Оспаривание результатов налоговых проверок

Причины возникновения налоговых споров

Конечно, введение досудебного порядка рассмотрения налоговых споров, принятого Федеральным законом от 02.07.2013 № 153-ФЗ, позволило сократить количество споров в суде, при том, что налоговые органы стали более качественно проверять доводы налогоплательщиков еще на стадии рассмотрения материалов проверки и на стадии досудебного обжалования. Это привело к тому, что до суда в большинстве случаев доходят только действительно сложные и неоднозначные моменты по исчислению налогов.

Но тем не менее налоговые споры являются наиболее распространёнными в арбитражной практике.

Основной причиной возникновения налоговых споров является несогласие с результатами проверок. Так, при проведении камеральных проверок наиболее часто предметом спора является отказ налогового органа в возмещении НДС.

При проведении выездных проверок – это споры, связанные с доначислениями и штрафными санкциями в результате занижения выручки, непринятия расходов в целях исчисления налога на прибыль, вычетов по НДС и т.д.

Также бывают локальные споры в случае, если налоговый орган отказывает в зачете или возврате излишне уплаченных вами налогов, или блокирует расчетный счет.

Во всех этих случаях можно смело начинать спорить.

Итак, организация получила решение налоговой инспекции и узнала, что у нее назначена выездная проверка, либо сдала декларацию и получила требование о предоставлении документов. Собственно, с этого момента и необходимо начинать подготовку аргументов по возможным спорам с налоговой инспекцией.

Любая проверка начинается с истребования документов. Поэтому хочется подробно остановиться на этом этапе, и рассказать о том, как исполнять требования о предоставлении документов, и что необходимо знать об истребовании документов.

Истребование документов

Согласно пункту 1 статьи 93 НК РФ налоговый орган, проводящий налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.

При выездной проверке налоговый орган вправе потребовать любые документы, относящиеся к проверяемым налогам и периодам, указанным в решении о проведении выездной проверки.

А вот при проведении камеральной проверки перечень оснований, по которым налоговый орган вправе затребовать дополнительные документы и пояснения, ограничен. К таким основаниям в частности относятся:

В этом случае налоговый орган вправе потребовать пояснения или исправленную (уточненную) декларацию (п. 3 ст. 88 НК РФ).

В этом случае налоговый орган вправе потребовать документы, подтверждающие правомерность вычетов по НДС.

В этом случае налоговый орган вправе потребовать предоставление пояснений, обосновывающих уменьшение суммы налога к уплате.

В этой ситуации необходимо предоставить не только пояснения, но и любые документы, подтверждающие обоснованность уменьшения суммы налога к уплате или увеличения убытка, в том числе и первичные документы, и регистры налогового учета.

Права налогоплательщика

Многие компании, увидев огромный объем документов (а в последнее время складывается практика, что при проведении выездной проверки налоговые органы запрашивают много аналитической информации), отвечают налоговому органу, что НК РФ это не предусмотрено, либо игнорируют данные требования и, соответственно, в ответ получают претензии со стороны налогового органа в виде штрафных санкций.

Следует напомнить, что пунктом 3 статьи 93 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика предоставить документы в течение 10 дней (рабочих) со дня получения соответствующего требования налогового органа.

Но, в случае, если налогоплательщик не имеет возможности представить документы в течение установленного срока, он может перенести сроки их предоставления. Для этого в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, необходимо направить уведомление в ИФНС — по утвержденной форме, с указанием причин, по которым они не могут быть представлены в установленные сроки, и указать сроки, в течение которых налогоплательщик сможет это сделать.

В качестве таких причин могут быть указаны, например, значительный объем запрашиваемых документов, отсутствие сотрудников (например, главный бухгалтер находится на больничном или в командировке. (тогда необходимо приложить документы, подтверждающие соответствующий факт).

После получения уведомления налоговый орган в течение двух дней со дня получения вправе продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.

К сожалению, причин по которым налоговый орган может оказать в продлении срока законодательством не предусмотрено. Рекомендуем независимо от того, подано ли уведомление, постараться представить документы в срок, потому что в его продлении может быть отказано.

Если компания не представит документы вовремя, налоговый орган может оштрафовать и размер штрафа будет зависеть от количества неподанных документов.

Подготовка возражений на акт выездной проверки

Итак, проверка прошла, организация получила акт проверки.

Следующей важной частью спора является подготовка возражений. Общий срок подготовки возражений — 1 месяц с даты получения акта.

Какие доводы приводить в возражениях — решать самой организации. В данном вопросе следует опираться на конкретную ситуацию. И возможно излагать не все «козыри», а оставить их на дальнейшее рассмотрение, например, в жалобе или суде. Но, здесь необходимо подойти объективно, так как некоторые арбитры высказывают «недовольство» в случае, если налогоплательщик заявляет аргументы, которые он раньше не раскрывал ни возражениях, ни в апелляционной жалобе.

