Разрешение налоговых споров в России и Германии и предварительное и внесудебное разрешение налоговых споров в Германии

Российская Федерация традиционно не принадлежит к системе прецедентного права, и в России судебная практика не признается источником права. Однако фактически в сфере налоговых правоотношений Россия является страной прецедентного права. Это явление обусловлено тем, что российский законодатель по причине деградации российского парламентаризма не в состоянии адекватно отвечать на вызовы, которые возникают в сфере правового регулирования налоговых отношений. Поэтому этот вакуум заполняет судебная практика, которая выработала судебные доктрины, реально регулирующие налоговые правоотношения, но нигде не упомянутые в законодательстве о налогах и сборах, такие как добросовестность налогоплательщика, необоснованная налоговая выгода, деловая цель, осмотрительность при выборе контрагента и др.

С 2006 г. лидирующие позиции в этом процессе перешли от Конституционного Суда РФ к Высшему Арбитражному Суду РФ, который в знаковом Постановлении Пленума от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» фактически сформулировал основополагающие подходы к правовому регулированию многих вопросов налогообложения. При этом ВАС РФ при выработке своих подходов ориентировался на законодательство и судебную практику западных стран, в которых существует развитый правовой инструментарий в соответствующей сфере. Само понятие «налоговая выгода» было заимствовано из практики Суда ЕС (Решение от 21.02.2006 по делу С-255/02 «»Халифакс плс» и другие против Национального управления таможенных и налоговых сборов Великобритании»).

Представляется, что практика иностранных судов отражает небезуспешный поиск баланса между публичными и частными интересами в соответствующих вопросах и уже поэтому является полезной для российских арбитражных судов как доктринальный источник в изучении налогового права.

Однако по каким правовым основаниям налогоплательщик, налоговый орган или суд могли бы ссылаться на решения иностранных судов при разрешении налоговых споров в России? Иными словами, возможны ли ситуации, когда арбитражный суд должен учесть содержание иностранного судебного акта для разрешения налогового спора, возникшего между российским налогоплательщиком и российским налоговым органом на основании отечественного законодательства о налогах и сборах? Ответ на этот вопрос должен быть положительным.

Дополнительный анализ:  Программа финансового анализа для бухгалтерской отчетности

Следует выделить 4 типа решений иностранных судов, вопрос об учете содержания которых может быть поставлен перед российскими арбитражными судами:

  • решения Европейского суда по правам человека (далее – ЕСПЧ);
  • решения Суда ЕС;
  • решения национальных иностранных судов по толкованию и применению норм конвенций об устранении двойного налогообложения;
  • решения национальных иностранных судов по толкованию и применению правовых норм, аналогичных по содержанию нормам законодательства о налогах и сборах РФ.

Проанализируем подробнее каждый из этих видов решений.

Решения Европейского суда по правам человека

Правовой основой организации и деятельности Европейского суда по правам человека является Европейская конвенция о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 г. и последующие протоколы к ней (далее – Европейская конвенция, Европейская конвенция о защите прав человека). Эти международно-правовые документы обязательны для Российской Федерации. В Федеральном законе от 30.03.1998 № 54-ФЗ «О ратификации Конвенции о защите прав человека и основных свобод» содержится заявление о признании обязательными для России как юрисдикции ЕСПЧ, так и решений этого суда1. В ЕСПЧ вправе обратиться российские граждане и организации за защитой своих прав, предусмотренных Европейской конвенцией, в течение шести месяцев после того, как исчерпаны внутригосударственные средства защиты этих прав.

Процессуальным механизмом реализации решений ЕСПЧ в рамках конкретного дела, разрешенного российскими арбитражными судами в противоречии с Европейской конвенцией, является статья 311 АПК РФ, согласно которой основанием пересмотра судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам является установленное ЕСПЧ нарушение положений Европейской конвенции о защите прав человека при рассмотрении арбитражным судом конкретного дела в связи с принятием решения, по которому заявитель обращался в ЕСПЧ.

Дополнительный анализ:  Налоговые споры в арбитражном суде

В практике ЕСПЧ основанием для рассмотрения дел по вопросам налогообложения являются положения о защите права собственности, которые содержатся в статье 1 Протокола № 1 от 20.03.1952 к Европейской конвенции. /1/

В силу значительной абстрактности этих положений, а также недостаточной известности практики ЕСПЧ по налоговым делам в арбитражных судах России существуют лишь единичные случаи ссылок российских арбитражных судов на решения ЕСПЧ.

