Рассмотрение налоговых споров. Разъяснения по вопросам предыдущих дел, поднятым в судебной практике

Фото Евгения Смирнова

«Финансовая газета» продолжает (см. № 44 от 1.12.16 г.) публикации анализа спорных и противоречивых позиций судов, которые необходимо учитывать налогоплательщикам при осуществлении своей деятельности.

В ходе ВНП налоговикам дали доступ непосредственно к бухгалтерскому учету компании в системе 1С. Налоговая такую откровенность не оценила и оштрафовала компанию почти на 5 млн руб. за непредставление 24 304 документов — по 200 руб. за каждую бумагу. Суды заступились за проверяемых.

За последние полгода суды и ФНС сформировали ряд новых правовых позиций. Разъяснили, как применять статью 54.1 Налогового кодекса о необоснованной налоговой выгоде: ФНС, а следом Верховный суд, закрепили параметры «налоговой реконструкции» и рассказали, как нужно оценивать добросовестность налогоплательщика. Но вот определенности по вопросу признания имущества движимым или недвижимым достичь не удалось.

Кроме того, в 2021-м случился первый в истории России разрыв соглашения об избежании двойного налогообложения с иностранным государством — и это, предупреждают эксперты, только «первая ласточка».

Необоснованная, налоговая.

В своем письме ФНС разъяснила параметры, по которым должно оцениваться поведение налогоплательщика. Так, если налогоплательщик по сделке с «технической компанией» не совершал умышленного правонарушения, следует проверить, проявил ли он «должную осмотрительность». Раньше налоговики не брали во внимание этот критерий, но теперь сами подчеркнули его важность.

Письмо дает налоговикам последовательный алгоритм выявления возможных злоупотреблений: от оценки реальности операции и исполнения обязательств по ней надлежащим лицом до установления подлинного экономического смысла операции и наличия деловой неналоговой цели ее совершения.

2022 год был ознаменован мощным потоком новостей, связанных с изменениями налогового законодательства. Судебная практика тоже не стояла на месте. Рассмотрим, чем закончились налоговые споры, которые дошли до Верховного суда.

Дело «Россети Кубань» (№ А40-13192/2016)

Начисление НДС при бездоговорном потреблении электроэнергии

Налогоплательщик обнаружил бездоговорное потребление электроэнергии и получил от виновных лиц компенсацию, которую включил во внереализационные доходы. Однако налоговая пришла к выводу, что эта электроэнергия должна учитываться как реализация для целей НДС.

Верховный суд поддержал позицию налогоплательщика, отметив, что при бездоговорном потреблении электроэнергии юридически значимая реализация в целях НДС:

• может иметь место только при одновременном соблюдении следующих условий:
• если известны лица, потребившие электроэнергию в соответствующем налоговом периоде;
• если однозначно установлен объем фактической передачи (получения) электроэнергии.

Итог: в пользу налогоплательщика.

Дело ЛУКОЙЛа (№ А40-133756/2021)

Учет расходов на незавершенное строительство

Налогоплательщик в силу объективных причин отказался завершать инвестиционный проект, списав стоимость незавершенных капитальных вложений в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль. При этом он опирался на пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Налогоплательщик указал, что вправе отнести на расходы по налогу на прибыль любые затраты, направленные на достижение полезного экономического эффекта. То есть даже такие, которые ввиду объективных причин этого полезного эффекта не принесли.

Налоговая настаивала, что:

• в НК РФ отсутствуют правила, которые позволяли бы налогоплательщику переквалифицировать прямые расходы, подлежащие списанию через амортизацию, во внереализационные;
• отказ налогоплательщика от завершения строительства на этапе разработки проектной документации исключает экономическую обоснованность расходов.

На протяжении трех инстанций суды то вставали на сторону налогового органа, то принимали позицию налогоплательщика. Верховный суд не нашел оснований для пересмотра дела.

Итог: в пользу налогового органа.