Рекомендуем проверить арифметику и правильность всех расчетов, а также соответствии их первичным документам. Ошибки бывают и в этом случае.

Также мы рекомендуем в доводах на акт проверки указывать на разъяснения ФНС России и Минфина, (ведь налоговый орган обязан ими руководствоваться, особое внимание на письма ФНС, обязательные к исполнению территориальными налоговыми органами, опубликованными на сайте nalog.ru), а также на сложившуюся арбитражную практику по оспариваемому вопросу.

Мы рекомендуем, очень тщательно подходить к данному вопросу и изучать обзоры судебной практики по налоговым спорам, которые регулярно публикует ФНС России. Причем следует отметить, что в этих обзорах размещены дела, которые рассматриваются в пользу не только налоговых органов, но и дела, в которых позицию налоговых органов арбитражные суды не поддержали.

Если налоговый орган, рассмотрев возражения организации, отказал в удовлетворении, и вынес решение о привлечении организации к налоговой ответственности, то ее ждет следующая ступень в доказывании своей правоты-это подача апелляционной жалобы. Ее можно подать в течение месяца со дня вручения решения по проверке (п. 9 статьи 101 НК РФ).

Апелляционное обжалование решения налогового органа в вышестоящий налоговый орган

Это стадия спора — очень важная и здесь есть ряд преимуществ:

Во-первых, подача апелляционной жалобы отложит момент вступления решения в законную силу до дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе или со дня принятия решения об оставлении жалобы без рассмотрения (пункт 9 статьи 101, статья 101.2 НК РФ). В этом случае у организации появляется отсрочка от уплаты налогов, пени и штрафов, отраженных в решении налоговой инспекции.

Во-вторых, есть шанс, что вышестоящий налоговый орган может принять решение в пользу организации, то есть отменить полностью или в части решение нижестоящей инспекции и принять по делу новое решение., которое вступит в силу со дня его принятия (пункт 2 статьи 101.2 НК РФ).

Но, в настоящее время, как показывает статистика, процент жалоб налогоплательщиков, которые удовлетворяют вышестоящие налоговые органы в рамках досудебного обжалования, неуклонно сокращается. Поэтому особо важно уделить внимание подготовке своей позиции и подтверждающих ее документов.

Жалоба на любое решение ИФНС составляется в письменной форме и может быть направлена в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика.

При составлении апелляционной жалобы рекомендуем:

• излагать свои доводы четко, ясно, делая ссылки на конкретные нормы законодательства;
• если в решении несколько нарушений, то рекомендуем разделить его на эпизоды;
• отражать все доводы и доказательства, чтобы потом это не было использовано против организации налоговым органом и не возникал вопрос при рассмотрении в суде;
• ссылаться на документы, которые подтверждают выводы организации, и безусловно, они должны быть составлены безупречно, не говоря уже о том, организация должна быть готова представить их в случае необходимости;
• в доводах указывать разъяснения ФНС России и Минфина, а также решения судов по аналогичным ситуациям

Также хотим обратить внимание на следующие моменты:

• срок подачи апелляционной жалобы лучше не нарушать, так как законодательство не предусматривает возможность его восстановления. Если апелляционная жалоба подана с нарушением срока, то вышестоящий налоговый орган оставит ее без рассмотрения. Основание –подпункт 2 пункта 1, пункт 4 статьи 139.3 НК РФ
• апелляционная жалоба на решение подается в вышестоящий налоговый орган не напрямую, а через налоговый орган вынесший это решение. Это значит, что именно инспекция, руководитель которой (его заместитель) вынес решение по проверке, должна передать жалобу со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган. Передать жалобу вместе со всеми документами налоговые органы должны в течение трех рабочих дней со дня поступления жалобы. (пункт 1 статьи 139 НК РФ).При этом Налоговый кодекс РФ никак не регулирует ситуацию, когда апелляционная жалоба направляется налогоплательщиком по ошибке непосредственно в вышестоящий налоговый орган. На практике часто такие жалобы остаются без рассмотрения. Иногда вышестоящий налоговый орган принимает такую жалобу к рассмотрению, но не в апелляционном, а в обычном порядке

По результатам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган обязан принять одно из следующих решений:

• отменить решение нижестоящего налогового органа,
• оставить решение нижестоящего налогового органа без изменения, а жалобу — без удовлетворения,
• отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение.

Если организация уже оспорила решение инспекции в апелляционном порядке полностью, его новое административное обжалование по тем же эпизодам в том же налоговом органе бесперспективно. Вышестоящий налоговый орган не станет рассматривать поданную организацией обычную жалобу, сославшись на ее повторность (подпункт 4 пункта 1 статьи 139.3 НК РФ).

Однако в течение трех месяцев после принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе организация может обжаловать его в ФНС России (пункт 2 статьи 139 НК РФ).

