Общее правило распределения бремени доказывания в налоговых спорах

Бремя доказывания по налоговым спорам и его значение для адвоката

Представленная статья Е.О. Козловой посвящена особенностям доказывания по налоговым спорам, в частности, роли адвоката в процессе доказывания. Автор выделяет основные правовые презумпции, сформулированные в налоговом праве, а также описывает роль суда на данной стадии.

Дела с участием государственных органов, вытекающие из публично-правовых (в том числе налоговых) правоотношений, специфичны в вопросе распределения обязанности по доказыванию между сторонами.

Доказыванием в налоговом праве является регламентированная нормами Налогового кодекса РФ*(1) (далее — НК РФ) деятельность уполномоченных лиц, направленная на сбор, проверку и оценку фактических данных о виновном противоправном деянии, за которое законодательством о налогах и сборах установлена юридическая ответственность.

Согласно ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ*(2) (далее — АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. В данной статье также предусмотрено правило перераспределения бремени доказывания, в силу которого обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами и их должностными лицами актов, решений и совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. В ч. 5 ст. 200 АПК РФ установлено, что доказывать соответствие оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта обязан непосредственно орган или лицо, который(ое) принял(о) акт или совершил(о) действия (бездействие). В соответствии с ч. 4 ст. 215 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для взыскания обязательных платежей и санкций, возлагается на заявителя (т.е. на налоговый орган).

АПК РФ сформулированы основные правила доказывания, но, к сожалению, они не дают прямых ответов на все вопросы, возникающие у адвоката при защите своего доверителя по налоговым спорам, в связи с чем среди исследователей возникают разногласия. Сторонники одной позиции считают, что при рассмотрении налоговых споров обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием предъявления требований к налогоплательщику, полностью возлагается на налоговый орган, а налогоплательщик и его адвокат не должны доказывать, что налогоплательщик не совершил нарушений налогового законодательства. Сторонники другой позиции полагают, что если налогоплательщик выдвигает возражения по существу требований налогового органа, именно он и должен доказывать свои возражения, а, соответственно, в этом случае адвокат налогоплательщика занимает более активную позицию по делу.

Дополнительный анализ: Споры налоговой и перевозчиком

Прежде чем разобраться в правилах распределения бремени доказывания, адвокату следует предварительно изучить действие правовых презумпций, сформулированных в налоговом праве и являющихся особенностью доказывания по налоговым спорам. В научной литературе под правовой презумпцией обычно понимается закрепленное в законе предположение о наличии или отсутствии юридического факта, влекущего за собой определенные материально-правовые последствия. И.А. Хаванова также отмечает, что «юридический факт, который предполагается в силу презумпции, становится основой принимаемого судебного решения, если существование этого факта не опровергнуто доказательствами стороны, оспаривающей верность презумпции»*(3). Обычно при изучении данной тематики авторы останавливаются на следующих презумпциях:

— презумпция знания закона;

— презумпция добросовестности налогоплательщика;

— презумпция невиновности налогоплательщика.

Разберем значение и особенности каждой из действующих в российском налоговом праве презумпций в распределении бремени доказывания по налоговым спорам, которые имеют существенное значение для определения роли адвоката в процессе доказывания по налоговому спору. Также постараемся понять, столь ли пассивна роль адвоката налогоплательщика при действии признанных в российском налоговом праве презумпций.

1. Презумпция знания закона предполагает, что налогоплательщик знает налоговое законодательство, если не докажет обратное. В литературе распространено мнение о возможности опровержения данной презумпции. В связи с этим бремя доказывания «незнания закона» возлагается на налогоплательщика и, следовательно, его представителя в процессе. В частности, адвокат налогоплательщика может доказывать, что последний действовал во исполнение разъяснений налогового законодательства, данных компетентным органом. О.В. Бойков отмечает, что «неосторожная вина налогоплательщика практически всегда присутствует, поскольку считается, что он разумен, должен знать налоговое законодательство и, нарушая его, не исполняя надлежащим образом налоговую обязанность, не может не осознавать, что совершает противоправное действие»*(4). В связи с этим автор считает, что, несмотря на то, что налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность, его адвокат, как правило, дает какие-то объяснения поведению налогоплательщика, сводящиеся зачастую к иному пониманию его доверителем законодательства, или к противоречивости законодательства и разъяснений к нему.

В ст. 21 НК РФ установлено право налогоплательщика на получение от компетентных органов письменных разъяснений по вопросу применения законодательства о налогах и сборах. Согласно ст. 111 НК РФ выполнение данных налогоплательщику разъяснений является одним из обстоятельств, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. Итак, мы видим, что презумпция знания закона опровержима. Чем же ограничены пределы ее опровержения? По мнению Э.Н. Нагорной, пределы ограничены «выполнением налогоплательщиком разъяснений уполномоченного органа»*(5). Д.М. Щекин же убежден: если даже налогоплательщик не был введен в заблуждение уполномоченным государственным органом, то и в этом случае он не лишен возможности доказывать, что добросовестно заблуждался относительно истинного смысла закона*(6). Объясняет это автор тем, что в данном случае отсутствовала вина налогоплательщика, поскольку последний, не осознавая противоправности своих действий, должен был, но не мог в силу определенных причин (неясность закона, ошибочные консультации) осознавать противоправность своих действий.

Анализ современной практики в части типичного поведения налогоплательщика наталкивает некоторых авторов на мысль о необходимости отказа от опровержения презумпции знания закона в налоговом праве. В первую очередь налогоплательщик, знающий налоговое законодательство, должен руководствоваться именно законом, а не его разъяснениями. Однако на практике налогоплательщики нередко прикрывают свое незнание законодательства или элементарные ошибки отговорками о действиях согласно толкованиям закона*(7). Среди приверженцев такой идеи стоит отметить и Е.В. Васьковского, по мнению которого нельзя отговариваться не только незнанием закона, но и непониманием или неправильным пониманием его: если полное неведение права не принимается в оправдание и влечет невыгодные последствия, то такое же значение имеет и заблуждение в праве*(8). Однако применительно к налоговым спорам согласиться с данной позицией нельзя, поскольку налоговые органы часто руководствуются не законом, а разъяснениями вышестоящих органов, что и побуждает налогоплательщиков действовать таким же образом и следовать этим разъяснениям безотносительно их соответствию закону. Это следует учитывать адвокату при защите своего доверителя-налогоплательщика в процессе.