Поэтому налогоплательщикам, досрочно прекращающим инвестиционные проекты, необходимо уделить повышенное внимание:

• документальному обоснованию причин своего решения. Нужно быть готовым подтвердить, что причины отказа связаны с внешними обстоятельствами — например, изменились правила землепользования и застройки, что требует внесения изменений в проектную документацию, просел грунт под фундаментом, часть земельного участка оказалась в границах красных линий и т.д.;
• правовому обоснованию возможности признать расходы, направленные на получение дохода, независимо от достижения конечного результата. Суды оценивают экономическую обоснованность расходов по намерению налогоплательщика достичь положительного эффекта. Если налоговая откажет плательщику в учете экономически обоснованных расходов, которые не принесли желаемого результата, это приведет к нарушению принципа экономического основания налога и принципа равенства налогоплательщиков;
• периоду единовременного признания расходов. Правила НК РФ не дают ответа на вопрос, в каком периоде учитывать расходы, которые изначально квалифицировались налогоплательщиком как прямые, а в связи с отказом от завершения строительства трансформировались во внереализационные. На мой взгляд, это не лишает налогоплательщиков возможности учитывать такие расходы. В то же время тем из них, кто реализует инвестпроекты, рекомендую закрепить в учетной политике для целей налогообложения положение о том, что в случае непреднамеренного срыва проекта расходы на незавершенное строительство подлежат учету в периоде принятия решения об отказе от завершения строительства.

Дело «Специнжиниринга» (№ А55-15930/2020)

Принятие уточненной налоговой декларации, поданной неуполномоченным лицом

Неуполномоченное лицо представило в налоговую уточненные декларации (УНД), касающиеся деятельности налогоплательщика. Налогоплательщик потребовал исключить из обработки УНД и восстановить результаты первичных налоговых деклараций. Однако налоговая отказала, сославшись на отсутствие технической возможности и регламента по удалению из системы недостоверных сведений.

Верховный суд поддержал позицию налогоплательщика. Судьи отметили, что отрицание самой возможности исключения из обработки налоговых деклараций, поданных от имени налогоплательщиков неуполномоченными лицами, противоречит базовым конституционным принципам, а кроме того, не согласуется с целями и задачами правового государства.

Дело домоуправляющей компании «Сормово» (№ А43-21183/2020)

Налоговая реконструкция при выявлении схемы дробления бизнеса

Группа компаний (ГК) «УправдомЪ», объединяющая 22 юридических лица, управляла жилыми домами. Налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом «доходы», принял на себя полномочия единоличного исполнительного органа и оказывал организациям группы услуги по ведению бухгалтерского учета, учету административно-хозяйственных расходов и др.

Налоговая по итогам проверки пришла к выводу, что ГК «УправдомЪ» использовала схему ухода от налогов — она дробила бизнес и искусственно распределяла выручку от деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц. Налоговая учла, что организациями, входящими в ГК, руководил единый управленческий аппарат налогоплательщика. Этот же аппарат обеспечивал их деятельность. ФНС доначислила налогоплательщику налоги по общей системе налогообложения, объединив показатели деятельности всех организаций группы. Однако при расчете доначислений не учла суммы налогов, уплаченные элементами схемы дробления бизнеса в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности.

Суды трех инстанций поддержали позицию налоговой. Но Верховный суд указал на некорректность такого подхода, отметив, что игнорирование сумм налогов, уплаченных участниками схемы дробления на специальных режимах, приводит к избыточному налогообложению, принимающему характер санкций, а это нарушает права и законные интересы налогоплательщиков.

Этот вывод важен для практики, поскольку в спорах о дроблении бизнеса налоговые органы часто отказывались проводить такой зачет, ссылаясь на отсутствие нормативно установленной методики его проведения.

Дело ИП Адонин Е. (№ А32-17746/2020)

Привлечение к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ и п. 3 ст. 122 НК РФ одновременно

Индивидуальный предприниматель (ИП) применял УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». Основным видом его деятельности была оптовая торговля автомобильными деталями. При этом он также вел розничную торговлю через торговую сеть и платил единый налог на вмененный доход (ЕНВД). Налоговая, проверив деятельность за 2015–2016 годы, пришла выводу, что индивидуальный предприниматель во втором квартале 2016 года превысил лимит по УСН, в связи с чем обязан был перейти на общую систему налогообложения.

Налоговая привлекла ИП к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ (по тем периодам, где была недоимка) и по п. 1 ст. 119 НК РФ (за непредставление деклараций по НДС за четвертый квартал 2016 года и по НДФЛ за 2016 год). Однако ввиду того, что недоимка в этих периодах отсутствовала, штраф по каждой декларации составил 1 тыс. руб.