Для исправления ситуации ВАС РФ рекомендовал2 ознакомиться с изданием «Путеводитель по прецедентной практике Европейского суда по правам человека» за 2002 г., которое вышло в качестве ежегодного приложения к «Бюллетеню Европейского суда по правам человека» на русском языке. Однако ситуацию в лучшую сторону это не исправило.

Приведем примеры из практики российских арбитражных судов.

Аргументируя обоснованность восстановления пропущенного срока на обжалование решения налогового органа, суды ссылаются3 на Европейскую конвенцию, которая предусматривает запрет на отказ в правосудии, а также приводят в своих решениях практику ЕСПЧ о недопустимости чрезмерных преград к судебной защите.

При разрешении вопроса о компенсации расходов налогоплательщика на правовую помощь по спору с налоговым органом суды указывают4, что вопрос о необходимости участия квалифицированного представителя (адвоката) в арбитражном судебном процессе в доказывании не нуждается и согласно правоприменительной практике ЕСПЧ заявитель имеет право на компенсацию судебных расходов и издержек, если докажет, что они были понесены в действительности и по необходимости и являются разумными по количеству.

При решении вопроса о снижении налоговой санкции суды ссылаются5 на то, что согласно практике ЕСПЧ санкции не должны подавлять экономическую самостоятельность и инициативу граждан и юридических лиц, чрезмерно ограничивать право каждого на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности, а также право частной собственности.

Иногда на практику ЕСПЧ ссылается и ВАС РФ в отказных определениях.

Например, ВАС РФ указывал6, что в качестве компенсации материальных и нематериальных потерь налогоплательщика от несвоевременного получения налоговой выгоды Налоговый кодекс РФ предусматривает выплату процентов за несвоевременное выполнение функций по возмещению налоговых вычетов налоговыми органами. Отказ налоговых органов выплатить проценты в качестве компенсации за просрочку причитающихся платежей «нарушает справедливый баланс, который надлежит поддерживать между интересом частных лиц (налогоплательщиков) и интересами общества» (в обоснование приведена ссылка на Постановление ЕСПЧ от 09.03.2006 по делу «Акционерное общество «Эко-Эльда Авее» против Греции»).

В другом определении о передаче дела в Президиум ВАС РФ содержится7, по сути, поддержка позиции налогоплательщика и, что важно, аргументация по неприменению явно необоснованной нормы закона сделана посредством ссылок на практику ЕСПЧ. Отмечается, что в соответствии с Европейской конвенцией и практикой ЕСПЧ право на налоговый вычет считается собственностью соответствующего лица (Постановление от 03.07.2003 по делу «»Буффало» против Италии» и Постановление от 09.01.2007 по делу «»Интерсплав» против Украины»). Государство обладает довольно широким усмотрением в вопросах регулирования собственности, в частности оно вправе контролировать условия использования собственности или устанавливать ограничения для обеспечения уплаты налогов, не допуская при этом нарушения имущественных прав частных лиц. Для достижения публичной цели не должны избираться средства, которые бы вели к наложению чрезмерного бремени на частных лиц или устанавливали ограничения, кроме тех, которые действительно необходимы. Истребование от налогоплательщика договора поручения, который должен быть заключен между его иностранным контрагентом по договору поставки и третьим лицом, осуществляющим платеж по такому договору, фактически означает возложение на налогоплательщика обязанности обеспечить, чтобы соответствующие отношения между его контрагентом и третьим лицом, которые находятся вне контроля налогоплательщика, были оформлены исключительно договором поручения, а также чтобы ему был представлен указанный договор поручения, стороной которого он не является. Принимая во внимание, что обществом доказан факт экспорта товаров и поступления валютной выручки от реализации такого товара от лица, согласованного сторонами экспортного контракта, возложение на налогоплательщика обязанности представить именно договор поручения как обязательное и необходимое условие реализации им прав на применение ставки 0% по НДС и на получение налоговых вычетов необоснованно. Это может расцениваться как возложение на сторону дополнительного бремени и излишний формализм как в административном, так и в судебном процессе, а также вмешательство в право собственности (согласно положениям Европейской конвенции).