2. Презумпция добросовестности налогоплательщика в налоговом праве означает, что налогоплательщик считается добросовестным, пока не доказано иное. Согласно презумпции добросовестности налогоплательщика считается, что налогоплательщик правильно исчислил сумму налога, правильно применил налоговые льготы, а также своевременно уплатил налог в соответствующий бюджет, если это не будет опровергнуто налоговым органом. Налоговый орган может опровергнуть правильность расчетов и своевременность исполнения налогового обязательства, лишь доказав недобросовестность налогоплательщика. Итак, бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика лежит на налоговом органе.

К.А. Сасов также отмечает, что, исходя из смысла решений Конституционного Суда Российской Федерации, «целью презумпции добросовестности налогоплательщика было исключение возложения на добросовестного налогоплательщика обязанностей, не предусмотренных законом»*(9). Однако такая формулировка представляется не совсем корректной, поскольку даже на недобросовестного налогоплательщика не должны возлагаться не предусмотренные законом обязанности.

Действие презумпции добросовестности налогоплательщика выведено из Определения КС РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О*(10), что было одобрено не всеми юристами. В частности, К.А. Сасов отмечает, что принципы гражданского права существенно отличаются от принципов административного права. В связи с этим выведение презумпции добросовестности налогоплательщика через презумпцию добросовестности участников гражданского оборота представляется автору неоправданным*(11). Оппонирует К.А. Сасову по данному вопросу Э.Н. Нагорная, аргументируя правильность выведения презумпции тем, что КС РФ правоположение о добросовестном налогоплательщике выводит из п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика*(12). К спору подключается также Д.М. Щекин, утверждая, что гарантия п. 7 ст. 3 НК РФ не связана с добросовестностью налогоплательщика, а выведение КС РФ презумпции добросовестности из данного положения вносит элемент неопределенности*(13). Не вдаваясь в дискуссию, лишь отметим, что существование данного спора не опровергает действия презумпции добросовестности в налоговом праве.

При этом понятия «добросовестность» и «добросовестный налогоплательщик» в налоговом праве отсутствуют. В.И. Земцова понимает под добросовестностью «ясно выраженное намерение плательщика добросовестно исполнить публично-правовую обязанность по уплате сумм налогов*(14). Однако адвокату следует иметь в виду, что критерии определения такого «намерения» в практике не выработаны. Д.М. Щекин также объясняет, что «критерий добросовестности в налоговом праве предполагает субъективное отношение налогоплательщика к совершаемым им действиям». О понятии добросовестности в объективном смысле как внешнем мериле поведения налогоплательщика, по мнению автора, говорить в налоговом праве не приходится, поскольку установлено правило, что каждый должен платить только законно установленные налоги*(15).

3. В п. 6 ст. 108 НК РФ установлен ряд принципов, которые составляют презумпцию невиновности налогоплательщика:

— лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке;

— лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения;

— обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы;

— неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Отныне общепризнанной точкой зрения, с которой следует согласиться и адвокатам налогоплательщиков, является применение налоговой ответственности к налогоплательщику при наличии его вины. При этом бремя доказывания наличия вины в силу действия презумпции невиновности лежит на налоговом органе.

Итак, презумпции в налоговом праве скорее являются правилом, а не исключением. Они гарантируют судебную защиту прав налогоплательщика, подтверждают порядок распределения бремени доказывания законности решения или действия налогового органа, а также регулируют степень участия адвоката налогоплательщика в налоговом споре.

Э.Н. Нагорная обращает внимание на то, что трактовки презумпций в налоговом праве являются «идеальными»*(16), поскольку их реализация на практике привела бы к полному исключению налогоплательщика и его адвоката из процесса доказывания, в том числе по спору, инициированному самим налогоплательщиком. Чтобы убедиться в бесспорности данной мысли, перейдем к вопросу о распределении бремени доказывания в налоговых спорах между налогоплательщиком (и его адвокатом) и налоговым органом.

Следует отметить, что основной задачей рассмотрения налоговых споров является соблюдение всеми участниками налогового спора, в том числе адвокатом как представителем налогоплательщика, баланса частного и публичного интересов. Именно данной задачей рассмотрения налоговых споров можно объяснить столь сложный механизм перехода бремени доказывания между налогоплательщиком (его адвокатом), налоговым органом и, в некоторых случаях, судом. Несмотря на общие положения ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200, а также ч. 4 ст. 215 АПК РФ, которые были уже процитированы выше, нельзя утверждать, что бремя доказывания обстоятельств, являвшихся основанием предъявления претензий к налогоплательщику, всецело ложится на налоговый орган, а налогоплательщик и его адвокат лишь формально участвуют в налоговом споре. Нормы, закрепленные в АПК РФ, позволяют проследить переход бремени доказывания от заявителя и его представителя к налоговому органу и наоборот.

Как отмечает Э.Н. Нагорная, «анализ арбитражного процессуального законодательства позволяет прийти к выводу, что при рассмотрении арбитражных дел и, в частности, дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений, бремя доказывания предполагает не просто необходимость, а именно обязанность доказывания фактических обстоятельств по делу»*(17). Подтверждается это ст. 194, ст. 200, ст. 215 АПК РФ, в которых установлена именно обязанность доказывания по данным категориям дел. Следует согласиться с автором и отметить, что возложение обязанности доказывания обстоятельств связано с публично-правовым характером правоотношений между налогоплательщиком и налоговым органом.