Если организация не подавала апелляционную жалобу на решение, то по истечению месяца с даты вручения решения, оно вступит в силу.

Например, решение, врученное организации 01.10.2018 г. и не обжалованное в апелляционном порядке, вступит в силу 02.11.2018 г.

Однако, у организации есть возможность обжаловать решение, вступившее в силу, в течение года со дня, когда оно вынесено (п. 2 ст. 139 НК РФ).

Суд

Если организация прошла стадию досудебного обжалования и недовольна решением вышестоящего налогового органа, она может обжаловать решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности в суде (ч. 4 ст. 198 АПК РФ, п. 3 ст. 138 НК РФ).

Для этого нужно подать заявление о признании решения налогового органа недействительным в Арбитражный суд субъекта РФ по месту нахождения налогового органа, с решением которого организация не согласна (п. 4 ст. 138 НК РФ, ст. 35 АПК РФ).

Конечно, с налоговым органом спорить сложно и, суды в подавляющем большинстве поддерживают инспекцию, но тем не менее встречается и положительная судебная практика, поэтому шанс отстоять свою правоту у налогоплательщика есть.

Исходя из опыта, рекомендуем готовится к проверкам заранее. Ведь чем раньше организация начнет готовиться к налоговой проверке, тем эффективней результат и больше шансов на победу.

Основными инструментами для эффективного спора с налоговыми органами являются:

1. Проведение налогового аудита с целью выявления налоговых рисков и оценка рисков назначения выездной проверки;

2. Своевременность привлечения налоговых консультантов и юристов по ведению налоговой проверки;

3. Выработка линии и тактики поведения с налоговыми органами;

4. Контроль за ходом проверки, в том числе за соблюдением налоговыми органами процедуры проведения проверок;

5. Дифференцированный подход к подготовке требований и пояснений по предоставлению информации и документов, запрашиваемых налоговым органом;

6. Подготовка к мероприятиям налогового контроля:

• сбор и анализ документов по должной осмотрительности или «паспорта» контрагентов
• подготовка руководителя и сотрудника к даче пояснений и показаний в налоговой инспекции
• осмотру помещений и инвентаризации

7. Подготовка аргументов в пользу своей позиции:

• перепроверка всех фактов, расчетов и доводов налогового органа, изложенных в акте проверки;
• предоставление дополнительных документов;
• четкое, простое изложение контраргументов, правильная расстановка акцентов;
• анализ судебной практики и официальной позиции контролирующих органов.

8. Использование всех возможностей, предусмотренных законодательством, для ведения спора.

Налоговым органам предоставлено право принимать обеспечительные меры, позволяющие гарантировать исполнение решения, вынесенного по результатам налоговой проверки. Какие это меры? Можно ли доказать, что действия налоговиков не законны?

Нормы НК РФ о принятии обеспечительных мер

После вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения (п. 10 ст. 101 НК РФ). Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее:

• до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
• до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.

Обеспечительными мерами могут быть:

1. Запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. Запрет осуществляется последовательно в отношении:

• транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений;
• иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;
• готовой продукции, сырья и материалов.

Запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате.

2. Приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном ст. 76 НК РФ.

Приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер:

• применяется только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате;
• допускается в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в одном из названных решений, и стоимостью имущества, в отношении которого принято решение о запрете отчуждения (передачи в залог).

Таким образом, обеспечительные меры, в том числе в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа, как ограничивающие хозяйственную самостоятельность налогоплательщика, могут быть приняты только в том случае, если у налогового органа имеются достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным исполнение решений. В связи с этим решение о принятии обеспечительных мер, как и любое другое решение налогового органа, должно отвечать установленным налоговым законодательством принципам обоснованности, мотивированности и законности, поскольку данное решение затрагивает права и законные интересы налогоплательщика.

К сведению: руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять решение об отмене обеспечительных мер или решение о замене обеспечительных мер. Такое решение вступает в силу со дня его вынесения.

Пунктом 11 ст. 101 НК РФ установлено, что по просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер, налоговый орган вправе заменить обеспечительные меры, предусмотренные п. 10 (то есть запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества и приостановление операций по банковским счетам), на банковскую гарантию, залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, залог иного имущества или поручительство третьего лица.

Далее поговорим об обеспечительной мере в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа.

Запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика. Как доказать его незаконность?

Налогоплательщикам предоставлено право обжаловать решения о принятии обеспечительной меры в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества без согласия налогового органа. Практика свидетельствует, что налогоплательщики активно пользуются этим правом. Вот только суды не всегда отменяют наложенные контролерами запреты.

Какие обстоятельства арбитры считают важными? Какие доводы налогоплательщиков суды отклоняют? Ответим на эти вопросы на примере двух конкретных судебных дел.