Суды двух инстанций — первой и апелляционной — признали законным привлечение ИП к налоговой ответственности по обеим статьям. Однако суд кассационной инстанции отменил их решения, не усмотрев оснований для привлечения к ответственности по ст. 119 НК РФ. Суд обосновал свое решение тем, что для налогоплательщиков, применяющих УСН, обязанность по представлению налоговой отчетности по НДС и НДФЛ законодательством не предусмотрена.

Верховный суд удовлетворил кассационную жалобу налогового органа, отклонив доводы налогоплательщика о том, что одновременное привлечение к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ (за непредставление декларации по ОСНО) и п. 3 ст. 122 НК РФ (за неуплату налога по ОСНО вследствие совершения неправомерных действий) приводит к наступлению двойной ответственности за одно и то же деяние.

Верховный суд указал на достаточное разграничение этих двух составов и, как следствие, на возможность их одновременного применения. Однако этот подход вызвал небезосновательную критику со стороны юристов-практиков и представителей научного сообщества.

Налоговая оговорка

В споре АО «Фармамед» и АО «Нижфарм» (№ А40-198919/2019) экономколлегия ВС разрешила взыскать с продавца 1,8 млрд руб. долга, который образовался в результате доначисления налога.

«Фармамед» продал исключительное право на товарные знаки «Нижфарму» через цепочку иностранных компаний за € 131 млн. Налоговики выяснили, что включение иностранных компаний в сделку было нацелено на уклонение от уплаты налога на прибыль — и произвели доначисление. При этом договор между сторонами предусматривал, что все налоги оплачивает покупатель. Но это не помогло «Фармамеду» оспорить доначисление, поэтому он решил отсудить эквивалентную сумму со своего контрагента.

Две инстанции согласились взыскать с продавца долг, который образовался из-за уплаты налога. Но Суд по интеллектуальным правам с этим не согласился. Кассация объяснила это притворным характером сделок. Суд также отметил, что продавец участвовал в создании схемы уклонения от налога, поэтому доначисление не должно рассматриваться как существенное обстоятельство, влияющее на цену.

Судьи ВС пришли к выводу, что недействительным являлся только субъектный состав сделки — ведь участниками купли-продажи были российские фирмы. Условие же о цене и порядке ее формирования должно сохранять свое действие и между реальными контрагентами. Суд подтвердил, что налоговые оговорки могут сохранять силу и в тех случаях, когда их действие связано с последствиями уклонения от уплаты налога.

Размер налоговых ставок по земельному налогу

Суд, отказывая в удовлетворении требований общества о признании недействительным решение ИФНС в части доначисления земельного налога, указал, что в целях абзаца 2 п. 1 и п. 2 ст. 394 НК РФ с учетом ст. 11 НК РФ для квалификации определенных объектов недвижимого имущества в качестве объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса необходимо установить, что их функционирование направлено на обеспечение жизнедеятельности населенных пунктов, а также тот факт, что они необходимы для эксплуатации жилищного фонда (постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 24.10.16 г. № Ф01-4196/2016 по делу № А79-8895/2015).

Инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной филиалом общества второй уточненной налоговой декларации по земельному налогу, по результатам которой составила акт. В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу в том числе о том, что общество при исчислении земельного налога неправомерно применило пониженную ставку в размере 0,3% в отношении земельного участка. Обществу был доначислен земельный налог.

Не согласившись с решением Инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. По мнению общества, спорный земельный участок занят объектом инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, предназначенным для обеспечения теплоснабжения муниципального образования. Вид разрешенного использования земель и особый вид деятельности налогоплательщика не должны влиять на право налогоплательщика применять пониженную налоговую ставку земельного налога.

Суд, отказывая в удовлетворении требований общества, указал, что в соответствии с п. 1 ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, если иное не установлено данным пунктом.

На основании п. 1 ст. 389 НК РФ объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя), на территории которого введен налог.

В силу п. 1 ст. 391 НК РФ налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Согласно абзацу 2 п. 1 ст. 394 НК РФ налоговые ставки по земельному налогу устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) и не могут превышать 0,3% в отношении земельных участков, занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства.

Пунктом 2 ст. 394 НК РФ регламентировано, что допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка, а также в зависимости от места нахождения объекта налогообложения применительно к муниципальным образованиям, включенным в состав внутригородской территории города федерального значения Москвы в результате изменения его границ, в случае, если в соответствии с законом города федерального значения Москвы земельный налог отнесен к источникам доходов бюджетов указанных муниципальных образований.