Обратимся сначала к нормам материального права. Так, налогоплательщик согласно ст. 52, ст. 54 НК РФ исчисляет налоговую базу на основе данных своего бухгалтерского учета и исчисляет сумму налога, подлежащую уплате. Поскольку именно налогоплательщик располагает всеми бухгалтерскими документами, при возникновении спора о правильности исчисления налоговой базы и суммы налога бремя доказывания правильности произведенных подсчетов лежит на налогоплательщике. При неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов налоговый орган в силу п. 9 ч. 1 ст. 31 НК РФ взыскивает с налогоплательщика недоимки и пени, а также привлекает его к налоговой ответственности. При несогласии налогоплательщика с решением о привлечении к налоговой ответственности он вправе обратиться в суд с заявлением о его оспаривании. В случае, когда налогоплательщик представит доказательства правомерности исчисления налоговой базы, но налоговый орган все же убежден в существовании недоимки, последний вправе также обратиться в суд с требованием о взыскании обязательных платежей и санкций с налогоплательщика.

Уже на стадии подачи заявления в соответствии с ч. 2 ст. 199 и ч. 2 ст. 214 АПК РФ заявитель должен приложить к заявлению документы, подтверждающие обстоятельства, на которых он основывает свои требования. Следовательно, на заявителе по делу об оспаривании актов, решений и действий (бездействий) налоговых органов лежит бремя доказывания несоответствия закону ненормативного акта (решения) или действия (бездействия) налогового органа, так же как на заявителе по делу о взыскании обязательных платежей и санкций лежит бремя доказывания необходимости их взыскания с налогоплательщика. Согласно ч. 1 ст. 128 АПК РФ, если при рассмотрении вопроса о принятии заявления к производству арбитражный суд установит, что оно подано с нарушениями, в частности, без приложения необходимых документов, он должен оставить заявление без движения. В случае если не устранены обстоятельства, послужившие основаниями для оставления искового заявления без движения, в срок, установленный в определении суда, арбитражный суд в соответствии с п. 4 ч. 1 ст. 129 АПК возвращает исковое заявление. Таким образом, уже на стадии обращения в суд с заявлением в случае нарушения заявителем обязанности по доказыванию на него возлагаются неблагоприятные последствия вплоть до возвращения искового заявления.

В силу ч. 1 ст. 131 АПК РФ ответчик до начала судебного заседания представляет в суд отзыв на заявление, к которому он также прилагает документы, подтверждающие возражения относительно предъявленных к нему требований. Однако не установлены неблагоприятные последствия для лица, представляющего соответствующий отзыв, в случае непредставления доказательств, подтверждающих возражения.

Более того, в соответствии с ч. 4 ст. 200 АПК РФ, бремя доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия) закрепляется за органом или лицом, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие) при рассмотрении дела в суде. Также в силу ч. 4 ст. 215 АПК РФ бремя доказывания обстоятельств, которые послужили основанием для взыскания обязательных платежей и санкций, возлагается на налоговый орган.

Переход бремени доказывания с налогового органа на налогоплательщика при рассмотрении обеих категорий налоговых споров можно ожидать в случае возражений со стороны последнего против доводов налогового органа. Данный вывод основан на положении п. 1 ст. 65 НК РФ, согласно которому каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих возражений.

Практикой ВАС РФ подтверждается, что в силу АПК РФ «бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия акта налоговым органом, возлагается на него, что, однако, не исключает обязанности налогоплательщика доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений»*(18).

Следовательно, налогоплательщик, а также его адвокат не остаются пассивной стороной при рассмотрении налогового спора. Возложенное законом на налоговый орган бремя доказывания также не лишает налогоплательщика и его адвоката права опровергать представленные другой стороной доказательства.

Если же предъявленных налоговым органом доказательств, необходимых для рассмотрения дела и принятия решения судом, недостаточно, то в силу ч. 6 ст. 200 и ч. 5 ст. 215 АПК РФ арбитражный суд может истребовать их по своей инициативе. Таким образом, бремя доказывания переходит к суду. Следует отметить, что данные положения в предыдущем АПК отсутствовали, хотя на практике суды нередко в ходе рассмотрения дела указывали налоговому органу на недостаточность представленных им доказательств. Такая практика была подвергнута критике И.В. Цветковым, по мнению которого подобные действия ущемляют положение заявителя, нарушают принцип состязательности*(19). Однако практикой и временем была доказана целесообразность введения нормы, усиливающей активность суда, в АПК РФ.

Итак, на основании вышесказанного можно согласиться с отнесением к презумпциям в налоговом праве синонима «идеальные», убедившись в том, что действие презумпций не означает полного освобождения налоговых органов, с одной стороны, и налогоплательщиков и их адвокатов — с другой, от обязанности доказывания обстоятельств, на которых те и другие основывают свои требования и возражения.

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.

Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24 июля 2002 г. N 95-ФЗ // СЗ РФ. 2002. N 30. Ст. 3012.

Хаванова И.А. Особенности производства по налоговым спорам в арбитражных судах — актуальные вопросы теории и практики // Налоги. 2010. N 5.

Бойков О.В. Налоговые споры в практике арбитражных судов // Российская юстиция. 1999. N 11.

Нагорная Э.Н. Налоговые споры: оценка доказательств в суде.

Сасов К.А. Сравнительный анализ презумпций невиновности и добросовестности налогоплательщика // Налоговед. 2005. N 12.

Земцова В.И. Презумпции и преюдиции как юридические правила доказывания в налоговых спорах // Право и экономика. 2005. N 9.

Цветков И.В. Процессуальные особенности дел по налоговым спорам. С. 69.

аспирантка кафедры адвокатуры и нотариата

МГЮА имени О.Е. Кутафина,

налоговый консультант юридической фирмы ООО «НЁРР»

«Адвокат», N 9, сентябрь 2014 г.

*(1) Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.

*(2) Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24 июля 2002 г. N 95-ФЗ // СЗ РФ. 2002. N 30. Ст. 3012.