Спор о запрете на отчуждение (передачу в залог) земельных участков

По результатам выездной проверки ИП инспекция доначислила свыше 226 млн руб. налогов и насчитала 95 млн руб. пеней и штрафов. В целях обеспечения возможности исполнения принятого по результатам проверки акта инспекция вынесла решение о введении запрета на отчуждение (передачу в залог) свыше тысячи земельных участков.

Считая решение о принятии обеспечительных мер незаконным, предприниматель обратился в арбитражный суд. Налогоплательщик пытался убедить судей в том, что инспекция нарушила принцип разумности и соразмерности при выборе объектов, отказалась учесть кадастровую стоимость участков и определила ее расчетным путем.

Судьи признали действия налогового органа законными, обосновав свое мнение следующим образом (Постановление АС СКО от 26.03.2018 по делу № А32-42834/2016).

Принятые обеспечительные меры предусматривают запрет на отчуждение земельных участков без разрешения налогового органа, однако не препятствуют налогоплательщику в их использовании, в том числе в осуществлении текущей хозяйственной и предпринимательской деятельности.

Налоговый орган учел такие обстоятельства, как:

• значительный размер задолженности перед бюджетом;
• отсутствие у налогоплательщика переплаты, позволяющей погасить налоговые обязательства;
• неисполнение предпринимателем обязанности по уплате налога при наличии доходов от реализации земельных участков;
• совершение ИП миграционных действий, препятствующих проведению налоговой проверки;
• заключение предварительных договоров купли-продажи земельных участков.

Названные действия налогоплательщика и значительность налоговых доначислений позволяют полагать, что непринятие обеспечительных мер может затруднить или сделать невозможным исполнение решения, в котором инспекция установила применение предпринимателем схемы, направленной на незаконную минимизацию налоговых обязательств, и произвела значительные налоговые начисления.

По запросу налогового органа ИП не предоставил информацию о бухгалтерской стоимости земельных участков, поэтому она была определена расчетным путем с применением данных налогоплательщика, представленных в ходе выездной налоговой проверки. Общая стоимость участков меньше размера задолженности ИП. В статье 101 НК РФ говорится о стоимости имущества по данным бухучета, а не о кадастровой стоимости.

Важно, что судья ВС РФ согласился с мнением арбитров АС СКО и отказал ИП в передаче дела на пересмотр (Определение от 30.05.2018 № 308-КГ17-12624).

Спор о запрете на отчуждение (передачу в залог) здания

В решении инспекции был наложен запрет на отчуждение (передачу в залог) здания.

ИП ссылался на то, что объект недвижимости с указанным в решении кадастровым номером не существует. Дело в том, что здание было разделено на два объекта (нежилые помещения), каждому из которых присвоен свой кадастровый номер. Следовательно, решение инспекции невозможно исполнить.

Налоговый орган внес изменения в решение о принятии обеспечительной меры, запретив отчуждение (передачу в залог) нежилых помещений, образованных в результате раздела первоначального объекта недвижимости. При этом стоимость объектов недвижимости осталась неизменной.

Арбитры отметили: с учетом п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» внесение изменений в оспариваемое решение вследствие фактического отсутствия недвижимого имущества в виде здания, а также неизменность стоимости принятого обеспечения не ухудшили положение предпринимателя и не нарушили его права и законные интересы. Внесение изменений направлено на обеспечение возможности реального исполнения решения о принятии обеспечительной меры.

Второй аргумент налогоплательщика: обеспечительная мера препятствует осуществлению предпринимательской деятельности, ограничивает возможность сдачи недвижимости в аренду, снижает размер получаемой арендной платы. ИП даже представил в суд письма бывшего арендатора, из которых следовало, что причиной досрочного расторжения договора аренды является наложение обременения инспекцией.

• само по себе принятие инспекцией обеспечительной меры не ограничивает сдачу в аренду недвижимого имущества третьим лицам и не влечет уменьшение возможной имущественной выгоды от сдачи его в аренду;
• досрочно расторгнутый договор аренды был заключен после принятия решения инспекции (то есть в период действия обеспечительной меры);
• гражданское законодательство связывает наступление неблагоприятных последствий для арендодателя в виде возможного снижения размера арендной платы либо расторжения договора аренды по требованию арендатора с ненадлежащим исполнением арендодателем обязанности по уведомлению арендатора об имеющихся правах третьих лиц на имущество, являющееся предметом договора аренды, но не с самим фактом наличия обременений предмета аренды либо наличия прав третьих лиц на указанное имущество;
• наличие принятой обеспечительной меры не повлекло невозможность передачи в аренду имущества и не повлияло на возможность осуществления основного вида предпринимательской деятельности (сдача в аренду объектов недвижимости).

Другие доводы физлица:

• на момент принятия обеспечительной меры он не зарегистрирован в качестве ИП;
• в силу запрета, установленного п. 1 ст. 77 НК РФ, данная обеспечительная мера не применяется к налогоплательщику, являющемуся физическим лицом;
• в решении неправомерно указана стоимость объекта недвижимости по данным бухгалтерского учета, в то время как на момент его принятия бухгалтерский учет не осуществлялся.