Если бы Президиум ВАС РФ поддержал приведенную позицию, это было бы революционным прорывом в применении решений ЕСПЧ при разрешении налоговых споров в России. Однако ВАС РФ не решился взять на себя смелость в окончательном решении этого вопроса8.

Для того чтобы практика ЕСПЧ активнее применялась арбитражными судами России, необходимо, на наш взгляд, следующее.

Во-вторых, необходимо издать информационное письмо ВАС РФ, в котором описать наиболее значимые дела ЕСПЧ по налоговым вопросам.

Решения Суда ЕС

Суд ЕС создан в рамках Европейского Союза для разрешения налоговых вопросов между структурами ЕС, государствами – членами ЕС и налогоплательщиками ЕС. Поскольку Россия не является членом Европейского Союза, то с формальной точки зрения юрисдикция этого суда не распространяется на Российскую Федерацию, и решения Суда ЕС не обязательны для арбитражных судов России9.

Однако Соглашением о партнерстве и сотрудничестве между Россией и Европейскими сообществами и их государствами-членами от 24.06.1994 (ст. 55) предусмотрено, что стороны признают важным условием для укрепления экономических связей между Россией и ЕС сближение законодательств. /3/

Следовательно, если законодательная база регулирования налоговых отношений в России и Европейском Союзе аналогична или подобна, что, в частности, имеет место в отношении НДС10, то имеются правовые основания для аналогичной трактовки арбитражными судами России правовых норм, подобных применяемым в ЕС. Такое правоприменение будет являться формой выполнения Российской Федерацией своих международно-правовых обязательств по сближению с законодательством ЕС.

Таким образом, не только обращение к западным доктринам и понятиям (в частности, к понятию «налоговой выгоды», что имело место в практике ВАС РФ) может служить основанием для учета российскими арбитражными судами практики Суда ЕС. В определенных случаях правомерно может быть поставлен вопрос об обязательности учета Решений Суда ЕС арбитражными судами РФ в целях выполнения статьи 55 Соглашения о партнерстве и сотрудничестве между Россией и ЕС.

Кроме того, и Конституционный Суд РФ может свободно ссылаться на практику Суда ЕС в подтверждении своих выводов.

Для европейских стран, как и для России, весьма актуальна проблема вычета НДС при неуплате в бюджет налога контрагентами налогоплательщика. В странах Европейского сообщества существует единое НДС-пространство, и НДС, выставляемый компанией из одной страны, может быть принят к вычету налогоплательщиком НДС в другой стране, что создает почву для мошенничества с НДС.

В практике рассмотрения споров Судом ЕС выработан подход, согласно которому налогоплательщик не может нести ответственность за действия своих контрагентов, не уплативших налог в бюджет, если только он «не знал или имел разумные основания полагать, что НДС не будет уплачен» в бюджет (Решение суда от 12.01.2006 по делу «»Оптиджен Лтд.» и др. против Национального управления таможенных и акцизных сборов Великобритании», Решение суда от 11.05.2006 по делу «»Федерация высокотехнологичных отраслей промышленности» против Национального управления таможенных и акцизных сборов Великобритании»).

Учет практики Суда ЕС в практике российских арбитражных судов позволил бы более четко применять ряд концепций, заимствованных ВАС РФ из зарубежного опыта и добиться обеспечения баланса публичных и частных интересов в разрешении налоговых споров на «европейском уровне».

В России в практике арбитражных судов существуют единичные ссылки на Решения Суда ЕС, при этом иногда судьи путают этот суд с ЕСПЧ. Так, в Постановлении от 27.03.2007 по делу № Ф09-2109/07-С2 ФАС Уральского округа указал, что инспекцией не представлены достаточные доказательства злоупотребления налогоплательщиком правом на налоговый вычет по НДС, наличия согласованности действий всех участников расчетов за товар по созданию ими «мошеннической» схемы по изъятию части НДС с разницы в цене между первоначальной и последующих реализаций путем неуплаты НДС одним из участников расчетов за товар. Далее суд отметил, что указанные выводы соответствуют пункту 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» и решению ЕСПЧ11 от 12.01.2006 № С-354/03, № С-355/03, № С-484/03 («карусельные» схемы).

