Передача имущества как отступного в счет погашения задолженности по договору займа является реализацией. В связи с этим передающая сторона обязана исчислить НДС с реализации. Правомерность такого подтвердил Верховный суд РФ в определении от 10.02.20 № 306-ЭС19-27126.
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 7 февраля 2017 г. N 03-07-08/6476
В связи с письмом по вопросу применения налога на добавленную стоимость в отношении денежных средств, получаемых в связи с односторонним отказом от исполнения договора на оказание услуг, Департамент налоговой и таможенной политики сообщает следующее.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость включаются полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг).
Таким образом, денежные средства, полученные налогоплательщиком, не связанные с реализацией товаров (работ, услуг), в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются. Поскольку в случае одностороннего отказа от исполнения договора на оказание услуг такие услуги не оказываются, суммы денежных средств, получаемые исполнителем услуг, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются.
Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель
директора Департамента
О.Ф. ЦИБИЗОВА
Если холдинг работает давно — финансовые потоки в группе компаний переплетены, копятся кредиторские-дебиторские задолженности, роли организаций в бизнесе меняются. И далеко не всегда у организации с большой кредиторской задолженностью есть возможность её погасить
А при просроченной кредиторской задолженности можно налететь на внереализационный доход, с которого нужно заплатить налог на прибыль.
Как закрыть кредиторскую задолженность между компаниями в холдинге? Вариантов много. Один из проверенных и работающих на практике — передача имущества в качестве отступного по договору займа.
Лайфхаками делится финансовый директор «Градиент Альфа Инвестментс Групп» Лариса Рассказова.
Главная фишка этого способа — его можно использовать для списания кредиторки при наименьших финансовых потерях.
Между компаниями группы заключен договор займа. Наступает срок его погашения. У заёмщика нет свободных средств, чтобы погасить долг. При этом есть имущество, которое он может передать в счёт своего долга. И если займодавец не против такого «погашения», то стороны оформляют соглашение об отступном.
При расчете налоговых последствий сделки следует помнить, что заемные средства всегда отдаются из чистой прибыли.Т.е. когда оплачены все налоги: и НДС, и налог на прибыль. Тогда как в примере с отступным — это реализация имущества.
Кроме того, у заёмщика имеется возможность погашения всей суммы кредиторской задолженности путём передачи имущества, остаточная стоимость которого меньше погашаемого долга.
В результате можно закрыть зависшую кредиторку, при этом не передавая денежные средства, а передав «нужное» имущество, стоимость которого может быть меньше суммы самой кредиторки. Одновременно у получающей стороны, появится возможность получить на баланс имущество, стоимость которого будет равна сумме погашаемой дебиторки по предоставленному займу. С наличием налогового вычета по НДС.
Зайцева С. Н., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
Операции займа в денежной форме, включая проценты по ним, НДС не облагаются (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).
К сведению. В Письме от 29.04.2013 № ЕД-4-3/7896 ФНС уточнила: поскольку на основании п. 2 ст. 146 и пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ операции по передаче займодавцем заемщику суммы денежных средств не являются объектами налогообложения, освобождение от обложения налогом, предусмотренное пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, применяется только в отношении процентов, начисляемых на сумму займа (см. также Письмо Минфина России от 22.06.2010 № 03-07-07/40).
По не облагаемым НДС (освобожденным от налогообложения) операциям налогоплательщики вправе не составлять счета-фактуры (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Значит, оформлять документ на сумму процентов и выставлять его заемщику не надо (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).
К сведению. В Письме от 07.11.2016 № 03-07-14/64908 Минфин пояснил, что запрета на составление счетов-фактур при осуществлении указанных операций (с пометкой «Без налога (НДС)») нормами ст. 169 НК РФ не предусмотрено.
Если заем (в соответствии с соглашением об отступном) будет погашен имуществом (а не денежными средствами), заемщик предъявит займодавцу НДС.
Займодавец, учитывая позицию Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ (Определение от 31.01.2017 № 309-КГ16-13100 по делу № А50-20135/2015) вправе принять налог к вычету. (Посчитать вычет неправомерным со всеми вытекающими отсюда последствиями – доначислением налога, выставлением штрафа и начислением пени – налоговики могли на том основании, что предоставление отступного в соответствии с ГК РФ не влияет на содержание обязательства, которое отступное прекращает. Иными словами, если речь идет о возврате займа – не облагаемой НДС операции, никакого налога при этом возникать не должно, а уж коли его предъявили, заявить НДС к вычету налогоплательщик не вправе. См., например, Постановление ФАС ЦО от 01.07.2009 по делу № А68-8203/08-505/18.)
Теперь с вычетом НДС, предъявленного заемщиком по отступному имуществу, проблем должно поубавиться.
Организация (займодавец) предоставила 4 января заем в размере 500 000 руб. под 10% годовых сроком до 4 мая. Проценты по займу подлежат уплате при его возврате.
В январе организацией была начислена сумма процентов в размере 3 699 руб. (500 000 руб. х 10% / 365 дн. х 27 дн.). В феврале размер процентов составил 3 836 руб.; в марте – 4 247 руб.; в апреле – 4 110 руб.; в мае – 548 руб. Общая сумма процентов – 16 440 руб.