По этим доводам судьи АС СКО в Постановлении от 30.10.2019 № Ф08-9932/2019 по делу № А63-24687/2018 отметили: суд первой инстанции правомерно учел отсутствие у налогоплательщика при вынесении оспариваемого решения инспекции статуса предпринимателя. Это обстоятельство с учетом предусмотренных налоговым законодательством ограничений исключает возможность использования способов взыскания налоговой недоимки в бесспорном порядке (ст. 46, 47 НК РФ), обеспечивающих более оперативное исполнение решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, нежели предусмотренный ст. 46 НК РФ порядок взыскания недоимки, соответствующих пеней и налоговых санкций с физических лиц, не обладающих статусом предпринимателей.

Обратите внимание: по мнению судов, отсутствие у должника статуса ИП – не основание для признания незаконным решения инспекции о принятии обеспечительной меры в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества (в данном случае – здания).

Особо судьи подчеркнули следующие обстоятельства, препятствующие удовлетворить иск налогоплательщика.

Во-первых, по состоянию на день вынесения постановления задолженность перед бюджетом не погашена, притом что решение инспекции о доначислениях вступило в законную силу, что подтверждено судами. Это свидетельствует о недобросовестности поведения налогоплательщика и подтверждает правомерность вывода инспекции о необходимости принятия обеспечительных мер ввиду наличия оснований полагать, что непринятие этих мер может затруднить исполнение названного решения.

Во-вторых, последовательные действия по обжалованию в течение длительного периода времени решения инспекции и судебных актов, подача заявления о пересмотре дела по вновь открывшимся обстоятельствам свидетельствуют об осознанном оспаривании обязанности по уплате налога, полученного в результате сокрытия от налогообложения дохода от взаимозависимого лица. Нет доказательств, что налогоплательщик добросовестно заблуждался относительно обязанности уплаты налога.

В-третьих, ввиду отсутствия у налогоплательщика имущества, достаточного для погашения задолженности, у инспекции были все основания для принятия срочных обеспечительных мер.

В результате судами был сделан вывод, что принятая инспекцией обеспечительная мера:

• не является чрезмерной;
• направлена на обеспечение соблюдения баланса частных и публичных интересов;
• сделает возможным реальное и своевременное исполнение решения инспекции о взыскании с предпринимателя задолженности;
• не будет препятствовать использованию предпринимателем недвижимого имущества, в отношении которого применена обеспечительная мера, при осуществлении хозяйственной деятельности, в том числе сдаче в аренду (основной вид деятельности ИП).

Подчеркнем, Определением ВС РФ от 19.02.2020 № 308-ЭС19-28605 отказано в передаче данного дела на пересмотр, то есть мнение нижестоящих судей признано соответствующим нормам законодательства.

Подведем итог

Позиция ФНС по рассматриваемой проблеме выражена в Информации, выпущенной на основании Определения ВС РФ от 29.10.2018 № 301-КГ18-16565 по делу № А43-31940/2017. Налоговая служба указала: Верховный Суд подтвердил, что решение инспекции о принятии обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества организации без согласия налогового органа не нарушает требования законодательства о налогах и сборах, а также права и законные интересы компании.

Основаниями для введения запрета могут быть снижение стоимости основных активов и рост кредиторской задолженности (по данным бухгалтерской отчетности), а также то, что размер доначисленных налогов, пеней и штрафов является значительным для конкретного налогоплательщика.

Суды отклоняют ссылки организаций на то, что принятие обеспечительной меры нарушает их права как собственника имущества. Арбитры исходят из того, что пп. 1 п. 10 ст. 101 НК РФ не ограничивает права налогоплательщика по распоряжению принадлежащим ему имуществом, так как предусматривает возможность его реализации, но с согласия налогового органа. Решение о принятии обеспечительных мер гарантирует исполнение решения инспекции о взыскании доначисленных налогов, пеней и штрафов. Оно не ущемляет интересы налогоплательщика, поскольку запрет на отчуждение спорного недвижимого имущества не имеет каких-либо негативных последствий для хозяйственной деятельности компании. Принятая мера не влечет изъятия из оборота организации денежных средств и не препятствует владеть и пользоваться по своему усмотрению имуществом в текущей производственной деятельности.

В рассмотренных выше примерах было показано, что судьи не считают убедительными доводы об обязанности определять стоимость имущества исходя из кадастровой, а не бухгалтерской стоимости. Также суды подтверждают право налоговых органов внести изменения в принятое решение с целью уточнения кадастровых номеров объектов недвижимости (при условии, что стоимость имущества не меняется).