В Постановлении семнадцатого арбитражного апелляционного суда12 без прямой ссылки на Решение Суда ЕС от 12.01.2006 приведена цитата из этого Решения. Суд указал, что операции, которые не имеют отношения к мошенничеству при уплате НДС, являются реализацией товаров или услуг налогоплательщиком и экономической деятельностью в значении статей 2(1), 4 и 5(1) Шестой Директивы Совета 77/388/ЕЭС от 17.05.1977 о гармонизации законодательств государств – членов ЕС в части налогов с оборота (Единая система обложения налогом на добавленную стоимость: единообразные принципы начисления, в редакции Директивы Совета 95/7/ЕС от 10.04.1995).

Было бы правильно, если бы ВАС РФ в своем постановлении по конкретному делу одобрил такую ссылку. Это могло бы обогатить судебную практику российских арбитражных судов и обеспечить более адекватный поиск баланса между публичными и частными интересами в сфере разрешения налоговых споров.

Толкование национальными иностранными судами норм конвенций об устранении двойного налогообложения

В сентябре 2008 г. в рамках конгресса Международной налоговой ассоциации13 в Брюсселе обсуждался вопрос о применении решений иностранных судов в ситуации, когда национальным судом применяется конвенция об устранении двойного налогообложения и в другом государстве – участнике конвенции уже сложилась практика применения данной нормы. В такой ситуации запрет на дискриминацию и требования обеспечения равного применения одних и тех же положений конвенции к компаниям разных государств на основе режима взаимности предполагает учет национальным судом решений иностранных судов.

Представляется, что эта обязанность носит правовой характер, то есть национальный суд должен принять во внимание, как спорная норма конвенции применяется в другом государстве. Справедливости ради следует отметить, что в ряде стран учет иностранных судебных решений и ссылка на них являются общей практикой (Индия, Канада), в других странах (Италия) национальные суды в своих решениях на иностранные судебные акты не ссылаются, хотя и внимательно выслушивают стороны о позиции иностранных судов.

В российской практике это направление только начинает формироваться, но условия обеспечения равенства в применении положений конвенций об устранении двойного налогообложения требуют от российских судов учесть применение нормы конвенции иностранным судом. Разумеется, российский арбитражный суд не связан позицией иностранного суда и может дать собственное толкование нормам конвенции, но в этом случае позиция суда должна быть специально мотивирована, так как она влечет отступление от принципа равенства в применении конвенции.

Толкование национальными иностранными судами норм, аналогичных российским налоговым нормам

Учет иностранных судебных актов данной категории в правовом смысле необязателен из-за отсутствия предписаний по учету таких решений в международном и национальном праве.

Однако такие решения могут быть учтены национальным судом как доктринальный источник в толковании соответствующей нормы национального закона. Иногда в практике рассмотрения дел налогоплательщики ссылаются на иностранное правовое регулирование и судебную практику других государств как на дополнительный довод в поддержку собственной позиции, и суды выслушивают такие аргументы.

В заключение следует отметить, что использование иностранных судебных решений различных видов может только обогатить судебную практику РФ. По этой причине юристы, которые ведут налоговые дела, как со стороны налогоплательщика, так и со стороны налогового органа, должны по возможности ссылаться на такие решения и предоставлять их суду.

1 ВАС РФ в Информационном письме от 20.12.1999 № С1-7/СМП-1341 «Об основных положениях, применяемых Европейским судом по правам человека при защите имущественных прав и права на правосудие» также указал на обязательность решений ЕСПЧ для арбитражных судов.

2 См.: письмо ВАС РФ от 23.11.2004 № НА-5-11.

3 См.: постановления ФАС ВСО от 06.02.2007 по делу № А19-18593/06-33-Ф02-223/07-С1, ФАС УО от 27.02.2008 № Ф09-854/08-С2 и ФАС СЗО от 29.08.2008 по делу № А42-7020/2007.

4 См.: Постановление ФАС ПО от 02.09.2008 по делу № А06-7225/07.

5 См.: Постановление ФАС СКО от 02.04.2007 по делу № Ф08-858/2007-354А.

6 См.: определения ВАС РФ от 19.12.2006 № 13584/06 и от 06.12.2006 № 11484/06.

7 См.: Определение ВАС РФ от 14.10.2008 № 4588/08.

8 По информации ВАС РФ, производство по этому делу приостановлено в связи с запросом ВАС РФ в КС РФ о конституционности норм статьи 165 НК РФ. – См. сайт ВАС РФ: www.arbitr.ru.

9 В научных публикациях уже анализируется применение права ЕС в практике российских судов. – См., например: Калиниченко П.А. Право Европейского Союза в практике российских судов // Закон. 2008. № 11. С. 99–108.

