства и большой номенклатурой гот.продкуции,а варианта оценки гот.продкуции по фактич. себестоимости-при единичном и мелкосерийным производстве,а также при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры
Вариант учета гот.продукции при оценки ее по нормативной себестоимости- с применением или без сч.40 выпкск гот.продукции
Организацию аналитического учеты гот.продкуции –правильность бух.записей по сч.20 основное производство,40 выпуск продукции(работ,услуг),43 готовая продукция.
Правильность определения себестоимости реализованной продукции аудитор выясняет с помощью арифметического контроля,а также путем составления товарного баланса в натур.и стоимост.выражении по отдельным видам продукции. Остаток гот.продукции на нач.и кон.отчетного периода,выпуск за отчетный период и отгрузка(реализация) по учетной цене подтверждаются данными аналитического учета движения гот.продукции в бухгалтерии информацией оперативного учета в производственно-диспетчерской службе. О выпуске из производства по фактич.себестоимости сведетельствует информация сводного учета затрат на производство. Поверка отгрузки и реализации гот.продукции. При аудите достоверности определения выручки от реализации продукции необходимо установить наличие договоров на поставку продукции и правильность их оформления, полноту регистрации выписанных счетов-фактур,соблюдение сроков оплаты покупателями за поставленную продукцию. В процессе контроля осуществляют взаимную сверку счетов-фактур, накладных на отпуск и регистров,в которых обобщаются сведения о реализации продукции. При этом выясняют соответствие указанных в первичных документах и учетных регистрах показателей:номенклатуры реализованной продукции,цен на нее,количества и сумм,дат осуществления операций. Аудитору следует проверить ведение бух.учета выручки от реализации и составление бух.отчетности по методу начисления, определить обоснованность признания выручки в бух.учете. если учетной политикой предусмотрен порядок списания общехоз.расходов в конце отчетного периода в качестве условно-постоянных расходов, то аудитор должен удостовериться в правильности их распределения. Аналогичному контролю подвергаются и расходы на продажу, которые связаны со сбытом продукции и включают в себя расходы на тару и упаковку,по доставке продукции на станцию отправления, комиссионные сборы,расходу на рекламу. Аудитор путем сверки данных расчетно-платежных документов и учетных регистров выясняет организацию аналитического учета этих расходов, а с помощью арифметического контроля проверяет правильность их распределения между видами реализованной продукции. Аудитору следует изучить правильность отражения в учете реализации продукции при осуществлении товарообменных операций,расчетов путем зачета взаимных требований,при получении векселей за отгруженную продукцию. Объектами внимания должны быть документальное подтверждение совершенных операций и применяемые схемы корреспонденции счетов по ним. Аудит правильности учета товаров. Торговую деятельность осущ.как торговые, так неторговые организации. Неторговые организации могут заниматься продажей гот.продукции,товаров,излишних материальных ценностей через подразделение организации,имеющее право на торговую деятельность и не являющееся юр.лицом. Организации могут вести как розничную, так и оптовую торговлю. В ходе проверки организации складского учета товаров аудитору следует установить,определен ли круг лиц, отвечающих за приемку и отпуск товаров со склада. Аудитор должен убедиться в наличии договоров о полной материальной ответственности и соблюдении порядка приемки и оприходования товаров на склад. Аудитору необходимо подтвердить фактическое наличие товаров соответствующими документами – товарными накладными, актами о приемке товаров,установить соблюдение порядка документального оформления внутреннего перемещения,отпуска и списания товаров со склада, а так же метод ведения складского учета (сортовой или партионный) и правильность ведения аналитического учета. Он должен проверить обоснованность записей в регистрах аналитического учета (карточках складского учета товаров и журнале учета движения товаров на складе) и своевременность сдачи товарных отчетов и отчетов по таре, а также правильность формирования показателей отчетов. Аудит учета товаров включ. В себя проверку правильности оценки товаров.аудитору следует проконтролировать состав затрат,связанных с приобретением товаров,правомерность их включения в стоимость, документальное подтверждение,используемый способ оценки товаров в розничной торговле (по учетным ценам, покупной стоимости,продажным ценам с отдельным учетом наценок (скидок) и оптовой (по учетным ценам ,покупной стиоимости),правильность формирования издержек обращения,безошибочность определения и признания выручки от продаж. В процессе контроля выполняют взаимную сверку лент кассового аппарата,счетов-фактур,товарных накладных и регистров по учету продаж. При этом выясняют соответствие указанных в первичных документах и учетных регистрах показателей –номенклатуры товаров,цен на нее, количества и сумм, дат осуществления операций, а так же осуществляют проверку организации аналитического учета товаров и правильность бух.записей по сч.41 товары,42 торговая наценка,44 расходы на продажу, 90продажи.
Типичные ошибки и нарушения явл.отсутствие первичных документов или оформление их с нарушениями установленных требований, несвоевременное оприходование гот.продукции и товаров на склад, несоблюдение сроков проведения инвентаризации гот.продукциии товаров, неправильное исчисление фактич.себестоим. реализованной продукции, несоблюдение установленного учетной политикой методов определения выручки для целей налоообложения, некорректная корреспонденция счетов.