Полагаем, данный материал позволяет налогоплательщикам оценить целесообразность обращения в суд с иском о признании недействительным решения инспекции о принятии обеспечительной меры в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества без согласия налогового органа.

Стороны и предмет обжалования.

Статьи 137 и 138 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) предусматривают право налогоплательщика или налогового агента на обжалование акта налогового органа, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия (бездействие) нарушают их права, затрагивают их законные интересы, незаконно возлагают какую-либо обязанность.

Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу).

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее ВАС РФ) от 4 октября 2005 года №7445/05 разъяснено, что налогоплательщик вправе оспорить нормативный правовой акт, принятый налоговым органом, несмотря на то, что у него имеется возможность оспорить в судебном порядке конкретные действия налоговых органов, основанные на положениях такого акта.

Право на обжалование принадлежит налогоплательщику и налоговому агенту. Налогоплательщиками (плательщиками сборов) признаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать соответственно налоги (сборы), а налоговыми агентами — лица, на которых возложена обязанность исчислять, удерживать их у налогоплательщика и перечислять в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) (статьи 19, 24 НК РФ). Указанные лица могут реализовать свое право как непосредственно, так и через представителя, полномочия которого должны быть должным образом подтверждены (статья 26 НК РФ).

Налогоплательщик или налоговый агент (как индивидуальные предприниматели, так и организации) вправе обжаловать, если ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) должностных лиц налогового органа помимо несоответствия закону нарушает права, незаконно возлагает какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности (пункт 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее АПК РФ)).

Согласно абзацу 1 пункта 2 статьи 138 НК РФ судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.

При применении указанных норм судам следует принимать во внимание, что определение понятия «индивидуальный предприниматель», изложенное в пункте 2 статьи 11 НК РФ и включающее в себя частных нотариусов, частных охранников, частных детективов, используется только для целей Налогового кодекса Российской Федерации.

Учитывая изложенное, налоговые споры между налоговыми органами и частными нотариусами, частными охранниками, частными детективами не подлежат рассмотрению в арбитражном суде (пункт 50 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 года №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

Необходимо иметь в виду, что право на обжалование возникает только у того лица, чьи права нарушены или на которого незаконно возложены обязанности или для деятельности которого созданы препятствия. Заявитель должен четко представлять себе (и указать это в заявлении), какие конкретно права и интересы нарушены, какие обязанности незаконно возложены на него и в чем состоят препятствия для осуществления его предпринимательской или иной экономической деятельности.

Предметом обжалования в соответствии со статьей 137 НК РФ являются:

— акты налоговых органов ненормативного характера;

— действия, бездействие должностных лиц налоговых органов нарушающих права налогоплательщика либо создающих угрозу такого нарушения;

— нормативные правовые акты налоговых органов по налогам и сборам.

Наибольшее число жалоб (заявлений) налогоплательщиков содержат следующие требования:

— о признании недействительными ненормативных актов налогового органа (должностного лица), не соответствующих законам и иным нормативным правовым актам и нарушающих права и законные интересы организаций и граждан;

— о признании не подлежащим исполнению исполнительного или иного документа, по которому взыскание производится в бесспорном (безакцептном) порядке;

— о возврате из бюджета денежных средств, списанных налоговыми органами в бесспорном порядке с нарушением требований закона или иного нормативного правового акта, а также процентов на эти суммы;

— о возврате из бюджета денежных средств, излишне уплаченных налогоплательщиком или налоговым агентом (добровольно и самостоятельно);

— о зачете излишне взысканных налоговым органом (самостоятельно уплаченных налогоплательщиком или налоговым агентом) денежных средств в счет предстоящих платежей либо задолженности по налогу, пени и штрафам;

— о возмещении убытков, причиненных налогоплательщику в результате незаконных действий (бездействия) налогового органа или должностного лица налогового органа;

— об обжаловании (признании неправомерными) действий или бездействия должностных лиц налоговых органов;

— о признании недействительным нормативного акта налогового органа (должностного лица), не соответствующего Налоговому кодексу Российской Федерации и нарушающего гражданские права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица.

Обжалование актов налоговых органов ненормативного характера.

Пунктом 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 года №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что понятие «акт» использовано в статье 137 и статье138 НК РФ в ином значении, чем в статьях 100, 101.1 (пункт 1) НК РФ.

При применении статей 137 и 138 НК РФ необходимо исходить из того, что под «актом» ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и другое), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

Долгое время суды отказывали рассматривать заявления налогоплательщиков по обжалованию актов налоговых органов, подписанных не руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, например, требования о предоставлении документов, письма об отказе в возмещении НДС, не требующих обязательного подписания их руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

Конституционный суд Российской Федерации Определением от 4 декабря 2004 года №418-О устранил пробел по данному вопросу и установил, что

«из названного Постановления от 28 февраля 2001 года №5 не вытекает, что из сферы судебного контроля исключаются подобные решения должностных лиц, — в абзаце четвертом того же пункта специально разъяснено, что, поскольку в Налоговом кодексе Российской Федерации не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование.