Как указывает суд, понятие «объекты инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса» в НК РФ и иных нормативных правовых актах законодательства не определено. При этом понятие «жилищный фонд» раскрыто в части 1 ст. 19 ЖК РФ, согласно которой жилищный фонд представляет собой совокупность всех жилых помещений, находящихся на территории РФ.

Таким образом, суд пришел к выводу, что с учетом ст. 11 НК РФ для квалификации определенных объектов недвижимого имущества в качестве объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса необходимо установить, что их функционирование направлено на обеспечение жизнедеятельности населенных пунктов, а также тот факт, что они необходимы для эксплуатации жилищного фонда.

Вместе с тем, исследовав представленные в дело доказательства, суды установили, что земельный участок предназначен для эксплуатации зданий и сооружений промышленного назначения и используется налогоплательщиком для размещения промышленно-отопительных объектов топливно-энергетических предприятий. На спорном земельном участке расположены насосные станции и трубопроводы магистральных тепловых сетей. Общество является предприятием, осуществляющим производство тепловой энергии, имеет статус теплоснабжающей организации и напрямую не оказывает населению жилищно-коммунальные услуги.

На практике часто возникают споры между налоговыми органами и неплательщиками земельного налога, связанные с желанием последних применять пониженные ставки по налогу и неправильным толкованием и применением норм права.

Основанием для признания объекта в качестве объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса необходимо установить, что их функционирование направлено на обеспечение жизнедеятельности населенных пунктов именно напрямую, что следует из системного и совокупного анализа норм законодательства о налогах и сборах, а также жилищного.

Вывод, изложенный в анализируемом постановлении, также получил выражение и в иных судебных актах, например в постановлениях Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 26.09.16 г. № Ф01-3828/2016 и от 19.09.16 г. № Ф01-3663/2016, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.12.15 г. № Ф04-27053/2015 (Определением ВС РФ от 19.04.16 г. № 304-КГ16-3141 отказано в передаче дела № А46-3509/2015 в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

Расходы на ремонт

Еще одно знаковое решение Верховный суд вынес в феврале по делу «Промышленной группы «Метран» (№ А76-8895/2019). Эта организация арендовала нежилые помещения и вложилась в их восстановление: отремонтировала шахту лифта, обновила вентиляцию, водопровод, освещение, отопление, поменяла окна и отделку. Арендодатель был согласен на изменения, но никак их не компенсировал. Налоговики оценили это как «подарок» арендодателю и запретили списывать расходы на ремонт. Речь шла о 18,7 млн НДС и налога на прибыль.

ВС согласился с налоговиками, что, по общему правилу, расходы в виде остаточной стоимости неотделимых улучшений не подлежат единовременному списанию на момент возврата, а ранее принятый к вычету арендатором НДС подлежит восстановлению. С другой стороны, судьи указали исключения из этого правила, когда остаточная стоимость может быть учтена в составе расходов, а НДС не подлежит уплате.

Включение «недоамортизированной» части имущества в расходы по налогу на прибыль возможно, если арендатор докажет, что:

• улучшения и траты на них были необходимы для деятельности налогоплательщика;
• у налогоплательщика были намерения и возможности окупить затраты за счет использования арендованного имущества в течение срока аренды;
• у налогоплательщика была разумная и экономически обоснованная необходимость прекратить аренду до того, как истек срок полезного использования улучшений, в том числе из-за объективной смены условий деятельности.

ВС занял по этому делу достаточно консервативную и жесткую позицию, основанную на презумпции недобросовестности налогоплательщиков. В то же время, определение ВС дает четкий и понятный алгоритм опровержения недобросовестности. Тем самым ВС повысил определенность в вопросе порядка налогообложения этих операций, которой не хватало в условиях разнородной арбитражной практики. Но проблему в полной мере это не решает, ведь критерии, которые предлагает оценивать ВС — во многом субъективные.

Другие интересные споры

В ООО «ХимПром» проводили выездную налоговую проверку. Налоговикам дали доступ непосредственно к бухгалтерскому учету компании в системе 1С. Налоговый орган такую откровенность не оценил и оштрафовал компанию почти на 5 млн руб. за непредставление 24 304 документов — по 200 руб. за каждую бумагу.