*(3) Хаванова И.А. Особенности производства по налоговым спорам в арбитражных судах — актуальные вопросы теории и практики // Налоги. 2010. N 5. С. 12.

*(4) Бойков О.В. Налоговые споры в практике арбитражных судов // Российская юстиция. 1999. N 11. С. 9.

*(5) Нагорная Э.Н. Налоговые споры: оценка доказательств в суде.

*(6) Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. М.: МЗ Пресс, 2002. С. 126.

*(7) Бойков О. Указ. соч. С. 9.

*(8) Васьковский Е.В. Учение о толковании и применении гражданских законов. Одесса, 1901. С. 19-20.

*(9) Сасов К.А. Сравнительный анализ презумпций невиновности и добросовестности налогоплательщика // Налоговед. 2005. N 12.

*(10) Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О // СЗ РФ. 2001. N 32. Ст. 3410.

*(11) Сасов К.А. Указ. соч.

*(12) Нагорная Э.Н. Указ. соч.

*(13) Щекин Д.М. Указ. соч. С. 82.

*(14) Земцова В.И. Презумпции и преюдиции как юридические правила доказывания в налоговых спорах // Право и экономика. 2005. N 9.

*(15) Щекин Д.М. Указ. соч. С. 83.

*(16) Нагорная Э.Н. Указ. соч.

*(17) Нагорная Э.Н. Указ. соч.

*(18) Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 ноября 1998 г. N 3501/98 // Вестник ВАС РФ. 1999. N 2.

*(19) Цветков И.В. Процессуальные особенности дел по налоговым спорам. Вестник ВАС РФ. 1999. N 6. С. 69.

Один из экспертов отметил, что на сегодняшний день суды рассматривают множество споров, вызванных неисполнением должниками обязательств перед кредиторами, в том числе в рамках будущего дела о банкротстве. Другой подчеркнул, что в своем постановлении КС продолжает последовательно разрешать проблему необходимости справедливого распределения бремени доказывания в спорах о привлечении к субсидиарной ответственности. Третий полагает, что теперь кредиторам станет легче привлекать КДЛ к субсидиарной ответственности вне рамок дела о банкротстве в ситуации исключения должника из ЕГРЮЛ как недействующего.

9 февраля Конституционный Суд вынес Постановление № 6-П/2023 по делу о проверке конституционности подп. 1 п. 12 ст. 61.11 Закона о банкротстве и п. 3.1 ст. 3 Закона об ООО.

Содержание

Отказ в привлечении к субсидиарной ответственности руководителя должника
КС встал на защиту прав предпринимателей на взыскание долгов с КДЛ
Эксперты «АГ» проанализировали постановление КС

Отказ в привлечении к субсидиарной ответственности руководителя должника

Индивидуальный предприниматель Игорь Покуль обратился в арбитражный суд с требованиями к ООО, руководителем и единственным участником которого являлся гражданин П., о взыскании денежных средств. Иск был удовлетворен, однако исполнительные производства, возбужденные на основании выданных судом исполнительных листов, окончены в связи с невозможностью взыскания.

Определением Арбитражного суда Волгоградской области возбужденное по заявлению Игоря Покуля производство по делу о банкротстве общества было прекращено. Причиной стало отсутствие средств, достаточных для возмещения судебных расходов на проведение процедур, применяемых в деле о банкротстве, в том числе расходов на выплату вознаграждения арбитражному управляющему. В дальнейшем в связи с непредставлением документов отчетности, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и неосуществлением операций по банковским счетам общество было признано фактически прекратившим свою деятельность и исключено из ЕГРЮЛ.

Впоследствии ИП обратился в арбитражный суд с требованием о взыскании с П. в порядке субсидиарной ответственности 5,3 млн руб. по обязательствам общества. Решением от 10 июня 2020 г. суд отказал Игорю Покулю в удовлетворении требования, с чем согласились суды апелляционной и кассационной инстанций, а ВС РФ не стал рассматривать его кассационную жалобу. Суды пришли к выводу, что кредитор, не получив должного от юридического лица и требуя привлечь к субсидиарной ответственности его руководителя, обязан доказать наличие к тому оснований, в том числе умысла либо грубой неосторожности руководителя, непосредственно повлекших невозможность исполнения в будущем обязательств перед контрагентом.

КС встал на защиту прав предпринимателей на взыскание долгов с КДЛ

В жалобе в Конституционный Суд Игорь Покуль указал, что подп. 1 п. 12 ст. 61.11 Закона о банкротстве и п. 3.1 ст. 3 Закона об ООО противоречат Конституции РФ, поскольку они, возлагая на кредитора бремя доказывания наличия оснований для привлечения КДЛ к субсидиарной ответственности, допускают возможность уклонения последних от указанной ответственности по обязательствам общества, в отношении которого дело о банкротстве прекращено ввиду отсутствия средств, достаточных для возмещения судебных расходов на проведение применяемых в таком деле процедур, и исключенного в дальнейшем из ЕГРЮЛ.

Заявитель исходил из того, что в такой ситуации он лишен возможности собрать и представить суду необходимые доказательства как самостоятельно, так и при содействии арбитражного управляющего, который не приступил к выполнению своих обязанностей в интересах в том числе кредиторов с целью анализа информации о деятельности должника, поскольку дело о банкротстве было прекращено, притом что ответчик – лицо, контролировавшее организацию, бездействовало.

Изучив жалобу, КС напомнил, что в силу прямого предписания п. 1 ст. 30 Закона о банкротстве, если в процессе деятельности юридического лица у него возникают признаки банкротства, на КДЛ возлагается обязанность действовать с учетом интересов кредиторов. Вместе с тем в условиях ограниченности ресурсов юридического лица (прежде всего, его имущества) одновременное полное удовлетворение интересов всех заинтересованных в его деятельности лиц, особенно в рамках банкротства, едва ли возможно. Поэтому, как разъяснил КС, законодатель в пределах дискреционных полномочий вправе отдавать предпочтение интересам той или иной группы (Определение от 3 июля 2007 г. № 714-О-П).