На дату погашения займа по соглашению сторон о предоставлении отступного заемщик в счет исполнения обязательств по возврату займа и уплате начисленных процентов передал организации имущество (товар) и предъявил НДС.
Товары организация будет использовать в облагаемой НДС операции.
При наличии счета-фактуры, выставленного заемщиком, после принятия данных товаров на учет (пп. 1, 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) организация вправе заявить вычет НДС по имуществу, полученному от заемщика в счет погашения займа. Счет-фактуру при этом она зарегистрирует в книге покупок (п. 2 Правил ведения книги покупок).
Для урегулирования споров (в случае возникновения таковых) с контролерами о вычете НДС нужно сослаться на Определение № 309-КГ16-13100.
В бухгалтерском учете организация сделает следующие записи:
Налоговый кодекс РФ прямо предусматривает, что реализация предметов залога и передача товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации является операцией, облагаемой налогом на добавленную стоимость (п.п.1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Действительно, вполне логично, что прекращение обязательства путем передачи в качестве отступного какого-либо имущества мало чем должно отличаться по своим налоговым обязательствам от той же купли-продажи. К примеру, не смогла компания рассчитаться по займу и передала заимодавцу недвижимое имущество в целях прекращения обязательства. Чем не реализация? Реализация. С одной стороны переданы деньги, с другой имущество. Вот вам и НДС. Логично? Нет, по мнению арбитражных судов, оказывается не логично.
Все дело в том, что само по себе предоставление займа, как и его возврат, не является операцией, облагаемой НДС, а следовательно, передача имущества в качестве отступного по такому обязательству не является облагаемой налогом реализацией. Именно так считает Федеральный арбитражный суд Уральского округа и именно так (!) считает Высший арбитражный суд РФ.
Обратимся к конкретным делам.
Дело первое: по итогам выездной налоговой проверки Обществу доначислен НДС в размере около 83 млн. рублей на том основании, что оно не включило в налоговую базу операцию по передаче в качестве отступного по кредитному договору недвижимого имущества. Суды поддержали правомерность действий налогоплательщика, так как сделка по передаче имущества в качестве отступного не образует объект налогообложения НДС, поскольку «полученные обществом заемные средства не являются его доходом, и, соответственно, при их возврате не возникает облагаемой НДС операции».
При этом суд сослался на то, что, действительно, в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров, в том числе по соглашению о предоставлении отступного. Однако «в силу подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС на территории Российской Федерации операции займа в денежной форме. Аналогичным образом, в соответствии с положениями ст. 146 НК РФ, не является объектом налогообложения НДС возврат заемных денежных средств». Пусть даже, видимо, не форме денежных средств как таковых, а в форме имущества.
Суд посчитал, что положения статьи 149 НК РФ являются специальными по отношению к норме, изложенной в п. 1 ст. 146 (Постановление ФАС УрФО от 16.07.2013 по делу №А47-9946/2012).
Рассматриваемое дело не дошло до надзорной инстанции, однако ВАС РФ недавно высказался аналогичным образом по несколько иному налоговому спору:
Дело второе: Общество заявило о вычете по НДС с операции по приобретению недвижимого имущества в качестве отступного по кредитному договору. В итоге, вышестоящие суды, в том числе и ВАС РФ в Определении от 24.03.2014 по делу №А07-1043/2013, поддержали налоговый орган с аналогичной выше мотивировкой — операция не облагается НДС, а следовательно нет ни налога, ни вычетов по нему.
С одной стороны, освобождение какой-либо операции от налогообложения НДС, это безусловно плюс для налогоплательщиков-должников, даже несмотря на очевидную, казалось бы, формулировку налогового кодекса, и существующую до недавнего времени подавляющую практику судов.
Но с другой стороны, суды фактически подталкивают налогоплательщиков к применению схемы минимизации налогообложения путем оформления отчуждения имущества не договором купли-продажи, а первоначальной выдачей займа и последующим предоставлением отступного. Конечно, позиция высшего суда еще может поменяться, учитывая происходящие сейчас его организационные преобразования, однако мнение есть и в некоторых случаях им, конечно, стоит воспользоваться. Хотя 100% гарантии отсутствия налоговых претензий нет, все же вопрос неоднозначный и суммы налога, которые теряет бюджет, могут быть внушительные, равно как и нет гарантии того, что именно на Вашем налоговом споре судебная инстанция не развернется на 180 градусов, как это иногда бывает.
Кроме того, никто не отменяет применения концепций деловой цели сделки и необоснованной налоговой выгоды: одно дело, если соглашение об отступном заключается с банком после существенного срока пользования кредитом, да еще и с дополнительными соглашениями о реструктуризации долга и т.п. И другое дело, если имущество передается в счет погашения займа дружественной компании через небольшой срок после выдачи этого займа. Полагаем, что во втором случае суд, скорее всего, признает сделку притворной, а полученную налоговую выгоду необоснованной.