10 НДС был заимствован Россией из Шестой Директивы ЕС по НДС.

11 Но с такими реквизитами существует Решение Суда ЕС, а не ЕСПЧ, хотя по содержанию ссылка верная. 

12 См.: Постановление 17 ААС от 27.06.2007 по делу № 17АП-4075/07-АК.

13 См.: www.ifa.nl.

/1/

ПРАВО НА УВАЖЕНИЕ СОБСТВЕННОСТИ 

В ст. 1 Протокола № 1 от 20.03.1952 к Европейской Конвенции предусмотрено, что каждое физическое или юридическое лицо имеет право на уважение своей собственности. Никто не может быть лишен своего имущества иначе как в интересах общества и на условиях, предусмотренных законом и общими принципами международного права. Предыдущие положения не умаляют права государства обеспечивать выполнение таких законов, какие ему представляются необходимыми для осуществления контроля за использованием собственности в соответствии с общими интересами или для обеспечения уплаты налогов или других сборов или штрафов.

/2/

ССЫЛКА КС РФ НА РЕШЕНИЕ ЕСПЧ 

Постановление КС РФ от 14.07.2005 № 9-П – едва ли не единственная предметная ссылка на практику ЕСПЧ. В нем указано, что давность привлечения к налоговой ответственности – институт, общий для правовых систем государств – участников Конвенции о защите прав человека и основных свобод. ЕСПЧ рассматривает ее как право, предоставляемое законом лицу, совершившему налоговое правонарушение, не быть преследуемым по истечении определенного срока с момента совершения деяния, с тем чтобы достигалась правовая защищенность и не подвергалось посягательствам право на защиту, которое было бы скомпрометировано, если бы суды выносили решения, основываясь на неполной в силу истекшего времени доказательственной базе (Постановление ЕСПЧ от 22.06.2000 по делу «Коэм и другие против Бельгии»).

/3/

СБЛИЖЕНИЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВ РОССИИ И ЕС 

Процесс сближения законодательств распространяется, в частности, на следующие отрасли права: 

• предприятия и предпринимательская деятельность;

• банковская деятельность;

• бухгалтерский учет и налогообложение компаний;

• охрана труда;

• финансовые услуги; 

• правила конкуренции;

• государственные закупки;

• охрана здоровья и жизни людей, животных и растений;

• защита окружающей среды;

• защита прав потребителей; 

• косвенное налогообложение; 

• таможенное законодательство; 

• технические нормы и стандарты;

• законодательные и нормативные акты в области ядерной энергетики; 

• транспорт

Российская организация заключает договоры с резидентами следующих стран: Германия, Италия, Испания, Эстония, Беларусь, Польша. Российская организация при выплате дохода иностранным организациям применяет положения международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Она требует от резидентов иностранных государств справки о подтверждении статуса налогового резидента соответствующей страны для применения положений соглашений об избежании двойного налогообложения. Нужна ли легализация такой справки? В каком виде должна быть легализация? Если данная справка на иностранном языке, как должен быть оформлен перевод на русский язык?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Учитывая последние разъяснения Минфина России о том, что требование о проставлении апостиля или иной легализации указанных документов является избыточным и создает дополнительные административные барьеры для ведения бизнеса, подписание Россией международных соглашений в отношении обмена налоговой информацией, а также позицию ВАС РФ о необязательности апостиля на документах, подтверждающих резидентство контрагентов стран, с которыми возможен налоговый обмен (все рассматриваемые в вопросе страны обеспечивают с Россией налоговый обмен), полагаем, что обязательного апостилирования Справок, полученных от рассматриваемых в вопросе контрагентов, не требуется.

Однако, по мнению налоговых органов, справки о постоянном местонахождении иностранной организации, выданные компетентными органами Беларуси и Германии (из рассматриваемого перечня стран) не требуют апостилирования в силу наличия договоренности между Россией и данными странами о взаимном признании официальных документов.

Что касается документов, выданных компетентными органами Италии, Испании, Эстонии и Польши, отметим, что Минфин России неоднократно рекомендовал налоговым органам принимать их без апостилирования. Однако судебная практика до недавнего времени свидетельствовала о том, что налоговые органы игнорировали указанную рекомендацию финансового ведомства и требовали предоставления апостилированных документов как подтверждения правомерности применения положений международных договоров об избежании двойного налогообложения. В некоторых случаях суды принимали доводы налоговых органов.

