Упущенная выгода — это один убытков в гражданском праве. Рассматриваются особенности взыскания, доказывания и методики расчета в арбитражной практике
О способах защиты бизнеса и активов, прав и интересов собственников (бенефициаров) и менеджмента. Возможные варианты структуры бизнеса и компаний, участвующих в бизнесе
Дробление бизнеса – одна из частных проблем и постоянная тема в судебной практике. Уход от налогов привлекал и привлекает внимание налоговых органов. Какие ошибки совершаются налогоплательщиками и могут ли они быть устранены? Читайте материал на сайте
Привлечение к ответственности бывших директоров, учредителей, участников обществ с ограниченной ответственностью (ООО). Условия, арбитражная практика по привлечению к ответственности, взыскания убытков
АСК НДС-2 – объект пристального внимания. Есть желание узнать, как она работает, есть ли способы ее обхода, либо варианты минимизации последствий ее применения. Поэтому мы разобрали некоторые моменты с ней связанные
Срывание корпоративной вуали – вариант привлечения контролирующих лиц к ответственности. Без процедуры банкротства. Подходит для думающих и хорошо считающих кредиторов в ситуации взыскания задолженности
Общество с ограниченной ответственностью с двумя участниками: сложности принятия решений и ведения хозяйственной деятельности общества при корпоративном конфликте, исключение участника, ликвидация общества. Равное и неравное распределение долей.
Структурирование бизнеса является одним из необходимых инструментов для бизнеса и его бенефициаров с целью создания условий налоговой безопасности при ведении предпринимательской деятельности. Подробнее на сайте юрфирмы «Ветров и партнеры».
Изрядно переработанный редакторами вариант этой статьи вышел в журнале «Практическое налоговое планирование» № 7 за 2019 год.
В обзор включены три определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ, большое число «отказных» определений судей ВС (отказывающих в рассмотрении дела по существу), одно «отказное» определение Конституционного Суда РФ и, что весьма необычно, одно решение Суда ЕС. Судебные акты относятся в основном к 2018-2019 годам, но есть один от декабря 2017.
С точки зрения чисто правовой никаких особых открытий обзор не содержит. Прецедентная ценность отказных определений, даже неформальная, считается низкой. Определения, принятые коллегией ВС по существу, в этом смысле более ценны, хотя по закону и не обладают формальной прецедентной силой. Решение Суда ЕС, разумеется, для России также прецедентом не является.
Вместе с тем обсуждаемые в обзоре дела прекрасно характеризуют тенденции актуальной судебной практики по рассматриваемым вопросам. Обзор включает многие кейсы, уже получившие широкую известность среди специалистов по налогам.
I. Фактическое право на доход
1. Дело ЗАО «Кредит Европа Банк»
Однако налоговый орган обнаружил и доказал арбитражному суду, что «фактическими получателями (бенефициарными собственниками)» дохода был на швейцарский банк, а некие «инвесторы». В связи с этим с банка взыскали налог по полной ставке, то есть 20% от выплаченной суммы. Банк пытался обжаловать в КС примененные в его деле нормы НК, но безуспешно.
2. Дело ООО «Краснобродский Южный»
Налоговый орган обнаружил и доказал арбитражному суду, что кипрская компания являлась «кондуитной», то есть не осуществляла реальной коммерческой деятельности и не определяла экономическую судьбу дохода, а транзитом перенаправляла деньги офшорным компаниям. Помимо прочего, суд ссылается на заключение независимого аудитора в части «технического» характера компании, а также на «общепринятое в мировой практике толкование норм международных договоров». Налог у источника был взыскан исходя из полной ставки 15%.
3. Дело ООО «Русджам Стеклотара Холдинг»
Налоговый орган обнаружил и доказал арбитражному суду, что голландская компания не была «фактическим получателем дохода», поскольку деньги транзитом перечислялись в адрес двух турецких компаний. Были приняты во внимания сведения, представленные налоговыми органами Нидерландов (сведения об участниках компании и ее годовая отчетность). Учитывая, что фактический получатель дохода – резидент Турции, суды сочли возможным применить пониженную ставку налога, предусмотренную налоговым соглашением с Турцией (10%).
Дело представляет собой пример применения «сквозного подхода» при налогообложении дивидендов, позволяющим применить льготную ставку, предусмотренную налоговым соглашением со страной местонахождения фактического, а не номинального получателя дохода.