Согласно п. 1 ст. 61.11 Закона о банкротстве, если полное погашение требований кредиторов невозможно вследствие действий или бездействия КДЛ, такое лицо несет субсидиарную ответственность по обязательствам должника. Суд уточнил, что по смыслу, придаваемому этой норме в правоприменительной практике, под действиями (бездействием) контролирующего лица, приведшими к невозможности погашения требований кредиторов, следует понимать такие действия (бездействие), которые явились необходимой причиной банкротства должника, т.е. те, без которых объективное банкротство не наступило бы. В таком случае суд оценивает существенность влияния таких действий (бездействия) на положение должника, проверяя наличие причинно-следственной связи между ними и фактически наступившим объективным банкротством (п. 16 Постановления Пленума ВС РФ от 21 декабря 2017 г. № 53). При этом поясняется, что КДЛ не подлежит привлечению к субсидиарной ответственности тогда, когда его действия (бездействие), повлекшие негативные последствия на стороне должника, не выходили за пределы обычного делового риска и не были направлены на нарушение прав и законных интересов кредиторов.

Пленум ВС РФ принял постановление о субсидиарной ответственностиРазъяснены вопросы привлечения контролирующих должника лиц к ответственности при банкротстве21 декабря 2017

Конституционный Суд обратил внимание на то, что действующее законодательство допускает применение положений ст. 61.11 Закона о банкротстве и вне рамок дела о банкротстве. В частности, согласно подп. 1 ее п. 12 КДЛ несет субсидиарную ответственность по правилам той же статьи, если невозможность погашения требований кредиторов наступила вследствие действий или бездействия этого лица, но производство по делу о банкротстве прекращено в связи с отсутствием средств, достаточных для возмещения судебных расходов на проведение процедур, применяемых в деле о банкротстве, или заявление уполномоченного органа о признании должника банкротом возвращено. Кроме того, согласно п. 3 ст. 64.2 ГК РФ привлечению указанных лиц к ответственности не препятствует, в частности, исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ. В соотношении с этим п. 3.1 ст. 3 Закона об ООО предусматривает для случаев исключения общества из ЕГРЮЛ, что если неисполнение его обязательств (в том числе вследствие причинения вреда) обусловлено недобросовестными или неразумными действиями лиц, указанных в п. 1–3 ст. 53.1 ГК, по заявлению кредитора на таких лиц может быть возложена субсидиарная ответственность по обязательствам общества.

В постановлении указано: лицо, контролирующее организацию, не может быть привлечено к субсидиарной ответственности, если докажет, что при той степени заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась в обычных условиях делового оборота и с учетом сопутствующих предпринимательских рисков, оно действовало добросовестно и приняло все меры для исполнения организацией обязательств перед кредиторами (постановления КС РФ от 21 мая 2021 г. № 20-П; от 16 ноября 2021 г. № 49-П).

КС признал право контролирующих должника лиц оспаривать требования кредиторовСуд посчитал, что действующие нормы, позволяющие лицу, привлеченному к субсидиарной ответственности, участвовать в деле о банкротстве только в пределах рассмотрения этого обособленного спора, снижают уровень гарантий судебной защиты прав этих лиц18 ноября 2021

Как из положений об ответственности за нарушение обязательств, так и из норм об ответственности за причинение вреда (деликтной) вытекает, что отсутствие вины доказывается лицом, нарушившим обязательство или причинившим вред (п. 2 ст. 401 и п. 2 ст. 1064 ГК РФ), отметил Суд. Он подчеркнул, что аналогичный подход в отношении презумпции виновности использован законодателем и для привлечения к ответственности КДЛ в деле о банкротстве. В силу п. 10 ст. 61.11 Закона о банкротстве такое лицо, вследствие действий или бездействия которого невозможно полностью погасить требования кредиторов, не несет субсидиарной ответственности, если докажет, что его вина в невозможности полного погашения требований кредиторов отсутствует.

По мнению КС, при обращении в суд с основанным на оспариваемых нормах требованием о привлечении к субсидиарной ответственности вне рамок дела о банкротстве, когда производство по делу о банкротстве прекращено судом на стадии проверки обоснованности заявления о признании должника банкротом (до введения первой процедуры банкротства), доказывание кредитором неразумности и недобросовестности действий лиц, контролировавших исключенное из ЕГРЮЛ как недействующее юридическое лицо, объективно затруднено. Он пояснил, что кредитор, в отличие от кредитора в деле о банкротстве, не получает содействия арбитражного управляющего в защите своих прав. Это выражается в неполучении от него необходимой информации о должнике, включая сведения об имуществе, о сделках и действиях, способной подтвердить недобросовестность и неразумность контролирующих лиц, в том числе о сделках (подозрительных сделках и сделках с предпочтением), с совершением которых закон связывает установление в пользу кредитора определенных презумпций.

Кредиторы теперь не обязаны доказывать недобросовестность общества-должникаКС разъяснил порядок привлечения лиц, контролировавших общество, исключенное из ЕГРЮЛ как недействующее, к субсидиарной ответственности
26 мая 2021

Как заметил Суд, в отличие от арбитражного управляющего как облеченного публичными функциями специалиста, кредитор не наделен правом направлять обязательные к исполнению запросы о хозяйственной деятельности должника физическим и юридическим лицам, госорганам, органам управления государственными внебюджетными фондами и органам местного самоуправления и получать от них в том числе сведения, составляющие служебную, коммерческую и банковскую тайну. КС признал, что принятие кредитором на себя вместо лиц, контролирующих должника и призванных произвести его ликвидацию, обязанности по финансированию процедур банкротства исключительно для целей сбора доказательств по делу о привлечении этих лиц к субсидиарной ответственности может привести к увеличению имущественных потерь кредитора, нередко для него значительных, в отсутствие гарантий взыскания долга перед ним.