Что касается перевода на русский язык рассматриваемых документов, то, по мнению контролирующих органов, верность перевода:

  • заверяется консульским учреждением Российской Федерации в соответствующей стране;
  • либо перевод осуществляет и заверяет нотариус;
  • либо перевод может быть сделан переводчиком, подлинность подписи которого свидетельствует нотариус.

В соответствии с п. 1 ст. 312 НК РФ для правомерного применения положений международных договоров РФ иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве (далее — Справка), с которым РФ имеет международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения (далее — Соглашение), которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

В случае если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Помимо этого иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений Соглашений подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

Нормы НК РФ не содержат конкретных требований к порядку оформления и форме Справок. При этом такой документ:

  • должен подтверждать, что иностранная организация имеет постоянное местонахождение в иностранном государстве*(1);
  • должен быть заверен компетентным органом соответствующего иностранного государства;
  • должен быть переведен на русский язык.

Компетентными органами, которые уполномочены выдавать рассматриваемые Справки, являются применительно к*(2):

  • Германии — Федеральное министерство финансов или его уполномоченный представитель (пп. f п. 1 ст. 3 Соглашения с Германией);
  • Италии — Министерство экономики и финансов (абзац (ii) пп. (i) п. 1 Конвенции с Италией);
  • Испании — Министр экономики и финансов или его уполномоченный представитель (пп. «i» п. 1 ст. 3 Конвенции с Испанией);
  • Польши — Министр финансов или уполномоченный им орган (пп. «g» п. 1 ст. 3 Соглашения с Польшей).

Форма документов

  • период, за который подтверждается налоговый статус;
  • наименование международного договора, сторонами которого являются Российская Федерация/СССР и соответствующее иностранное государство, в целях исполнения положений которого выдается документ о подтверждении налогового статуса;
  • подпись уполномоченного должностного лица компетентного органа иностранного государства.

Легализация

Российская Федерация является участником Гаагской Конвенции от 05.10.1961 (далее — Конвенция), отменяющей требование легализации иностранных официальных документов и устанавливающей требования к оформлению официальных документов, выпущенных на территории одного договаривающегося государства и представляемых на территории другого договаривающегося государства.

Единственной формальностью согласно ст. 3 Конвенции является проставление штампа апостиль соответствующим компетентным органом государства, выпустившего официальный документ.

Одновременно абзацем вторым ст. 3 Конвенции установлено, что проставление апостиля на документах не может быть потребовано, если законы, правила, обычаи, действующие в государстве, в котором представлен документ, либо договоренности между двумя или несколькими государствами отменяют или упрощают данную процедуру или освобождают документ от легализации.

В связи с чем, а также с учетом сложившейся международной практики, Минфин России в письме от 05.10.2004 N 03-08-07 рекомендовал принимать неапостилированные официальные документы, выданные на территории иностранных государств, для подтверждения постоянного местонахождения организаций и физических лиц. Более того, Минфин России разъяснил, что в случае отсутствия у МНС России информации о компетентных органах какого-либо из иностранных государств (включая образцы печатей и подписей) Минфин России, являясь компетентным органом в смысле применения международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, в соответствии с положениями по обмену информацией готов оказать содействие в получении данной информации.

Позднее требование об апостиле на Справках было конкретизировано в письме Минфина РФ от 22.02.2006 N 03-08-05, в котором были учтены выводы постановления Президиума ВАС РФ от 28.06.2005 N 990/05 (далее — Постановление N 990/05). В письме финансисты разъяснили, что перечень иностранных государств, равно как и формы документов, образцы подписей уполномоченных лиц и печатей государственных учреждений иностранных государств, уполномоченных выдавать сертификаты постоянного местопребывания, содержатся в информационной базе ФНС.

При этом судебная практика подтверждает, что налоговые органы не следуют рекомендации финансового ведомства о необязательности апостилирования документов, подтверждающих местонахождение иностранного контрагента при применении Соглашений (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 24.06.2010 по делу N А32-16895/2009-1/205, ФАС Северо-Западного округа от 30.10.2008 N А56-5119/2008).