4. Дело ОАО «Шахта «Полосухинская»
5. Дело АО «Мельник»
Кейс размещен в разделе обзора, посвященному фактическому праву на доход. Апелляционный суд признал, что офшорная компания не является «фактическим получателем дохода». Суд сослался на то, что компания, как было доказано налоговым органом, контролируется российским резидентом, который является ее «бенефициарным владельцем» в смысле антиотмывочного закона.
Однако не совсем понятно, какое все это имеет отношение к делу. Ведь речь в деле не шла о применении налогоплательщиком льготной ставки, предусмотренной налоговым соглашением (а именно к этой ситуации применима концепция «фактического получателя дохода»). Кроме того, апелляционный суд явно путает концепцию «бенефициарного владельца» компании в смысле антиотмывочного закона с концепцией «лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника дохода)» в смысле налогового закона. Эти две концепции в действительности не имеют почти ничего общего.
Представляется, что это дело имеет смысл рассматривать скорее как дело о переквалификации дохода.
6. Дело ООО «Актив Рус»
Налоговый орган обнаружил и доказал суду, что «непосредственным выгодоприобретателем» (видимо, имелся в виду фактический получатель дохода) является не кипрская, а офшорная компания. При этом была принята во внимание информация из «общедоступных источников» (Bureau van Dijk), согласно которой данные о компании «по финансовому профилю и аудиту», а также по акционерам и дочерним компаниям отсутствуют.
7. Дело ПАО «Владимирская энергосбытовая компания»
Однако налоговый орган, а затем и суды, пришли к выводу, что это была схема «с целью вывода денежных средств за пределы Российской Федерации». Все участники сделок аффилированы между собой, а «объективной необходимости» совершения сделок через кипрскую компанию не было. Было признано, что фактическим получателем дохода являлся акционер кипрской компании, офшорная компания на Британских Виргинских островах. В связи с этим доход был обложен налогом у источника по ставке 20 (предположительно, в активах ООО было много недвижимости).
8. Дело T Danmark
Суд ЕС ответил, что можно и нужно. По указанию Суда, для доказательства злоупотребления надо продемонстрировать (1) комбинацию объективных обстоятельств, подтверждающих, что цели норм налогового законодательства не достигнуты, и (2) субъективный элемент, то есть намерение налогоплательщика получить налоговую выгоду при помощи искусственной схемы. В частности, признаком злоупотребления может быть использование «кондуитных» компаний. Суд также указал, что налоговый орган не обязан выяснять, кто в действительности является фактическим получателем дохода.
Включение решения Суда ЕС в обзор ФНС России выглядит довольно необычно. Очевидно, авторы желают показать, что российская налоговая практика в части фактического получателя дохода развивается в духе общеевропейской. В целом это правда. Но следует учитывать, что решение Суда ЕC изложено в обзоре весьма неточно. Например, вместо упомянутой Директивы ЕС почему-то говорится о налоговых соглашениях.
Согласно этой концепции, если иностранный получатель дохода (дивидендов, процентов и др.) является лишь «кондуитной» компанией, транзитом переправляющей деньги дальше, эта компания не признается «фактическим получателем дохода», а потому лишается права на использование льготной ставки налога у источника, предусмотренной налоговым соглашением с данной страной. Это жесткой правило несколько смягчается концепцией «сквозного подхода», согласно которой при наличии информации о том, кто же является «фактическим получателем», может быть применена льгота, предусмотренная налоговым соглашением со страной его местонахождения.
Большинство приведенных в обзоре дел сводятся к довольно прямолинейному применению установленных законом правил и, видимо, не нуждаются в особых комментариях. Исключение составляет дело АО «Мельник». Как уже говорилось, этот кейс скорее не о фактическом получателе дохода, а о переквалификации дохода от продажи акций их эмитенту в дивиденды.
Эта теория не основана на законе и представляется довольно спорной. В налоговом праве зарубежных стран подобное встречается, но обычно такие положения включаются в налоговый закон, а не являются лишь продуктом деятельности судов. Только такой подход обеспечивает необходимую правовую определенность.
II. Тонкая капитализация
1. Дело АО «СУЭК Кузбасс»
Одно из немногих дел из этого обзора, в котором спор был решен Верховным Судом в пользу налогоплательщика (пусть даже лишь частично).
2. Дело АО «Каширский двор – Северянин»
«Иной подход, занятый судами при рассмотрении настоящего дела, приводит к тому, что иностранная компания, фактически осуществившая инвестиции в капитал российской организации, лишена права на применение пониженной ставки налога только в связи с тем, что финансовые отношения между данной компанией и обществом не были оформлены как корпоративные (акционерные) отношения.»