Таким образом, положения статей 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации по своему конституционно-правовому смыслу во взаимосвязи с положениями статей 29 и 198 АПК Российской Федерации не могут рассматриваться как исключающие обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов и рассмотрение таких обращений по существу. Иное противоречило бы Конституции Российской Федерации, неправомерно ограничивая фундаментальное конституционное право на судебную защиту, обеспечивающее законное осуществление гражданами и юридическими лицами иных прав и законных интересов».

Акт проверки, протокол, составленные должностными лицами налогового органа, не являются ненормативными актами, которые могут быть обжалованы в суд, так как не возлагают обязанностей на налогоплательщика и сами по себе не создают препятствий для его деятельности. Они представляют собой документы, содержащие сведения об обстоятельствах дела, то есть являются доказательствами.

Только в том случае, если такой документ устанавливает конкретные предписания, то он приобретает силу документа, обязательного для лица, которому адресован, и, соответственно, такой акт может быть признан судом недействительным.

Налогоплательщик может признать недействительными и не подлежащими исполнению акты, по которым взыскание производится в бесспорном порядке: инкассовое поручение (распоряжение) налогового органа на списание в бесспорном порядке сумм недоимки, пени, штрафа, постановление о взыскании налога, пени, штрафа за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента — организации (статьи 46, 47 НК РФ).

Нужно учитывать, что если на момент принятия арбитражным судом решения взыскание будет произведено полностью или частично, то в силу статей 150, 194 АПК РФ производство по делу судом будет прекращено в части исполненного. Судебная практика обосновывает такой вывод тем, что продолжение производства по делу становится бессмысленным, так как документ исполнен. Тогда уже придется обращаться в суд с заявлением о возврате из бюджета необоснованно списанных в бесспорном порядке сумм недоимки, пени, штрафа. Для того, чтобы избежать исполнения обжалуемого акта (инкассового поручении (распоряжения)) необходимо своевременно подать в суд ходатайство о приостановлении его исполнения.

Ненормативный акт налогового органа может быть обжалован полностью либо частично.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ.

Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает такой случай в статье 103.1 НК РФ, в соответствии с которой обжалование решения о взыскании налоговой санкции в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) исполнение указанного решения приостанавливается. В случае же обжалования этого решения в арбитражный суд его исполнение может быть приостановлено в порядке, установленном арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации.

В остальных случаях, если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом (статья 141 НК РФ). В случае обжалования этого решения в арбитражный суд его исполнение может быть приостановлено в порядке, установленном арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации. В соответствии с порядком, установленном АПК заявителю необходимо подать ходатайство (заявление) о применении мер обеспечения в виде приостановления исполнения обжалуемого акта, по результатам рассмотрения которого судья выносит определение.

По смыслу пункта 6 статьи 101 НК РФ нарушение должностным лицом налогового органа процедуры рассмотрения материалов проверки не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным.

В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.

Обжалование действий или бездействий должностных лиц налоговых органов.

Пунктом 50 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 года №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» установлено, что при принятии к рассмотрению исков налогоплательщиков об обжаловании действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов судам рекомендовано исходить из того, что ответчиком по такому спору истец вправе указать как конкретное должностное лицо налогового органа, так и сам налоговый орган.

Это связано с тем, что налогоплательщик не всегда имеет возможность предъявить иск к конкретному должностному лицу (в частности, если к моменту предъявления иска соответствующее лицо уволилось из налогового органа либо истцу не известно, какое должностное лицо обязано совершить истребуемое действие). Суд вправе при наличии к тому оснований привлечь конкретное должностное лицо в качестве второго ответчика.

В случае возникновения спора между налогоплательщиком и налоговым органом по вопросу осуществления зачета сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов и пеней, в том числе по причине разногласий о размере переплаты, такой спор может быть передан налогоплательщиком на рассмотрение суда.

Если налогоплательщик полагает, что решением налогового органа об отказе в зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм в счет погашения имеющейся у него недоимки его права нарушены, он вправе оспорить такое решение в суде на основании статьи 22 АПК РФ путем предъявления иска о признании недействительным решения государственного органа.

Если же налоговый орган не принимает никакого решения по заявлению налогоплательщика, поданному в соответствии со статьями 78 или 79 НК РФ, либо в случае, когда между налогоплательщиком и налоговым органом возник спор о том, можно ли считать конкретную сумму налога уплаченной в соответствии с пунктом 2 статьи 45 НК РФ, налогоплательщик вправе обжаловать действия (бездействие) налогового органа (должностного лица) путем предъявления иска о зачете уплаченных сумм (пункт 25 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 года №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

В соответствии со статьей 139 НК РФ жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

При оспаривании в судебном порядке дела об оспаривании затрагивающих права и законные интересы лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, должностных лиц рассматриваются в порядке, установленном главой 24 АПК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 198 АПК РФ заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщику стало известно о нарушении его прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Срок является пресекательными, то есть по его истечению налогоплательщик теряет право на обжалование.