Отметим, что Соглашения с рассматриваемыми странами не содержат норм, устанавливающих порядок признания документов, выданных уполномоченными органами. Например, ряд Соглашений с другими государствами содержат положения, которые позволяют принимать документы, подтверждающие статус налогового резидента иностранного государства, без проставления апостиля (смотрите перечень соглашений, приведенный в письме Минфина России от 28.11.2017 N 03-08-05/78765).

В то же время, по нашему мнению, помимо Соглашений могут применяться также и иные соглашения о взаимном признании документов без апостилирования. Например, в постановлении Двадцатого ААС от 17.12.2015 N 20АП-5627/15 суд указал, что с учетом подписанного между Российской Федерации и Эстонской Республикой двустороннего международного Договора о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам (Москва, 26 января 1993 г.) не только документы, имеющие прямое отношение к коммерческой операции, но и официальные документы, составленные на территории Эстонской Республики, принимаются на территории Российской Федерации без прохождения консульской легализации и апостиля. Отметим, что в настоящее время также действуют:

— Конвенция между Союзом Советских Социалистических Республик и Итальянской Республикой о правовой помощи по гражданским делам (Рим, 25 января 1979 г.);

— Договор между Союзом Советских Социалистических Республик и Королевством Испании о правовой помощи по гражданским делам (Мадрид, 26 октября 1990 г.);

— Договор между Российской Федерацией и Республикой Польша о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским и уголовным делам (Варшава, 16 сентября 1996 г.);

— Конвенция о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам (Минск, 22 января 1993 г.) (участницами которой являются в основном страны — участницы СНГ, смотрите Статус Конвенции).

Однако судебная практика последнего времени показывает, что суды не учитывали указанные соглашения о правовой помощи, и исходят из того, что закрытый перечень государств, документы которых не требуют проставления апостиля либо иного подтверждения, равно как и формы таких документов, образцы подписей уполномоченных лиц и печатей государственных учреждений иностранных государств, уполномоченных выдавать сертификаты постоянного местопребывания, содержится в информационной базе ФНС России и отражен в письме ФНС РФ от 12.05.2005 N 26-2-08/5988 (постановления Одиннадцатого ААС от 25.11.2015 N 11АП-14697/15, АС Поволжского округа от 04.04.2017 по делу N А65-8927/2016 — для документов, выданных в Италии, ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2006 N А56-13511/2005 — для документов, выданных в Польше).

Кроме того, согласно правовой позиции ВС РФ, изложенной в пункте 16 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов, утвержденного Президиумом ВС РФ 12.07.2017 (далее — Обзор Президиума ВС РФ), отсутствие апостиля на имеющемся у налогового агента подтверждении постоянного местонахождения иностранной организации не является безусловным основанием для отказа в использовании этой организацией (налоговым агентом) освобождения от налогообложения, предусмотренного международным договором об избежании двойного налогообложения, если в отношениях с иностранным государством сложилась многолетняя практика обоюдного принятия неапостилированных сертификатов, подтверждающих налоговое резидентство и достоверность подтверждения, выданного уполномоченным органом иностранного государства, может быть подтверждена налоговыми органами в рамках взаимного обмена информацией.

Испания, Италия, Польша, Эстония, Германия и Россия являются участницами Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам (Страсбург, 25 января 1988 г.) (в редакции Протокола от 27 мая 2010 г.).

Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам предусматривает в том числе возможность направления документов компетентным органом одного государства компетентному органу другого государства (п. 2 ст. 1, ст. 17 поименованной Конвенции).

При этом компетентным органом для целей Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам признается, в частности, ФНС России (пп. 2 п. 3 Федерального закона от 04.11.2014 N 325-ФЗ «О ратификации Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам»).

Минфин России в письме от 28.11.2017 N 03-08-05/78765 указал, что «требование о проставлении апостиля или иной легализации указанных документов является избыточным и создает дополнительные административные барьеры для ведения бизнеса».

С учетом позиции ВС РФ, изложенной в п. 16 Обзора Президиума ВС РФ, а также позиции финансового ведомства, изложенной также в письмах Минфина России от 26.07.2016 N 03-08-13/43631, от 01.07.2009 N 03-08-13, от 05.10.2004 N 03-08-07, полагаем, что обязательного апостилирования Справок, полученных от рассматриваемых в вопросе контрагентов, не требуется.

Перевод на русский язык

Причем Минфин России настаивает на заверении перевода или подписи переводчика именно нотариусом. Тогда как п. 7 ст. 38 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 N 4462-I предусматривает совершение нотариальных действий по свидетельствованию верности перевода документов в том числе и должностными лицами консульских учреждений РФ.