На наш же взгляд, есть вполне логичное обоснование ошибочности изложенной новой позиции суда: для того, чтобы «превратить» имущество в деньги и затем возвратить долг непосредственно деньгами, заемщик должен при продаже имущества, если он применяет ОСН, исчислить 18% НДС. Точно также налог возникнет и у займодавца, получившего имущество в качестве отступного и реализовавшего его для получения «живых» денег. Однако в последнем случае ситуация еще не справедлива тем, что при продаже этого имущества займодавец не сможет уменьшить налог к уплате на входной НДС, поскольку его не было.
При этом, соглашаясь с отсутствием обложения подобной сделки НДС, налоговые органы, скорее всего, посчитают необходимым восстановить налог с недоамортизированной стоимости объекта (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ), ранее принятый должником к вычету, что вполне логично. В таком случае передавать в качестве отступного выгодно имущество, остаточная стоимость которого существенно меньше величины долга, а приобретатель имущества не является плательщиком НДС. В любом другом случае, скорее всего, выгоднее, чтобы операция облагалась налогом.
Фото Бориса Мальцева, Клерк.Ру
В своей рассылке мы уже затрагивали неоднозначную судебную практику по вопросу обложения НДС передачи отступного в счет погашения долга по договору займа. Так, в Уральском округе сложилась уверенная позиция о том, что передача имущества в качестве отступного не облагается НДС (например, Постановление ФАС УрФО от 16.07.2013 по делу №А47-9946/2012). Такой подход даже был косвенно поддержан Высшим арбитражным судом, который отказался пересматривать дело (Определение ВАС от 24.03.2014 по делу №А07-1043/2013). Теперь же Верховный суд России, взяв бразды судебного верховенства в свои руки, поставил точку в этом вопросе:
- передача имущества по отступному в качестве погашения долга по договору займа является операцией, облагаемой НДС;
- одновременно сторона-получатель имущества имеет право на налоговый вычет.
Кратко опишем фабулу дел.
В первом из них (1) Компания приобрела здание, используя частично заемные средства, предоставленные физическим лицом — участником этой компании. По истечении некоторого времени Общество понимает, что вернуть денежные средства, полученные по займу, не получится. Тогда Общим собранием участников было принято решение о передаче этого самого имущества в качестве отступного.
(1) Определение по делу № А51-16656/2015 от 21.06.2016
Руководствуясь точкой зрения, что эта операция реализацией не является, и передача нежилых помещений в качестве отступного в счет исполнения обязательств по возврату заемных средств не образует объект налогообложения НДС, компания этот налог не исчислила.
По итогам камеральной налоговой проверки инспекция сделала вывод, что Общество неправомерно не исчислило НДС при передаче имущества в качестве отступного. На этом основании Обществу был доначислен налог и пени. После безрезультатного оспаривания решения в вышестоящей налоговой, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
Позиция Общества сводилась к тому, что передача отступного по договору займа не является операцией, облагаемой НДС. Общество ссылалось на положения НК о том, что налогом не облагаются операции займа в денежной форме (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК), а также операции по уступке прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки (пп. 26 п. 3 ст. 149 НК).
Суд первой инстанции, как и все последующие суды вплоть до Верховного, поддержали позицию налогового органа и указали на следующие моменты.
Во-первых, НК РФ прямо говорит, что объектом обложения НДС является реализация товаров, в том числе реализация предметов залога и передача товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК). Реализацией признается передача прав собственности на товары на возмездной основе (п. 1 ст. 39 НК). Исключений для операций по передаче отступного по договору займа не установлено.
Во-вторых, отступное является особым способом прекращения обязательства (ст. 409 ГК) и оно не является нормальным исполнением, а имеет другую правовую природу. Следовательно, довод налогоплательщика о том, что операция не подлежит обложению НДС, т.к. это исполнение заемного обязательства, не состоятелен. Норма НК предусматривает освобождение от НДС только операций по исполнению обязательств перед кредитором, а не их прекращению. То есть, при подписании соглашения о предоставлении отступного, обязательство по кредитному договору прекращается путем передачи имущества должника кредитору, фактически имеет место обмен денежных средств на товар, который передается в собственность кредитора.
Суды пришли к выводу, что в случае с данным налогоплательщиком имеет место передача залогодателем права собственности на имущество займодавцу при неисполнении заемного обязательства, что признается реализацией для целей исчисления НДС, в связи с чем передающая сторона обязана исчислить налог с реализации имущества. При этом судами были отклонены доводы Общества, т.к. нормы, на которые ссылается налогоплательщик, применимы лишь в случае исполнения заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки, путем возврата кредита в денежной форме.
Аналогичные выводы, подтверждающие необходимость исчисления НДС при передаче имущества в качестве отступного, делает большинство арбитражных судов регионов: Решение АС Волгоградской области от 05.11.2015 по делу № А12-32158/2015, Решение АС Курской области от 07.04.2016 по делу № А35-1918/2015, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.2014 по делу № А45-5760/2013.
Вторая сторона этого же вопроса касается возможности получения вычета по НДС стороной-получателем имущества (2).