Еще одна победа налогоплательщика и пример того, что ВС может решать дела с учетом интересов не только госбюджета, но и налогоплательщиков.
3. Дело АО «Успенский сахарник»
Налоговый орган пришел к выводу, что задолженность является контролируемой, в связи с чем исключил проценты из расходов для целей налогообложения. Суды, внимательно прочитав норму, убедились в правоте налогового органа. Такая задолженность российской организации перед российским банком с российским поручителем по определению контролируемая, поскольку заемщик и поручитель входят в группу с иностранной материнской компанией. «Целью установления данной нормы является стимулирование групп компаний к капитализации активов в Российской Федерации», — отметили суды.
4. Дело АО «Северсталь Дистрибуция»
Поразительным образом, в обзоре ФНС пропущено самое главное: решающий аргумент, на основании которого были отклонено упомянутое возражение налогоплательщика. На самом деле этот аргумент состоит в том, что проценты были выплачены до вступления в силу новой редакции нормы. «Вместе с тем общество не учитывает, что положения указанного федерального закона не имеют обратной силы и не подлежат распространению на правоотношения, возникшие до дня вступления его в законную силу», — говорится в определении ВС (но в обзоре об этом ни слова).
Правило о контролируемой задолженности (известное также правило о тонкой капитализации, thin capitalization) предписывает переквалификацию процентов по крупным займам от зарубежной материнской компании (и по некоторым другим приравниваемым к ним долговым обязательствам) в дивиденды, с соответствующими негативными налоговыми последствиями. К этим последствиям относятся снятие выплат с расходов и обложение налогом у источника по ставкам для дивидендов.
Впрочем, все дела относятся к периоду действия старой редакции нормы.
III. Налоговые злоупотребления
1. Дело ООО «ГалоПолимер Кирово-Чепецк»
Однако на этом налоговый орган не остановился. Воодушевленный достигнутым успехом, он произвел повторную налоговую проверку и еще раз доначислил обществу налог в связи с теми же самыми выплатами. На этот раз речь шла о налоге у источника на доход иностранной компании. Согласно НК, доход от оказания услуг, как и от других активных коммерческих операций, налогом у источника не облагается. Однако налоговый орган переквалифицировал доход из активного в пассивный, признав его «иными аналогичными доходами» (в смысле пп. 10 п. 1 ст. 309 НК).
Первая инстанция в споре по поводу налога у источника поддержала налоговый орган, но вторая и третья – налогоплательщика. Однако Коллегия окончательно разрешила спор в пользу налогового органа.
Ссылка налогоплательщика на налоговое соглашение с Канадой была отвергнута, так как соглашение прямо разрешает обложение «других доходов» (не упомянутых прямо в соглашении) по месту нахождения их источника.
Однако, что немаловажно для других налогоплательщиков, Коллегия возложила на налоговый орган бремя доказывания двух условий для начисления налога в подобных ситуациях: «возможность отнесения произведенных выплат к категории пассивного дохода; связь дохода с территорией Российской Федерации».
Любопытная подробность, не упомянутая в обзоре: уже после налоговых проверок общество предъявило и выиграло иск к канадской компании в канадском суде, требуя возврата денег в связи с неоказанием услуг. Суд, однако, пришел к выводу, что иск был подан лишь формально, «без цели действительного взыскания задолженности», поскольку никаких активов у компании на тот момент уже не было. Так что налог с общества все равно надо взыскать.
В акте Коллегии также поясняется, как налоговый орган доказывал фиктивный характер операций.
«Судебная коллегия принимает во внимание, что налоговым органом в рамках инициативного обмена информацией, предусмотренного статьей 26 Соглашения, получены сведения, достаточные для изменения квалификации дохода, а обществом, участвовавшим в организации формального документооборота, не предпринимались какие-либо действия по раскрытию информации о действительном получателе дохода.»
2. Дело ООО «Русджам Стеклотара Холднинг»
Суды согласились с налоговым органом, сочтя, что представленные акты оказания услуг «являются шаблонными и абстрактными, содержат противоречивые сведения о ценообразовании, месте и времени оказания услуг». Несмотря на неоднократные предложения налогового органа, налогоплательщик не предоставил «акты приема-передачи, отчеты об оказании услуг, спецификации (калькуляции, расчет) цены, рекомендации и консультации по указанным договорам». В результате доход был переквалифицирован в пассивный и обложен налогом соответственно.