Но суды апелляционной и кассационной инстанций встали на сторону компании и объяснили, в чем чиновники были не правы. Выездная налоговая проверка производилась по месту нахождения общества, которое предоставило инспекции доступ к первичной документации в полном объеме. Поэтому невозможно обвинить налогоплательщика в том, что он не дал какие-либо документы. Кроме того, налоговая не объяснила, какие конкретно документы ей нужны — поэтому она не может оштрафовать налогоплательщика. Эту позицию подтвердила и судья ВС, которая отказалась передать жалобу налоговиков на рассмотрение экономколлегии (№ А32-48817/2018).

«Резиновая» ВНП

Налоговая начала проверку общества «КомСтрин» в декабре 2015 года, закончила через год. А решение по итогам проверки вынесла еще через три года.

АСГМ в своем решении указал: с момента начала налоговой проверки до вынесения решения прошло около четырех лет, и все это время проводились мероприятия. Это означало длительную «неопределенность в правовом положении налогоплательщика.

Суд посчитал действия налоговой существенными нарушениями процедуры выездной налоговой проверки и удовлетворил требования налогоплательщика, признав незаконным доначисление налогов «КомСтрину» (№ А40-162676/2020). 16 июля 9-й ААС оставил жалобу без удовлетворения.

Движимое и недвижимое

А в деле ООО «Юг-Новый век» (№ А32-56709/2019) экономколлегия обратилась к проблеме переквалификации движимого имущества в недвижимость, что влияет на налоговую базу. Налогоплательщик в 2014 году приобрел по договору подряда распределительно-трансформаторную подстанцию для снабжения электричеством сочинской гостиницы Hyatt Regency. Ее разместили в здании энергоцентра.

Компания решила, что это движимый объект, и не платила с него налог на имущество. Ведь подстанция не зарегистрирована в ЕГРН, не состоит на техническом и кадастровом учете, разрешения на строительство и на ввод в эксплуатацию объекта капитального строительства не оформлялись, а монтаж энергоустановки в здании энергоцентра не свидетельствует о наличии прочной связи с землей.

Налоговая спорила: энергоустановка неразрывно связана с системой жизнеобеспечения здания гостиницы и «является составной частью объекта недвижимости». Поэтому чиновники доначислили почти 160 млн руб. налогов.

Суды разошлись во мнениях. Две инстанции поддержали налогоплательщика, а окружной суд разделил точку зрения ведомства. Точку в споре поставил Верховный суд. Он призвал использовать при определении вещи как движимой или недвижимой правила бухгалтерского учета, а конкретно — Общероссийский классификатор основных фондов (он, например, относит к сооружениям коммунальные сооружения для электроснабжения и связи). ВС указал, что энергоустановку нельзя отнести к коммуникациям здания энергоцентра и здания гостиницы по классификатору, ведь налогоплательщик покупал ее отдельно.

Юристы обращают внимание и на другой важный вывод суда о неприменимости гражданско-правовых институтов сложных и неделимых вещей в налоговых спорах. Судьи подчеркнули, что «прочная связь» — это не тот критерий, который можно использовать при определении налоговой ответственности. Также ВС подчеркнул, что режим движимого имущества также распространяется на некапитальные сооружения без фундамента и сопутствующих подземных сооружений.

Но при этом неясно, по какому критерию должны разграничиваться капитальные и некапитальные сооружения, которые согласно Общероссийскому классификатору основных фондов (ОКОФ) могут относиться к одной группе сооружений. Градостроительный кодекс в этой части использует тот же критерий прочности связи с землей, который Верховный суд призвал не использовать.

24 мая 2021 года, спустя несколько дней после публикации решения по делу «Юг-Новый век», ФНС опубликовала письмо о правилах разграничения движимого и недвижимого имущества. ФНС также предлагает ориентироваться на критерии квалификации имущества в качестве основных средств, установленные в бухгалтерском учете (ОКОФ). Например, согласно ОКОФ, оборудование не относится к зданиям и сооружениям, за исключением случаев, когда отдельные виды оборудования признаются неотъемлемой частью зданий.

Налоговая реконструкция

Еще одно разъяснение касается вопроса налоговой реконструкции. Это когда налогоплательщик, который использовал схемы по уходу от налогов, доплачивает в бюджет столько, сколько заплатило бы добросовестное лицо в такой же ситуации.