(2) Определение по делу № А03-21733/2014 от 04.07.2016
Ответ также был дан Верховным судом при пересмотре дела. Две компании были признаны банкротами, у них имелась задолженность перед банком. Общество выкупило права требования у банка. После этого, будучи кредитором компаний-банкротов, получило часть нереализованного на торгах оборудования. Общество заявило НДС к вычету и получило отказ в возмещении.
Суды трех инстанций отказали Обществу, поскольку исполнение обязательств по договору займа не признаются объектом налогообложения НДС.
Верховный суд, между тем, не согласился с выводами нижестоящих судов и указал следующее.
Объектом налогообложения по НДС является в том числе реализация предметов залога по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. По кредитному договору банк предоставляет заемщику кредит, а заемщик обязуется вернуть полученную денежную сумму и уплатить проценты. При этом освобождены от обложения НДС операции по предоставлению займа в денежной форме и операции по исполнению заемщиков обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.
В данном случае имело место оставление за залогодержателем (Обществом) нереализованного предмета залога, то есть передача залогодателем права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении заемщиками обеспеченного залогом обязательства.
Такая передача собственности на предмет залога в счет погашения требований залогового кредитора признается реализацией для целей исчисления НДС, поэтому передающая сторона обязана исчислить НДС с реализации, а Общество было вправе принять налог к вычету.
Отметим, что в период рассмотрения дела НК РФ не предусматривал освобождение от НДС операций по реализации имущества компаниями — банкротами. Если аналогичная история произойдет в текущее время, кредитор не сможет заявить НДС к вычету. Однако выводы Верховного суда могут быть распространены на иные ситуации предоставления имущества в виде отступного по договору займа вне рамок дела о банкротстве.
Это еще раз подтверждает, что все действия по передаче имущества между юридическими лицами в рамках группы компаний, а также передаче активов учредителям должны быть тщательно продуманы, чтобы избежать нежелательных налоговых последствий. Так называемые безналоговые способы передачи имущества существуют, однако их использование точечно и должно быть выстроено в соответствии с фактурой конкретного бизнеса.
Погашение займа производится путем возврата денежных средств займодавцу. Но на дату погашения у заемщика может не оказаться необходимой суммы, в результате чего стороны могут заключить соглашение об отступном, в соответствии с которым долг по займу будет погашаться передачей какого-либо имущества. Однако прежде чем приступать к такой сделке, нужно ознакомиться с возможными налоговыми последствиями.
Правовые нюансы
Согласно статье 409 Гражданского кодекса по соглашению сторон обязательство, в том числе и заем, может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного. Другими словами, вместо денег заемщик может передать займодавцу товар, основные средства или другое имущество.
При этом размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами. По смыслу статьи 409 ГК РФ, если иное не следует из соглашения об отступном, с предоставлением отступного прекращаются все обязательства по договору, включая и обязательство по уплате неустойки (п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.05 № 102).
Стоимость отступного, указанная в соглашении, может быть выше или ниже прекращаемого обязательства. В такой ситуации крайне важно четко указывать в соглашении на то, погашается обязательство полностью или частично (и в какой именно части). При отсутствии этой информации суды исходят из того, что обязательство прекращается полностью (п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.05 № 102).
Указывая в соглашении об отступном стоимость передаваемого имущества, вовсе не обязательно ориентироваться на стоимость, по которой передаваемое имущество числилось в учете заемщика. Вполне может быть так, что остаточная стоимость передаваемого основного средства меньше стоимости, указанной в соглашении, и при этом стороны решают, что передача этого имущества полностью прекращает обязательство. Возможен и противоположный вариант — остаточная стоимость выше стоимости, указанной в соглашении об отступном.
Однако в случае, когда стоимость имущества, указанная в отступном, отличается от суммы прекращаемого обязательства, у сторон возникают определенные налоговые риски. О них мы расскажем чуть позже.
При передаче возникает реализация
Погашая задолженность по займу передачей имущества, следует понимать, что такая передача расценивается как реализация. Ведь согласно пункту 1 статьи 39 Налогового кодекса реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе права собственности на товары другому лицу. В данном случае при передаче имущества происходит переход права собственности, значит, возникает реализация. А реализация, как известно, облагается налогами. Если заемщик работает на ОСНО, то возникает обязанность по уплате НДС и налога на прибыль. Соответственно, при передаче отступного заемщик должен будет составить счет-фактуру.
Здесь следует определить, какую сумму нужно включать в налоговую базу по налогам. Итак, налоговая база по НДС при реализации определяется исходя из рыночных цен, то есть цены, указанной сторонами сделки (п. 1 ст. 154 НК РФ, п. 1 ст. 40 НК РФ), без включения в нее налога. Это значит, что при исчислении НДС нужно ориентироваться на стоимость имущества, указанную в соглашении об отступном. Данное мнение поддерживают и чиновники (письмо Минфина России от 27.07.05 № 03-11-04/2/34).
Задолженность по договору займа с учетом начисленных процентов составила 630 000 руб. Заемщик в счет погашаемого обязательства передает автомобиль, стоимость которого указана в соглашении в размере 540 000 руб. (с НДС). В соглашении об отступном предусмотрено полное погашение обязательства.