Начало течения сроков на обжалование актов, действий (бездействия) налоговых органов обусловлено моментом, когда налогоплательщику стало известно о нарушении его прав. Срок для обжалования такого акта начинает течь с момента, когда налогоплательщик получил или должен был получить соответствующий документ.

На основании пункт 5 статьи 101 НК РФ копия решения налогового органа и требование вручаются налогоплательщику либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком либо его представителем. Если указанными выше способами решение налогового органа вручить налогоплательщику или его представителям невозможно, оно отправляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней после его отправки.

Когда предметом обжалования является бездействие должностных лиц налогового органа, то течение срока начинается, как правило, с момента, когда определенное действие в соответствии с требования НК РФ должно было быть выполнено. При этом налогоплательщику не следует дожидаться какого-либо документа от налогового органа для того, чтобы обратиться в суд.

Например, согласно пункту 4 статьи 78 НК РФ решение о зачете излишне уплаченного налога принимается на основании заявления налогоплательщика в пятидневный срок с момента его получения. О принятом решении налогоплательщик должен быть проинформирован в течение двух недель со дня подачи заявления о зачете (пункт 6 статьи 78 НК РФ). Именно с этого момента начинается течение срока на обжалование бездействия налогового органа.

Если сложилась ситуация, когда налогоплательщик не знает о том, что в отношении него в противоречие с законом не совершается действие, которое должно быть совершено, или, напротив, совершено действие, которое не должно было иметь места, то три месяца следует рассчитывать с момента, когда налогоплательщику стало известно о том, что его права нарушены.

Дела, возникающие их административных правоотношении, например, об оспаривании постановления о привлечении к административной ответственности, рассматриваются в порядке главой 22 АПК РФ. В соответствии с пунктом 2 статьи 208 АПК РФ в суд можно обратиться только в течение 10 дней после того, как было получена копия оспариваемого документа.

Правила, установленные главой 24 АПК РФ, в частности 3-месячный срок, определенный статьей 198 АПК РФ, не распространяются на имущественные, то есть исковые по своему характеру, требования, вытекающие из налоговых правоотношений. Такие имущественные, исковые по своему характеру требования могут быть заявлены в суд к рассмотрению независимо от оспаривания ненормативного акта (действий или бездействия) налогового органа (Постановление Федерального арбитражного суда (далее ФАС) Московского округа от 4 июня 2003 года №КА-А40/3468-03, от 23 июня 2003 года №КА-А40/3908-03).

Если в исковом заявлении налогоплательщика соединены требование имущественного характера, на которое не распространяется 3-месячный срок, например об обязании возмещения процентов за просрочку в возмещении НДС (пункт 4 статьи 176 НК РФ), и требование неимущественного характера, на которое распространяется 3-месячный срок, например требование о признании незаконным бездействия ИМНС, выразившегося в невозмещении (невыплате) процентов за просрочку в возмещении суммы НДС, то дело в отношении требования имущественного характера не может быть прекращено, даже если в отношении требования неимущественного характера дело прекращено по причине истечения 3-месячного срока (Постановления ФАС Московского округа от 13 мая 2003 года №КА-А40/2627-03; от 4 июня 2003 года №КА-А40/3468-03).

Часто арбитражный суд, установив не на стадии предъявления иска, а на стадии судебного разбирательства, что заявление подано налогоплательщиком с пропуском 3-месячного срока, установленного статьей 198 АПК РФ, выносит определение о прекращении производства по делу со ссылкой на пункт 1 статьи 150 АПК РФ как дело, не подлежащее рассмотрению в арбитражном суде». Однако нарушение сроков, предусмотренных процессуальным законодательством не может являться основанием для прекращения производства по делу со ссылкой на пункт 1 части 1 статьи 150 АПК РФ, а должно являться основанием к отказу в удовлетворении заявленных требований (Постановление Президиума ВАС РФ от 31 января 2006 года №9316/05 по делу №А56-33002/2004).

Более подробно с вопросами, касающимися процедуры обжалования актов налоговых органов, а также действий (бездействия) должностных лиц, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Налоговые споры: внесудебное и судебное обжалование актов налоговых органов и действий (бездействий) должностных лиц».

Как признать его недействительным

Результаты налоговой проверки далеко не всегда оказываются в пользу руководителей компании. Но бывает так, что акты вообще составляются с нарушением прав налогоплательщика. Если есть основания предполагать, что именно так и произошло в вашем случае, можно оспорить решение налогового органа и добиться, чтобы его признали недействительным. В статье подробно расскажем о том, как это сделать, какие существуют способы обжалования решения налоговой и в каких случаях они применимы.