В постановлении подчеркивается, что иные правовые инструменты сбора доказательств, формально доступные кредитору, включая адвокатский запрос, истребование доказательств судом, содействие судебного пристава-исполнителя при взыскании долга с основного должника для изучения деятельности последнего, могут оказаться неэффективными вследствие как отказа в предоставлении испрашиваемых сведений, так и неосведомленности кредитора о конкретных доказательствах, необходимых для доказывания оснований привлечения к субсидиарной ответственности, и об их наличии у КДЛ. Кроме того, не компенсируется неравенство процессуальных возможностей сторон и за счет сведений из общедоступных источников (в частности, Государственного информационного ресурса бухгалтерской (финансовой) отчетности) ввиду возможного отсутствия в них требуемой информации о должнике либо ее неполноты.

Как заметил КС, по общему правилу на арбитражном управляющем, кредиторах, в интересах которых заявлено требование о привлечении к ответственности, лежит бремя доказывания оснований возложения ответственности на КДЛ (ст. 65 АПК РФ). Вместе с тем отсутствие у членов органов управления, иных контролирующих лиц заинтересованности в раскрытии документов, отражающих реальное положение дел и действительный оборот, не должно снижать уровень правовой защищенности кредиторов при необоснованном посягательстве на их права.

Если же кредиторы с помощью косвенных доказательств убедительно обосновали утверждения о наличии у привлекаемого к ответственности лица статуса контролирующего и о невозможности погашения требований кредиторов вследствие действий (бездействия) последнего, бремя опровержения этих утверждений переходит на привлекаемое лицо. КДЛ в таком случае должно доказать, почему письменные документы и иные доказательства кредиторов не могут быть приняты в подтверждение их доводов, раскрыв свои документы и представив объяснения относительно того, как на самом деле осуществлялась хозяйственная деятельность. КС подчеркнул, что этот же подход применим и к спорам о привлечении контролирующего должника лица к субсидиарной ответственности вне рамок дела о банкротстве, а равно к иным процессуальным действиям участников спора.

Обращаясь к Определению от 11 ноября 2021 г. № 2358-О, Суд отметил, что, оценив правовые возможности кредитора по получению доступа к сведениям и документам о хозяйственной деятельности должника, вероятность фактической реализации этих возможностей, суд при рассмотрении на основании п. 3.1 ст. 3 Закона об ООО конкретного дела может предложить лицам, участвующим в деле, представить дополнительные доказательства, необходимые для выяснения обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела.

В отсутствие у кредитора доступа к сведениям и документации о хозяйственной деятельности должника и при отказе или уклонении контролирующего лица от дачи пояснений о своих действиях обязанность доказать отсутствие оснований для привлечения к субсидиарной ответственности возлагается судом на лицо, привлекаемое к субсидиарной ответственности. «Иное, т.е. получение в деле по заявлению кредитора преимущества в виде освобождения от ответственности в результате недобросовестного процессуального поведения КДЛ, которое в силу своего положения способно оказывать существенное влияние на деятельность общества и обязано при возникновении признаков банкротства действовать с учетом интересов кредиторов, вступало бы в противоречие с принципом справедливости», – указано в постановлении.

КС обратил внимание, что если в ходе дальнейшего рассмотрения дела будет установлена недобросовестность поведения кредитора, то суд уполномочен корректировать решения, касающиеся распределения соответствующих процессуальных обязанностей.

Таким образом, Конституционный Суд признал подп. 1 п. 12 ст. 61.11 Закона о банкротстве и п. 3.1 ст. 3 Закона об ООО не противоречащими Конституции РФ, поскольку они предполагают, что если суд при привлечении по заявлению кредитора, осуществляющего предпринимательскую деятельность, к субсидиарной ответственности лиц, контролирующих должника – ООО, производство по делу о банкротстве которого прекращено до введения первой процедуры банкротства в связи с отсутствием средств, достаточных для возмещения расходов на проведение процедур, применяемых в деле о банкротстве, и которое в дальнейшем исключено из ЕГРЮЛ как недействующее, установит недобросовестность поведения КДЛ в процессе, притом что не установлена также недобросовестность процессуального поведения самого кредитора, то данные нормы применяются исходя из предположения о том, что виновные действия (бездействие) именно этих лиц привели к невозможности исполнения обязательств перед кредитором, пока на основе фактических обстоятельств дела не доказано иное.

Эксперты «АГ» проанализировали постановление КС

Юрист АБ Asterisk Степан Хантимиров отметил, что на сегодняшний день суды рассматривают множество споров, вызванных неисполнением должниками обязательств перед кредиторами, в том числе в рамках будущего дела о банкротстве. «Единственный выход в такой ситуации – взыскать долг с КДЛ, которые действовали недобросовестно и привели компанию преднамеренно в такое положение, чтобы она не могла удовлетворить требования кредиторов», – отметил эксперт.

Степан Хантимиров считает: КС сделал правильные выводы в своем постановлении, которым подтвердил, что вне рамок дела о банкротстве кредиторы могут привлекать контролирующих лиц к субсидиарной ответственности по долгам их компании, а также что суд может переложить бремя доказывания добросовестности КДЛ на них самих. «Для последнего суду достаточно усомниться в добросовестности контролирующих лиц. Это может быть, например, если контролирующие лица не могут ответить на вопрос суда, почему компания заключала мнимые сделки, что будет установлено судом в другом процессе», – добавил эксперт.

Адвокат практики реструктуризации и банкротства ART DE LEX Роман Прокофьев подчеркнул, что в своем постановлении КС продолжает последовательно разрешать проблему необходимости справедливого распределения бремени доказывания в спорах о привлечении к субсидиарной ответственности в ситуациях, когда корпорация-должник исключена из ЕГРЮЛ. Эксперт отметил, что актуальность проблематики для оборота легко объясняется статисткой: по состоянию на 2021 г. количество компаний, прекративших свою деятельность в связи с исключением из ЕГРЮЛ, достигало более чем 4,7 млн.