При передаче автомобиля в качестве отступного у заемщика возникает реализация, облагаемая НДС. Налоговая база по НДС составит 457 627 руб. (540 000 руб. – (540 000 руб. х 18/118%)). Сумма налога — 82 373 руб. (457 627 руб. х 18%).
Также заемщик должен будет отразить доход в налоговом учете, то есть в целях исчисления налога на прибыль. Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров. А выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (п. 2 ст. 249 НК РФ). В данном случае доход, включаемый в налогооблагаемую прибыль, составит 457 627 руб. (540 000 руб. – 82 373 руб. (это сумма НДС)). Но при этом остаточную стоимость автомобиля заемщик имеет право отнести в расходную часть (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Сторона, получившая отступное (займодавец), сможет принять к вычету сумму НДС, учтенную в стоимости отступного, на основании полученного счета-фактуры.
Отступное для «прикрытия» аванса
Стоит помнить, что при описанном выше способе прекращения обязательства стороны могут столкнуться с налоговыми рисками. Велика вероятность, что налоговики расценят полученный заем как прикрытие аванса под предстоящую поставку товаров. Тогда они, естественно, попытаются взыскать с заемщика налог, пени и штраф за то, что он в свое время не заплатил с аванса НДС. Надо заметить, что некоторые организации действительно используют такую схему ухода от начисления НДС на полученные авансы.
Чтобы минимизировать риски не следует прибегать к такому способу погашения займа слишком часто. Дополнительным аргументом в пользу налогоплательщика будет тот факт, что займодавец, который согласился на такой способ погашения обязательства, не являлся ранее (и стал впоследствии) покупателем фирмы-заемщика. При соблюдении данного условия налоговой инспекции будет сложно доказать наличие схемы.
Рассматриваемая ситуация чревата и другими рисками. Так, ФАС Центрального округа рассматривал похожую ситуацию, правда, там речь шла не об отступном, а о новации (при новации первоначальное обязательство, существовавшее между сторонами, заменяется другим обязательством, предусматривающим иной предмет или иной способ исполнения). В этом деле сумму займа, новированного в договор поставки, судьи квалифицировали как предварительную оплату. Причем, моментом определения налоговой базы в рассматриваемом случае арбитры признали даже не дату заключения договора о новации, а дату получения заемных средств (постановление ФАС Центрального округа от 22.01.09 по делу № А64-7270/07-13). Но, возможно, если бы речь шла об отступном, ситуация разрешилась бы в суде в пользу налогоплательщика.
Если же говорить о разъяснениях чиновников, то они внушают определенный оптимизм. Например, раньше чиновники занимали следующую позицию. При заключении соглашения о новации заемного обязательства в обязательство о поставке товара, полученные заемные денежные средства рассматриваются как авансовые платежи в счет предстоящей поставки товаров, и подлежат включению в налоговую базу по НДС в том налоговом периоде, в котором они получены (письмо Минфина России от 07.09.05 № 03-04-11/221).
Но тут можно выдвинуть такой аргумент. До момента предоставления отступного фактически продолжает существовать обязательство по возврату займа. На это обратил внимание Президиум ВАС РФ в пункте 1 упоминавшегося выше информационного № 102, указав, что обязательство (по погашению займа) прекращается с момента предоставления отступного взамен исполнения, а не с момента достижения сторонами соглашения об отступном. Следовательно, считать задолженность по займу предоплатой нельзя. Однако отстаивать такую точку зрения, скорее всего, придется в суде.
Неравноценный «обмен»
Следующие налоговые риски возникают в ситуации, когда стоимость имущества, указанного в соглашении, не совпадает с суммой погашаемого заемного обязательства, и при этом обязательство прекращается полностью.
Если стоимость имущества превышает прекращаемое обязательство, то риски возникают у получающей стороны (займодавца). Чиновники считают, что в данной ситуации организация должна отразить внереализационный доход, с которого необходимо уплатить налог на прибыль. Такой вывод можно увидеть, например, в письмах Минфина России от 03.02.10 № 03-03-06/1/42, УФНС России по г. Москве от 05.12.07 № 19-11/116142.
В обратной ситуации (стоимость имущества меньше суммы прекращающего обязательства) риски возникают у передающей стороны, то есть у заемщика. Инспекторы могут счесть, что у него возник внереализационный доход в сумме превышения. При этом убыток, который получит другая сторона (займодавец), по мнению чиновников, не может учитываться в целях налогообложения. Именно такая картина наблюдается в вышеприведенном примере, когда в счет прекращения заемного обязательства передается автомобиль, стоимостью ниже суммы обязательства.
Воспользуемся условиями примера 1. Во избежание налоговых рисков заемщик должен отразить внереализационный доход в размере 90 000 руб. (630 000 – 540 000). А у займодавца убыток в сумме 90 000 руб. не будет учитываться при налогообложении.
Таким образом, для минимизации указанных рисков при установлении цены отступного лучше всего ориентироваться на сумму прекращаемого обязательства. То есть составить соглашение так, чтобы из него следовало, что стороны договариваются о равноценном «обмене».