С момента появления ст. 54.1 НК в 2017 году налоговая служба высказывалась против «налоговой реконструкции». Она выставляла «карательные» доначисления, зачастую превышающие объем обязательств добросовестного лица в такой же ситуации. Верховный суд был с этим не согласен и не раз указывал на недопустимость поверхностного подхода при рассмотрении таких дел.

Поэтому ФНС пришлось скорректировать свою позицию. Теперь налоговики применяют расчетный метод и выясняют, сколько налогов компания недоплатила в бюджет, и доначисляют налог не более этой суммы. И если налогоплательщик не проявил осмотрительность, но все же понес реальные затраты по сделке, а расходы и вычеты могут быть рассчитаны по документам реального исполнителя по сделке — тогда налоговая реконструкция возможна.

В то же время ведомство, как обычно, выставило условия применения реконструкции — оно поставило ее в зависимость от добросовестного поведения должника.

Подход налоговой службы по налоговой реконструкции в скором времени поддержал Верховный суд. Уже через два месяца экономколлегия обратилась к практике применения ст. 54.1 НК и дал новые разъяснения по этому вопросу.

В майском определении по делу ООО «Фирма «Мэри» (№ А76-46624/2019) ВС поддержал государство. Судьи экономколлегии пришли к выводу, что компания сама организовала схему по уходу от налогов и не помогла разобраться в реальности проведенных сделок ни в ходе проверки, ни в ходе дальнейшего судебного разбирательства. При таких обстоятельствах права на «налоговую реконструкцию» у организации нет, указал ВС. Судьи признали правильным доначисление более 92 млн руб. налогов «Фирме «Мэри».

Расчетный способ уплаты налогов должен быть доступен тем налогоплательщикам, которые участвовали в схеме, но не подтвердили операции документально, указал ВС. Такое чаще всего случается, если компания не участвовала в схеме по уходу от налогов и не получала выгоду сама, но неправильно выбрала контрагента и не проявила должной осмотрительности. Право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль доступно и тем компаниям, которые помогали сократить потери казны и раскрыли сведения и документы, позволяющие установить фактического исполнителя по договору, обложить его налогом и таким образом вывести операции из «теневого» оборота.

Налицо небезупречная, но относительно стройная система критериев оценки налоговой выгоды, которая, пожалуй, впервые унифицирована между ФНС и Верховным судом. Нижестоящие налоговые органы и суды уже начали применять соответствующие подходы в своей работе.

Еще больше судебных споров по налогам мы рассмотрим на бесплатном вебинаре 26 августа. Записывайтесь.

Применение налоговой льготы по налогу на имущество организаций

Суд, отказывая в удовлетворении требования общества о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по субъекту РФ в части доначисления налога на имущество, пени, указал, что неприменение налогоплательщиком льготы по налогу на имущество, установленной п. 3 ст. 385.1 НК РФ, само по себе не может продлевать установленный законодательством период применения льготной ставки по налогу (Определение ВС РФ от 8.11.16 г. № 307-КГ16-7941 по делу № А21-7635/2014).

Общество является резидентом Особой экономической зоны в Калининградской области. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества, по результатам которой составлен акт и вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислены налоги на прибыль и на имущество, а также соответствующие суммы пени. Решением Управления Федеральной налоговой службы по субъекту РФ данное решение налогового органа оставлено без изменения.

Основанием для доначисления недоимки по налогам и пени послужил в том числе вывод налогового органа о том, что общество в нарушение пп. 6, 7 ст. 288.1 и п. 3 ст. 385.1 НК РФ необоснованно применило при исчислении налогов за проверяемый период налоговую ставку в размере 0% по деятельности, связанной с реализацией инвестиционного проекта.

Несогласие с выводом инспекции послужило основанием для обращения налогоплательщика в суд с соответствующим требованием.

Суд, отказывая в удовлетворении требований общества, в частности, указал, что в соответствии с частью 1 ст. 17 Федерального закона от 10.01.06 г. № 16-ФЗ «Об Особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон № 16-ФЗ) в Особой экономической зоне (ОЭЗ) применяется особый порядок уплаты налогов на прибыль и имущество организаций резидентами, поименованными ст. 288.1 и 385.1 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 385.1 НК РФ резиденты ОЭЗ в Калининградской области уплачивают налог на имущество организаций в соответствии с главой 30 НК РФ в отношении всего имущества, являющегося объектом обложения по указанному налогу, за исключением имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Законом № 16-ФЗ.