Роман Прокофьев поддержал позицию о том, что при прекращении процедуры банкротства должника в связи с недостаточностью средств для ее финансирования, а также при последующем исключении данной компании из ЕГРЮЛ ее кредиторы сталкиваются с объективными трудностями при формировании доказательств, обосновывающих необходимость привлечения к субсидиарной ответственности КДЛ. Данное обстоятельство объясняет необходимость возложения на КДЛ бремени доказывания отсутствия вины в банкротстве должника, полагает эксперт.

Он обратил внимание: важно понимать, что вопрос распределения бремени доказывания не в пользу контролирующих лиц не предопределяет их привлечение к ответственности. Значимым, по мнению Романа Прокофьева, является то, что в каждом конкретном деле суд должен как оценивать возможность кредитора самостоятельно получить доступ к необходимым сведениям (разрешая вопрос распределения бремени доказывания), так и учитывать возможность ответчиков обосновать отсутствие своей вины в банкротстве должника.

Адвокат консалтинговой группы «Берингов» Никита Глушков указал, что в рассматриваемом деле позиция КС РФ направлена на устранение практики, когда компании исключались из ЕГРЮЛ как недействующие, а их кредиторы лишались действенных механизмов взыскания долгов, так как суды требовали доказательств неправомерных действий, которые кредиторы не имели возможности представить по причине ликвидации компании.

«В ситуации исключения компании из ЕГРЮЛ добросовестный кредитор в большинстве случаев лишен необходимых ресурсов и средств для доказывания всех обстоятельств, необходимых для привлечения КДЛ к субсидиарной ответственности. Важно разъяснение КС РФ о том, что привлекаемое лицо должно доказать, почему письменные документы и иные доказательства не могут быть приняты в подтверждение доводов кредитора, раскрыв свои документы. Таким образом, теперь кредиторам будет легче привлекать контролирующих лиц к субсидиарной ответственности вне рамок дела о банкротстве в ситуации исключения должника из ЕГРЮЛ как недействующего», – заключил эксперт.

Первый Обзор судебной практики Верховного Суда РФ за 2017 г. представляет собой важный документ, однако кардинальных изменений или разъяснений по наиболее проблемным вопросам уголовно-правового характера, увы, практически не содержит. ВС РФ, следуя своим же разъяснениям в части квалификации преступлений в сфере оборота наркотических средств, подтвердил понимание сбыта как реализации предмета преступления, системно согласовал положения УК РФ в части назначения более мягкого наказания, чем предусмотренного санкцией статьи, и т.п.

Вместе с тем не могу не отметить важность Обзора для оценки практики уголовного преследования в случае установления налоговой выгоды налогоплательщика. Высший судебный орган страны подчеркнул, что именно на налоговом органе, оспаривающем реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг. ВС РФ указал, что налогоплательщик, действующий осмотрительно, не должен нести ответственность за сделку, которая фактически заключена на обычных условиях.

Значение данного вывода состоит в том, что в настоящее время участилась практика возбуждения уголовных дел по результатам проверки материалов налоговых органов, например, в случае отказа в возмещении НДС. Правоохранители и налоговые органы, признавая сделки формальными, создающими видимость отношений или направленными на получение налоговой выгоды, не оценивают позицию налогоплательщика, а презюмируют нарушение, в первую очередь исходя из финансовой деятельности контрагента. Между тем налогоплательщик, действующий осмотрительно или состоящий в длительных хозяйственных отношениях с поставщиком, может и не знать о его недобросовестности. В таких случаях именно сделки на обычных условиях закладываются в основу уголовного преследования, тогда как имеет место предпринимательская деятельность, где вопросы, связанные с НДС или доначислением другого налога, сами по себе составляют риск, но не должны автоматически иметь уголовно-правовые последствия.

Хочется надеяться, что пример разумной оценки практики по налоговым спорам не будет единственным, и это позволит более четко разграничить умышленное формирование налоговой выгоды и нормальное ведение коммерческой деятельности на свой страх и риск и сократить факты преследования бизнес-субъектов в случае принятия негативных решений налоговыми органами по результатам проверок.

В конце декабря Верховный Суд РФ опубликовал заключительный Обзор № 5 за 2017 г. В частности, в Обзоре представлены 32 дела, рассмотренные Судебной коллегией по экономическим спорам.

Согласно п. 20 Обзора, «если конкурсный кредитор обосновал существенные сомнения, подтверждающие наличие признаков мнимости у сделки, совершенной должником и другим конкурсным кредитором, на последних возлагается бремя доказывания действительности сделки». Исходя из этого тезиса, можно сделать вывод, что Определение СКЭС ВС РФ от 11 сентября 2017 г. № 301-ЭС17-4784 продолжает линию высшей судебной инстанции о повышенных требованиях к доказыванию обстоятельств, связанных с возникновением задолженности должника-банкрота.

Правовые позиции ВС РФ по экономическим спорам в Обзоре № 5Эксперты «АГ» прокомментировали наиболее интересные разъяснения Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ 15 января 2018

Так, во-первых, при указании на такие повышенные требования есть ссылка на п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2012 г. № 35 «О некоторых процессуальных вопросах, связанных с рассмотрением дел о банкротстве» и п. 13 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 20 декабря 2016 г.). При этом обозначена цель сформулированного подхода – предотвращение нарушений прав кредиторов.