Правда, если указанная в соглашении сумма будет существенно отличаться от стоимости имущества по данным учета передающей стороны, то налоговики могут предъявить претензии к получающей стороне. Такие претензии, в частности, рассматривались в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 24.09.09 № А32-14927/2008-51/113. В этом споре остаточная стоимость передаваемого объекта в разы превышала размер погашаемого обязательства, в связи с чем инспекция доначислила налог на прибыль компании, которая получила отступное. Налоговики сочли, что превышение стоимости считается безвозмездно полученным. Но суды с этим не согласились, так как безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. А в рассматриваемом споре имущество передавалось не безвозмездно.
Кроме того, инспекция помимо налога на прибыль доначислила и налог на имущество, посчитав, что организация, получившая отступное, должна была включить в налоговую базу по налогу на имущество остаточную стоимость имущества (сформированную, между прочим, у передающей стороны). Но и этот вывод суд опроверг.
В комментируемом письме Минфин ответил на вопрос о возможности учета в целях исчисления налога на прибыль расходов в виде отступного, выплаченного в качестве компенсации за невыполнение обязательств в рамках договора аренды. К сожалению, чиновники ограничились лишь перечислением общих фраз на предмет того, что расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены. Понять их можно, ведь подобные затраты в гл. 25 НК РФ прямо не поименованы. В то же время перечни прочих и внереализационных расходов являются открытыми, а значит, выплаты в виде отступного могут быть учтены при расчете облагаемой базы, если организация докажет, что они были обоснованны и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.
Для начала рассмотрим, что собой представляет договор об отступном.
Как следует из п. 1 ст. 307 ГК РФ, в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, уплатить деньги, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.
Обычным основанием прекращения обязательства является его надлежащее исполнение (п. 1 ст. 408 НК РФ). В случаях, когда это сделать невозможно, Гражданский кодекс предусматривает иные способы прекращения обязательств, в том числе и отступное, когда первоначально согласованный предмет исполнения заменяется другим предметом.
По соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением отступного – уплатой денежных средств или передачей иного имущества (ст. 409 НК РФ).
Отступное по своей сути является платой за отказ от исполнения первоначального обязательства, средством освобождения должника от необходимости совершать первоначальное исполнение.
Отметим, что обязательным условием прекращения обязательства в порядке отступного является наличие соглашения. Гражданский кодекс не содержит специальных условий о форме соглашения об отступном, следовательно, форма такой сделки должна соответствовать правилам, установленным в законе для сделок вообще (ст. 158 ГК РФ) и для двусторонних сделок в частности (ст. 434 ГК РФ).
Существенными условиями соглашения об отступном являются размер, сроки и порядок предоставления отступного, которые определяются по усмотрению сторон исходя из принципа свободы договора. При этом должны соблюдаться требования добросовестности, разумности и справедливости.
При составлении соглашения об отступном советуем учитывать положения Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 102 (далее – Информационное письмо № 102), которое содержит рекомендации по рассмотрению хозяйственных споров, связанных с предоставлением взамен исполнения обязательства отступного.
Если в соглашении об отступном стороны предусмотрели право должника взамен исполнения обязательства по договору предоставить в определенный срок отступное, то кредитор фактически дает должнику отсрочку в исполнении первоначального обязательства. С учетом изложенного кредитор не вправе требовать исполнения первоначального обязательства до истечения установленного сторонами срока предоставления отступного (п. 2 Информационного письма № 102).
Если в соглашении об отступном специально не сказано о сохранении прежнего дополнительного обязательства должника (например, выплатить неустойку), то с предоставлением отступного прекращаются все обязательства по договору, включая и обязательство по уплате неустойки (п. 3 Информационного письма № 102).
И еще один момент. На практике понятие отступного иногда путают с новацией, при которой возникает новое обязательство, в то время как предоставлением отступного обязательство прекращается полностью.
Итак, отступное можно назвать «платой за выход из договора», которая носит компенсационный характер и не является мерой ответственности (штрафом, неустойкой). При этом решение о прекращении обязательства путем предоставления отступного принимают обе стороны.
Можно ли учесть для целей налогообложения расходы в виде отступного, которое организация выплатила в качестве компенсации за невыполнение обязательств в рамках договоров вообще и договора аренды в частности?
К сожалению, в справочно-правовых системах автору удалось обнаружить только пару-тройку писем контролирующих органов на эту тему и столько же примеров из арбитражной практики. Мнения высказываются противоположные, в зависимости от нюансов той или иной ситуации.
Случай, аналогичный описанному в комментируемом письме, финансовое ведомство рассматривало в Письме от 14.05.2012 № 03-03-06/2/61, где было указано, что расходы в виде оплаты отступного за отказ от исполнения договора аренды могут быть учтены в расходах для целей налогообложения. Правда, здесь имелась веская причина для расторжения договора – переезд в другой офис.
Как правило, такие переезды обусловлены производственной необходимостью – например, в организации увеличилось количество сотрудников и ей понадобились большие площади или, наоборот, прошло сокращение персонала и фирма, оптимизируя расходы, сняла офис поменьше. Возможно, помещения под офис были приобретены в собственность и необходимость в аренде отпала. Таким образом, расходы на выплату отступного за «выход» из договора аренды во всех перечисленных случаях обоснованны и могут быть учтены при расчете базы по налогу на прибыль.