В силу п. 2 ст. 385.1 НК РФ резиденты исчисляют сумму налога на имущество организаций в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта, в соответствии с Законом № 16-ФЗ отдельно.

Пункт 3 ст. 385.1 НК РФ устанавливает следующую льготу: для резидентов в течение первых шести календарных лет начиная со дня включения юридического лица в единый реестр резидентов ОЭЗ в Калининградской области налоговая ставка по налогу на имущество организаций в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Законом № 16-ФЗ, устанавливается в размере 0%. При этом согласно п. 4 ст. 385.1 НК РФ в период с седьмого по двенадцатый календарный год включительно со дня включения юридического лица в единый реестр резидентов ОЭЗ в Калининградской области налоговая ставка по налогу на имущество организаций в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Законом № 16-ФЗ, составляет величину, установленную законом Калининградской области и уменьшенную на 50%.

Также суд дает анализ нормам Федерального закона от 29.06.15 г. № 178-ФЗ «О внесении изменений в статью 288.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 178-ФЗ), который вступил в силу с 30.06.15 г.

Признавая незаконным решение инспекции в части доначисления налога на имущество и соответствующих сумм пени, суды исходили из воли законодателя, сформулированной в Законе № 178-ФЗ.

В соответствии с пп. 6 и 7 ст. 288.1 НК РФ для резидентов ОЭЗ в Калининградской области при исчислении и уплате налога на прибыль установлены пониженные налоговые ставки, как и по налогу на имущество.

Законом № 178-ФЗ внесены изменения в порядок исчисления периода применения пониженных ставок по налогу на прибыль, что не означает одновременного изменения порядка для исчисления периода пониженных ставок по налогу на имущество, установленного ст. 385.1 НК РФ.

Таким образом, суд пришел к выводу, что неприменение налогоплательщиком спорной льготы по налогу на имущество в одном году само по себе не может продлевать установленный законодательством период применения льготной ставки по налогу. Положения ст. 385.1 НК РФ не содержат каких-либо неустранимых сомнений, противоречий и неясностей, не могут применяться произвольно, предполагать иного толкования и применения при разрешении налоговых споров. В связи с этим не могут быть признаны состоятельными и ссылки заявителя в обоснование своего требования на положения пп. 6, 7 ст. 3 НК РФ.

Исходя из изложенного положения Закона № 178-ФЗ не могут распространяться на правоотношения, связанные с уплатой налога на имущество, поскольку объектом обложения налогом на имущество является иное экономическое основание, а не прибыль, как таковая.

На практике часто встречаются ситуации, когда плательщики различных налогов неправильно применяют установленные налоговые льготы в связи с ошибочным толкованием норм права. В анализируемом судебном решении рассмотрен вопрос о применение льготы по налогу на имущество организацией, имеющей особый правовой статус — резидента особой экономической зоны.

Следует обратить внимание, что ситуация, рассмотренная в комментируемом Определении ВС РФ, является спорной, так как в рамках одного дела суды пришли к противоположным выводам. Так, решениями нижестоящих судов (постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.12.15 г. № 13АП-27792/2015 и Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.03.16 г. № Ф07-257/2016) рассматриваемое требование общества было удовлетворено, в связи с чем в данной части указанные постановления были отменены Определением ВС РФ от 8.11.16 г. № 307-КГ16-7941.

Суды апелляционной и кассационной инстанций указали, что из системного толкования и сравнительного анализа положений п. 2 ст. 2 Закона № 178-ФЗ следует, что законодатель уточнил порядок исчисления льготных периодов, считая с 1 января года, следующего за годом включения юридического лица в единый реестр резидентов ОЭЗ, придав при этом закону обратную силу. Суды, приняв во внимание не только буквальное значение содержащихся в правовой норме слов и выражений, но и те цели, которые преследовал законодатель, устанавливая то или иное правило, указали, что толкование пп. 3 и 4 ст. 385.1 НК РФ без учета воли законодателя, сформулированной в Законе № 178-ФЗ, противоречит существу законодательного регулирования. Предложенное ИФНС толкование этих нормативных положений не согласуется с очевидной волей законодателя, сформулированной в Законе № 178-ФЗ.

Однако данные выводы судов признаны ошибочными Определением ВС РФ от 8.11.16 г. № 307-КГ16-7941.