Во-вторых, правило о распределении бремени доказывания (последний абзац п. 20 Обзора) соответствует позиции, обозначенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 13 мая 2014 г. № 1446/14 по делу № А41-36402/12 (на это постановление есть ссылка и в тексте определения, но не в Обзоре) и Определение СКЭС ВС РФ от 9 октября 2015 г. № 305-КГ15-5805 по тому же делу. Эта правовая позиция касалась возможности конкурсных кредиторов в деле о банкротстве доказать необоснованность требования другого кредитора, подтвержденного решением третейского суда (т.е. относилась к более узкому кругу ситуаций). Тем не менее она прямо указывает на неприменимость к конкурирующему кредитору высокого стандарта доказывания, поскольку в условиях ограниченных возможностей для него доказать необоснованность требования другого кредитора подобное распределение бремени доказывания приводит к неравенству кредиторов. И далее излагалось правило, расширенный вариант которого можно наблюдать в комментируемом Обзоре:

«При рассмотрении подобных споров конкурсному кредитору достаточно представить суду доказательства prima facie, подтвердив существенность сомнений в наличии долга. При этом другой стороне, настаивающей на наличии долга, присужденного третейским судом, не должно составлять затруднений опровергнуть указанные сомнения, поскольку именно она должна обладать всеми доказательствами своих правоотношений с несостоятельным должником».

Верховный Суд РФ уже использовал эту позицию в другом деле о принудительном исполнении решения третейского суда – она содержится также в Определении СКЭС ВС РФ от 28 апреля 2017 г. № 305-ЭС16-19572 как правовая позиция по вопросу доказывания нарушений публичного порядка по заявлениям третьих лиц – конкурсных кредиторов. Это определение вошло в Обзор судебной практики ВС РФ № 3 за 2017 г. (утв. 12 июля 2017 г.).

Таким образом, с одной стороны, сформулировано правило о повышенных требованиях к доказыванию задолженности банкрота (обстоятельств, связанных с наличием задолженности) – для соответствующего кредитора, с другой – правило о неприменении к конкурирующим с ним кредиторам «высокого стандарта доказывания». Вошедшее в Обзор определение содержит обе эти позиции, причем вторая сформулирована более широко по сравнению с предыдущими вариациями – не только в отношении долга, присужденного третейским судом, но в отношении любого долга, основанного на сделке.

Соотношение указанных позиций проявляется как специфика в распределении бремени доказывания: конкурсный кредитор, заявляющий о наличии долга у банкрота, после того как конкурирующий кредитор выскажет существенные (или «обоснованные») сомнения в наличии этого долга, в том числе насчет реальности исполнения сделки, должен опровергнуть такие сомнения.

Упоминание «повышенных требований к доказыванию» и «высокого стандарта доказывания» заставляет вспомнить о таких известных из зарубежной практики стандартах доказывания, как «ясные и убедительные доказательства» и даже «за пределами разумных сомнений» (тем более что по тексту комментируемого правила упоминаются сомнения и их опровержение), хотя в тех странах, где применяется второй стандарт доказывания, он применяется в уголовных делах. Однако содержание соответствующих требований и стандарта раскрывается в определении лишь косвенным образом.

Так, в этом деле суды, оценив договоры хранения и акты приема-передачи, сочли их достоверными доказательствами, подтверждающими факт, объем оказанных услуг и их стоимость, и взыскали задолженность ввиду отсутствия документов, подтверждающих оплату услуг. Отметим оборот «внешне безупречные доказательства» (исполнения по существу фиктивной сделки). То есть по смыслу формулировки – такие, в отношении которых сомнений не возникает.

Но Судебная коллегия указала дополнительно на «обстоятельства сделок», подлежащие судебному исследованию: имелось ли имущество, указанное в договорах хранения, мог ли ответчик передать его истцу, наличие у хранителя возможности исполнять обязательства с учетом особенностей хранения конкретного имущества, об аффилированности хранителя и продавца, наличие внутригрупповых отношений между сторонами сделки и, как следствие, общности хозяйственных интересов для надлежащей оценки добросовестности действий кредитора и должника.

По сути, перечислены обстоятельства, которые должны входить в предмет доказывания при рассмотрении такого рода споров. Больший перечень обстоятельств, подлежащих исследованию в том или ином случае (например, для подтверждения добросовестности), полагаем, не изменяет стандарт доказывания в понимании степени убедительности представляемых доказательств. Можно предположить, что бóльшая достоверность обеспечивается посредством расширения предмета доказывания, т.е. круга обстоятельств, подлежащих доказыванию: помимо документарного подтверждения существования сделки (ее исполнения), требуется подтверждение собственно возможности ее исполнения с учетом конкретных обстоятельств дела (например, «с учетом особенностей хранения крупного рогатого скота», как в этом деле).

В комментируемом определении появляется и развернутое объяснение, почему нужен повышенный стандарт доказывания, т.е. почему не работает обычный баланс прав и обязанностей как процессуальный механизм, уравновешивающий лежащее на сторонах бремя доказывания и обеспечивающий адекватную оценку доказательств. Это объяснение касается наличия в споре фигуры аффилированного с должником кредитора – в этом случае баланс нарушается, поскольку интересы отдельных субъектов могут совпадать в ущерб интересам прочих кредиторов.

Как следствие, традиционный (представляется уместным назвать его академическим) подход, основанный на равноправии, состязательности, обязанности по доказыванию обстоятельств, обосновывающих требования и возражения каждой из сторон, подразумевает достаточность определенной совокупности доказательств. Но если появляются привходящие обстоятельства, такие как аффилированность должника и одного из кредиторов, «привычная» совокупность перестает быть достаточной. Количество участников банкротного процесса, в том числе в конкретном судебном споре, и характер связей между ними изменяют классический для гражданского, а тем более арбитражного процесса баланс процессуальных прав и обязанностей, в том числе обусловливают смещение бремени доказывания.

Упоминание о стандартах доказывания применительно к сходным правоотношениям (а точнее, о высоких или «повышенных» стандартах доказывания – по сути, речь идет об озвученном выше правиле о распределении бремени доказывания с использованием понятия «сомнений») имеется и в других определениях ВС РФ, вынесенных по итогам рассмотрения дел СКЭС ВС РФ в сентябре 2017 г. (от 25 сентября 2017 г. № 309-ЭС17-344(2), от 18 сентября 2017 г. № 301-ЭС15-19729(2)), однако в Обзор вошло именно комментируемое определение.

Общее правило распределения бремени доказывания в налоговых спорах