Что касается арбитражной практики, то в качестве примера, где судьи встали на сторону налогоплательщика, отразившего суммы отступных в налоговых расходах, можно привести Постановление ФАС МО от 09.08.2010 № КА-А40/8362-10 по делу № А40-70519/09-112-405. Обоснованность расходов, по мнению судей, следует определять, руководствуясь следующими критериями.
Главой 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли установлена соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью организации осуществлять свою деятельность, исходя из действующего налогового законодательства следует признать экономически оправданными (обоснованными).
При этом арбитры сослались на Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, где говорится, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. (Обратите внимание: речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.)
Судьи также подчеркнули: урегулирование спорных отношений во внесудебном порядке само по себе не влечет невозможности учета в составе расходов обоснованных затрат, которые понесены налогоплательщиком в связи с возмещением контрагенту причиненных убытков, выплатой в его пользу компенсации, предоставлением отступного.
Судьи не приняли ссылку инспекции на то, что спорные расходы неправомерно включены в состав внереализационных расходов (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ), поскольку не являются штрафом, пеней, санкцией за нарушение обязательств, а также компенсацией причиненных убытков, отметив, что данные расходы отвечают определению внереализационных, приведенному в п. 1 ст. 265 НК РФ, перечень которых не является закрытым.
Правомерность включения во внереализационные расходы затрат на выплату отступного отметили и судьи ФАС СЗО в Постановлении от 31.08.2007 по делу № А56-50635/2005, так как эти выплаты:
- связаны с производственной деятельностью;
- произведены с целью минимизации потерь.
В то же время есть письма контролирующих органов и примеры из арбитражной практики, где высказывается противоположный подход. Так, в Письме УФНС по г. Москве от 04.12.2009 № 16-15/128352 говорится, что расходы на выплату отступного не могут уменьшать налогооблагаемую базу. Правда, здесь имеется один нюанс. Речь идет не о самом договоре аренды, а о предварительном договоре об аренде нежилых помещений.
Напомним, что согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. По предварительному же договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором (п. 1 ст. 429 ГК РФ). При этом на основании п. 4 ст. 445 ГК РФ сторона, необоснованно уклоняющаяся от заключения договора, должна возместить другой стороне причиненные в результате этого убытки.
Таким образом, московские налоговики считают, что расходы в виде суммы отступного, уплаченного в связи с подписанием соглашения о расторжении предварительных договоров об аренде нежилых помещений, не учитываются при определении базы по налогу на прибыль, так как они не соответствуют условиям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Посчитали неправомерным отнесение в состав внереализационных расходов отступных, выплаченных по соглашению о расторжении предварительного договора о долевом участии в строительстве, и судьи ФАС ЗСО в Постановлении от 17.06.2009 № Ф04-3505/2009 (8759-А45-15) по делу № А45-14478/2008.
Итак, как видим, расходы на уплату отступного можно учесть при расчете базы по налогу на прибыль, если организация обоснует их связь с хозяйственной деятельностью, например, невозможностью продолжения первоначального договора, которое привело бы организацию к еще большим (по сравнению с отступным) расходам.
В заключение отметим следующее. В пункте 1 Информационного письма № 102 говорится, что обязательство прекращается с момента предоставления отступного взамен его исполнения, а не с момента достижения сторонами соглашения об отступном. Об этом важно помнить бухгалтерам как организации-кредитора (списывать задолженность по первоначальному договору следует после фактического ее погашения), так и организации-должника (отражать расходы необходимо в момент предоставления отступного, а не в момент подписания соглашения об отступном).
Как обеспечить безопасность сделки
Основной риск связан с оценочной стоимостью имущества, передаваемого в качестве отступного.
Стоимость имущества, передаваемого в качестве отступного, не обязательно должна быть эквивалентна долгу по прекращаемому обязательству (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. № 102, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.03.2012 по делу № А56-30457/2009).
Однако приобретение имущества по цене, значительно ниже рыночной, то есть явно несоразмерной действительной стоимости этого имущества, свидетельствует о недобросовестности приобретателя (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.09.2008 N 6132/08 по делу N А45-10354/07-35/366).
Разрешая вопрос о добросовестности приобретателя и определяя круг обстоятельств, о которых он должен был знать, суд учитывает:
- родственные и иные связи между лицами, участвовавшими в заключение сделок
- совмещение одним лицом должностей в организациях, совершавших такие сделки
- участие одних и тех же лиц в уставном капитале этих организаций, родственные и иные связи между ними (п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.11.2008 N 126 «Обзор судебной практики по некоторым вопросам, связанным с истребованием имущества из чужого незаконного владения»).
В связи с тем, что речь идёт о погашении кредиторской задолженности внутри группы (априори взаимозависимых лиц!), то определять стоимость имущества нужно с должной осмотрительностью.
Этот же сценарий сделки можно использовать для планирования финансовых потоков внутри группы компаний, распределяя налоговую нагрузку:
Распределение налоговой нагрузки по НДС: использовать передачу имущества с возможностью начисления НДС к уплате у передающей стороны (организации-заемщика) с одновременным заявлением налогового вычета по НДС у принимающей стороны (организации-заимодавца).