По мнению некоторых специалистов, перевод документов должен быть осуществлен именно сертифицированным переводчиком, о чем говорит, например, госпожа Ю.C. Майорова (референт государственной гражданской службы 1 класса) в журнале «Налоговый вестник», N 5, май 2009 г.

Понятие «сертифицированного переводчика» нормативно не установлено, однако, по нашему мнению, это означает, что переводчик должен обладать квалификацией, подтвержденной соответствующим документом.
Учитывая приведенную позицию официальных органов, если организация примет решение не заверять нотариально перевод на русский язык документов, предусмотренных п. 1 ст. 312 НК РФ, сославшись на отсутствие такого требования в главе 25 НК РФ, это с большой степенью вероятности приведет к судебному спору. А в этом случае для приобщения к делу указанных документов в подтверждение своей правоты нотариальное заверение перевода документов на русский язык в любом случае придется представить в ходе судебного разбирательства (п. 28 постановления Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 8, постановление АС Западно-Сибирского округа от 17.02.2016 N Ф04-117/16 по делу N А27-7091/2015).

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:

— Энциклопедия решений. Апостиль.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

14 марта 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Отметим, что документов, подтверждающих регистрацию иностранного контрагента (например, документов, подтверждающих инкорпорацию, внесение компании в торговый реестр и т.п.), недостаточно для применения положений Соглашений, поскольку такие документы не свидетельствуют об их налоговом резидентстве (постоянном местонахождении) (постановление Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 N 9999/10, постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 11.05.2016 по делу N А32-7642/2015).

*(3) В письме от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (доведено для сведения и использования в работе письмом ФНС от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097) специалисты финансового ведомства разъяснили, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами ВС РФ, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий должны руководствоваться указанными актами и письмами судов.

директор правовой экспертной инициативы LegalStudies.RU, канд. юрид. наук, LL. M. (Германия)

Обжалование актов налоговых органов

• Расширение инстанций правовой защиты. Налогоплательщик получает дополнительно одну инстанцию, которая перепроверяет акт налогового органа.

• Самоконтроль налогового органа. В связи с перегрузкой налоговые органы при вынесении решений часто используют формальные подходы, типизацию, предположения и т. п., а также иногда они действуют «по привычке». Внесудебная процедура дает им возможность устранить недоразумение, возникшее в конкретном случае.

• Разгрузка финансовых судов. В рамках внесудебных процедур разрешается значительное количество налоговых споров.

Возможность заключения соглашений с налоговыми органами

Таким образом, соглашение возможно только в случае, если выяснение обстоятельств дела затруднено, например, когда эти обстоятельства нельзя выяснить без чрезмерного вовлечения сил и/или это заняло бы неоправданно много времени.

Заключение соглашения возможно на любой стадии, например, на стадии установления обязанности уплаты налога, в частности во время выездной налоговой проверки, а также при использовании процедур обжалования.

Соглашение обязательно для сторон, его заключивших.

Освобождение от уплаты налога по соображениям справедливости

Одно из оснований прекращения налоговой обязанности — освобождение от уплаты налога. При этом речь может идти об установлении более низкого налога, или о том, что некоторые объекты налогообложения не будут учитываться при исчислении налога (параграф 163 Закона ФРГ о налогах), или об освобождении от установленной налоговой обязанности (параграф 227 Закона ФРГ о налогах).

Во всех этих случаях необходимое требование состоит в том, что по обстоятельствам конкретного дела исполнение налоговой обязанности противоречило бы справедливости.

Основанием для несправедливости может служить как положение налогоплательщика (субъективная несправедливость), так и налогообложение в конкретном случае (объективная несправедливость).

По личным обстоятельствам освобождение может иметь место при особом экономическом положении налогоплательщика, то есть когда уплатой налога может быть уничтожено или недопустимо нарушено его экономическое или личное существование.

При этом предполагается, что налогоплательщик активно участвует в выяснении обстоятельств своего положения, в частности, своевременно и полно информирует о своих доходах и имуществе.

Ключевые слова: зарубежный опыт, досудебное урегулирование, налоговый спор, Германия, foreign experience, Germany, pretrial settlement, tax dispute

Оцените статью
Аналитик-эксперт
Добавить комментарий