3. Дело ООО «Мон’дэлис Русь»
Налоговый орган построил свою аргументацию на парадоксальном тезисе: сделка по приобретению обществом долей в ООО «была осуществлена вне связи с процессом объединения этих обществ». Этот тезис был поддержан судами, признавшими, что «целью совершения спорных сделок являлось перечисление сгенерированной на территории Российской Федерации прибыли в адрес материнской структуры».
По понятным причинам налоговый орган не ссылался на специальную норму о «тонкой капитализации», специально предназначенную для подобных случаев. Для налоговой гораздо выгоднее объявить дивидендами не просто проценты по долгу, а всю сумму долга! Однако правовая и экономическая обоснованность этого подхода представляется спорной. Непонятно, почему при фактическом возврате ранее совершенных инвестиций международный холдинг надо облагать налогом по правилам, предназначенным для налогообложения дохода от этих инвестиций.
Очевидно, эта позиция вполне может быть применена и без всякой новации в долговое обязательство, то есть в случае обычного договора купли долей или акций российского общества у аффилированной иностранной компании. Действительно, нечто подобное мы уже видели в деле АО «Мельник».
4. Дело АО «СМАРТС»
Налоговый орган пришел к выводу, что обществом получена необоснованная налоговая выгода путем реализации акций через посредника. Реализация акций была «прикрыта схемой» по передаче их в капитал кипрской компании с дальнейшей реализацией «действительному покупателю». Суды поддержали налоговый орган.
5. Дело ООО «ТАИФ»
Налоговый орган исключил сумму выплаты из расходов, сочтя, что выплаты не обоснованы и не связаны с деятельностью общества. Помимо прочего, суд учел, что все кипрские компании фактически контролируются руководством общества.
«Судами проанализированы корпоративные отношения общества и его акционеров, физических лиц — выгодоприобретателей и сделан вывод о наличии связи организаций, которая позволяла обеспечить согласованность действий и их направленность на исключение спорных сумм из налогообложения как у заявителя, так и у получателей денежных средств. При этом через цепочку корпоративных отношений выгодоприобретателями фактически являются российские лица, связанные с руководством общества.»
6. Дело ООО «Холдинговая горная компания»
По букве закона доход от продажи акций, вообще говоря, не облагается налогом у источника. Однако налоговый орган переквалифицировал выплату в адрес продавца (офшорной компании) в «распределение имущества организации» и обложил ее налогом у источника на разницу между ценой покупки и продажи. Суды поддержали налоговый орган.
Налоговый орган установил и доказал суду, что выплаты обществу от покупателей произведены из средств, выплаченных обществом продавцам. Общество, напротив, не смогло доказать, что предоставленная покупателям отсрочка вызвана экономической необходимостью. Суды также приняли во внимание доказательства взаимозависимости всех участников спорных сделок. Вывод судов – налицо схема для получения необоснованной налоговой выгоды.
Этот раздел обзора, пожалуй, наиболее интересен. Ведь сам термин «злоупотребление» подразумевает, что налогоплательщик формально действует в рамках закона. Однако у суда есть возможность признать эти действия неправомерными со ссылкой на злоупотребление налоговым правом (синонимы: недобросовестность налогоплательщика, получение необоснованной налоговой выгоды), если они являются частью искусственной схемы по обходу налогообложения.
Приведенные в обзоре кейсы прежде всего иллюстрируют, что налоговые органы научились добывать из-за рубежа информацию, необходимую для разоблачения «налоговых схем». Во-всяком случае, это относится к межрегиональным инспекциям ФНС по крупнейшим налогоплательщикам.
Суды проявляют готовность переквалифицировать доходы для целей налогообложения, если сочтут применяемую схему злоупотреблением. Так, выплачиваемый за рубеж доход может быть переквалифицирован из активного (за консалтинг, за продажу акций) в пассивный (дивиденды) с соответствующим пересмотром налоговых последствий.
В части продажи акций этот подход представляется очень жестким и нуждающимся как минимум в уточнении, так как может ударить и по добросовестным участникам оборота.
Пожалуй, можно смело сказать, что время «схем» международной налоговой оптимизации пришло к концу.
Никакие варианты трансформации таких схем не приведут налогоплательщика к успеху. Ведь «схема» это по определению искусственная конструкция, направленная на уменьшение налогового бремени. А раз так, то полученная в результате ее применения налоговая выгода неправомерна. До недавнего времени пользователи схемы могли надеяться, что она не попадет в поле зрения налогового органа, но теперь, с развитием международного обмена налоговой информации, эти надежды тают как дым.