Распределение налоговой нагрузки по налогу на прибыль: возможность предоставить имущество в качестве отступного только в рамках погашения основного «тела» займа. В соглашении об отступном можно прописать, что займодавец хочет получить свои проценты деньгами, а само тело займа готов получить «натурой».
Если произвести реструктуризацию задолженности таким способом, можно добиться «очищения» бухгалтерских показателей у организации-заемщика: списать основную сумму кредиторки, избежать начисления налогов с просроченной кредиторской задолженности и изменить роль организации в холдинговой структуре.
Более подробно о реструктуризации бизнеса и долгов, о налоговом планировании и безналоговой передаче имущества узнайте на бизнес-семинаре
Суть спора
Организация передала несколько нежилых зданий в качестве отступного в счет погашения задолженности по кредитному соглашению. По итогам проверки инспекция признала передачу имущества реализацией. Поскольку выручка от реализации не была включена в налоговую базу по НДС, проверяющие доначислили налог и пени.
Какие могут быть налоговые последствия
При передаче имущества в качестве отступного происходит передача права собственности на него на возмездной основе. Данная передача признаётся реализацией, если иное прямо не предусмотрено Налоговым кодексом РФ — пп. 1 и 3 ст. 38, п. 1 ст. 39 НК РФ. Т.е. начисляется НДС с реализации, при этом к вычету можно взять входящий НДС (например, по этому же имуществу).
При передаче земельных участков (или долей в них) также происходит передача права собственности на него на возмездной основе. Но при этом реализация земельных участков (или долей в них) не признается объектом налогообложения — пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ.
По операции, связанной с предоставлением займодавцу отступного, у заёмщика возникают доходы от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ).
В данном случае доход, включаемый в налогооблагаемую прибыль, будет формироваться исходя из стоимости имущества, установленной в соглашении об отступном за минусом НДС и остаточной стоимости имущества, по которой оно числилось в учете (п. 1 ст. 268 НК РФ.).
Налоговые последствия при применении УСН:
При передаче заемщиком заимодавцу имущества в счёт погашения обязательства по договору займа стоимость этого имущества включается в состав доходов от реализации, учитываемых при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО.
Какие юридические аспекты нужно учесть при планировании сделки
1. В силу ст. 409 ГК РФ при подписании соглашения о предоставлении отступного обязательство по договору займа прекращается путём передачи имущества должника кредитору (заемщика займодавцу). То есть в собственность займодавца передается имущество в обмен на денежные средства.
2. С предоставлением отступного меняется в целом способ исполнения договора займа. Прекращаются обязательства сторон по первоначальному способу исполнения и на стороны возлагаются другие, новые обязательства, возникающие из соглашения об отступном (денежная форма возврата займа более не исполняется сторонами).
3. Соглашение о предоставлении в качестве отступного недвижимого имущества не подлежит обязательной государственной регистрации.
4. Государственной регистрации подлежит переход права собственности на недвижимое имущество, предоставляемое в качестве отступного (п. 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59).
5. В отношение соглашения о предоставлении отступного важно соблюсти общие требования к заключению сделок (одобрение крупных сделок и сделок с заинтересованностью), а также положения Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (см. гл. III.1 «Оспаривание сделок должника»).
6. Обязательство считается погашенным в момент предоставления отступного, а не в момент подписания соглашения о нем. Это значит, что на дату заключения соглашения о предоставлении отступного обязательство заемщика не прекращается. Для прекращения обязательства необходимо фактическое предоставление отступного, то есть передача имущества.
Также стороны могут предусмотреть, что предоставлением отступного покрывается не общая сумма задолженности, а лишь её часть (например, половина долга либо долг по основной сумме займа, а оставшаяся часть — половина долга либо задолженность в виде начисленных процентов — уплачивается денежными средствами).
Поэтому если займодавец хочет получить свои проценты деньгами, а само тело займа готов получить «натурой», то соответствующий порядок нужно обязательно прописать в соглашении. Иначе с предоставлением отступного погасится весь долг. То есть сам займ и проценты по нему.
Решение суда
Суд поддержал ИФНС, указав на следующее. Реализация товаров на территории РФ признается объектом налогообложения НДС. А реализацией, в частности, является передача права собственности на товары на возмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ). Поскольку при передаче имущества в качестве отступного происходит передача права собственности на него на возмездной основе, данная передача признается реализацией. Кроме того, в пункте 1 статьи 146 НК РФ сказано, что реализация предметов залога и передача товаров по соглашению о предоставлении отступного признается объектом налогообложения НДС.
Таким образом, передача имущества в качестве отступного в целях погашения обязательств по кредитному соглашению является реализацией имущества. Соответственно, передающая сторона обязана исчислить НДС с реализации, а получающая — вправе принять налог к вычету.
Добавим, что аналогичная позиция выражена в определении ВС РФ от 31.01.17 № 309-КГ16-13100. Минфин также считает, что при передаче кредитору недвижимого имущества в качестве отступного в счет погашения задолженности заемщик должен заплатить НДС (см., например, письмо от 28.08.18 № 03-07-14/61003).