Операции, не подлежащие обложению НДС

Суд, удовлетворяя требование общества о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении суммы НДС, обязании возвратить сумму НДС, выплатить проценты, разъяснил, что под услугами по обслуживанию воздушных судов непосредственно в аэропортах РФ и воздушном пространстве РФ в целях применения п.п. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ следует понимать любые услуги, оказанные авиакомпании (заказчику) в рамках заключенных договоров и направленные на подготовку воздушного судна к вылету с пассажирами, багажом и грузом, поскольку такие услуги являются составной частью обслуживания воздушных судов в аэропортах и представляют собой комплекс мер, направленных на осуществление воздушной перевозки (Определение ВС РФ от 24.10.16 г. № 305-КГ16-6640 по делу № А40-79255/2014).

По результатам камеральной проверки представленной обществом налоговой декларации по НДС с заявленным к возмещению налогом ИФНС принято решение, согласно которому налогоплательщику отказано в возмещении сумм НДС за указанный период.

Отказ инспекции в возмещении налога мотивирован тем, что общество, осуществляя в проверяемом периоде воздушные перевозки пассажиров и багажа, включая международные перевозки, приобретало услуги наземного обслуживания воздушных судов в различных аэропортах, которые в силу п.п. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождены от обложения НДС, в связи с чем налогоплательщик не вправе включать суммы НДС по таким услугам в состав вычетов вне зависимости от наличия выделенной суммы налога в выставленных контрагентами счетах-фактурах.

Не соглашаясь с позицией налогового органа, общество обратилось в суд.

Суд, удовлетворяя требование общества, исходил из следующего. В соответствии с п.п. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению (освобождается от обложения) НДС реализация (а также передача, выполнение работ, оказание услуг для собственных нужд) услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах РФ и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание.

При этом, как указывает суд, глава 21 НК РФ не содержит ни определения понятия «услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах РФ и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов», ни перечня таких услуг.

В ст. 50 Воздушного кодекса РФ услуги по обслуживанию воздушных судов также не поименованы. На основании части 1 ст. 50 Воздушного кодекса РФ обслуживание воздушных судов на аэродромах и в аэропортах должно обеспечиваться на единообразных условиях, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

В силу п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Следовательно, под услугами по обслуживанию воздушных судов непосредственно в аэропортах и воздушном пространстве РФ в целях применения п.п. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ, по мнению Судебной коллегии ВС РФ, следует понимать любые услуги, оказанные авиакомпании (заказчику) в рамках заключенных договоров и направленные на подготовку воздушного судна к вылету с пассажирами, багажом и грузом, поскольку такие услуги являются составной частью обслуживания воздушных судов в аэропортах и представляют собой комплекс мер, направленных на осуществление воздушной перевозки.

Также суд указал, что данный вывод согласуется с позицией, изложенной Президиумом ВАС РФ в постановлении от 7.06.11 г. № 17072/10.

Согласно п. 5 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога: лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога; налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

Соответственно общество, приобретавшее услуги наземного обслуживания судов, оказываемых в аэропортах, и получившее от контрагентов счета-фактуры с выделением суммы НДС, вправе было использовать соответствующие вычеты, а контрагенты обязаны уплатить НДС в бюджет. Доказательств того, что действия общества и контрагентов являлись согласованными и направленными на неуплату НДС, налоговым органом не представлено.

Следует обратить внимание, что аналогичный вывод, изложенный в анализируемом Определении, также поддерживают и официальные органы.

Вместе с тем если лица, осуществляющие операции, не подлежащие обложению НДС, исчисляют и уплачивают данный налог в случае выставления ими покупателям счетов-фактур с выделением суммы налога, то налогоплательщик-покупатель оплачивает счета-фактуры и, руководствуясь положениями ст. 169, 171, 172 НК РФ, отражает эти суммы в налоговых декларациях в качестве налоговых вычетов (письмо ФНС России от 25.03.16 г. № СД-4-3/5153).

В комментируемом Определении суд дает совокупное толкование нормам главы 21 НК РФ, а также положений ВС РФ и ГК РФ. При этом аналогичные выводы также получили выражение в Определениях ВС РФ от 24.10.16 г. № 305-КГ16-8642, от 24.10.16 г. № 305-КГ16-7096, в постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 11.03.16 г. № Ф02-7772/2015.