Налоговые органы научились получать информацию из-за рубежа. В свою очередь, суды научились оценивать подобные схемы неформально, свободно производя, например, переквалификацию дохода в необходимых случаях.
Будущее налогового планирование – это не новые усовершенствованные «схемы», а отказ от искусственных конструкций и переход к использованию реально действующих зарубежных структур.
Если часть деятельности международного холдинга ведется зарубежной компанией, которая имеет помещение, персонал, достаточный капитал для своей деятельности и, главное, действительно осуществляет осмысленные коммерческие операции, не сводящиеся лишь к перекладыванию денег из одного кармана в другой, то у судов вряд ли будут основания для того, чтобы увидеть в этом недобросовестную «схему». Даже если эта компания расположена в низконалоговой юрисдикции.
За счет такого экономически осмысленного перераспределения функций между компаниями международного холдинга вполне можно достичь в том числе и положительного налогового эффекта. Если он не является основной целью, то налоговая выгода не является необоснованной, так что и оснований для пересмотра налоговых последствий нет.
Правда, если конечными контролирующими лицами такой иностранной структуры являются россияне, то у них вполне может возникнут налогообложение полученных структурой доходов по закону о контролируемых иностранных компаниях (КИК). Цель этого законодательства как раз и состоит в том, чтобы исключить возможность правомерного уменьшения российских налогов за счет использования зарубежных структур. Так что желанного уменьшения налогового бремени в итоге может не произойти. Но это уже вопрос корректной оценки налоговых последствий деятельности международной структуры.
Тема законодательства о контролируемых иностранных компаниях в обзоре не прозвучала. Очевидно, потому, что судебной практики по нему еще нет. Между тем именно этот закон вскоре может выйти на первый план в налогообложении трансграничных операций. Возможно, ему будет посвящен следующий обзор ФНС.
«Дробление бизнеса» – одна из схем, которую последние пару лет налоговые органы активно вменяют организациям. Я намеренно указываю это понятие в кавычках, поскольку считаю его надуманным и не имеющим ничего общего с законодательством о налогах и сборах по смыслу п. 1 ст. 1 НК РФ. К таким же понятиям я отношу «фирмы-однодневки», «должную осмотрительность», «добросовестных налогоплательщиков», «необоснованную налоговую выгоду» и другие подобные понятия. К сожалению, они применяются судами и налоговыми органами, что, на мой взгляд, не добавляет корректности их применению.
Под «дроблением бизнеса» налоговые органы понимают получение необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц.
При этом налоговые органы доказывают, что новые экономически субъекты являются взаимозависимыми лицами с налогоплательщиком по смыслу НК РФ или остаются иным образом подконтрольными ему. В приведенном письме ФНС России указывает, что в качестве доказательств применения схемы «дробления бизнеса» может выступать, в частности, прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т. п.).
В числе иных признаков «дробления бизнеса» приводятся обстоятельства, которые являются обычаем делового оборота и элементом нормальной хозяйственной деятельности любой группы компаний:
- налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса;
- прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.п.);
- отсутствие у подконтрольных лиц принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов;
- использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в сети «Интернет», адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т. п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т. п.;
- фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами;
- единые для участников схемы службы, осуществляющие ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т.д.;
- представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему) осуществляется одними и теми же лицами.
Несмотря на это, в обзоре делается вывод о том, что взаимозависимость может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, если установлено, что она используется участниками сделки для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими и иными причинами.
Из этого же можно сделать обратный вывод – взаимозависимость не препятствует получению обоснованной налоговой выгоды, если налогоплательщик и взаимозависимые с ним лица осуществляют согласованные действия, обусловленные разумными экономическими и иными причинами. Другими словами, налоговая выгода может быть признана обоснованной, если в действиях взаимозависимых лиц имеется деловая цель.
Во многих спорах по вопросу «дробления бизнеса» суды исследуют вопросы взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов, а также приведенные выше признаки, которые налоговые органы считают схемой, и приходят к выводу об обоснованности налоговой выгоды по операциям с такими контрагентами. К примеру, выводы суда по одному из таких споров выглядят следующим образом1:
«Как обоснованно указано судом первой инстанции, ведение предпринимательской деятельности в одном лице или в нескольких не образует состав налогового правонарушения. Одно лицо может правомерно участвовать на законных условиях в деятельности разных субъектов, что соответствует обычаям делового оборота и правомерному предпринимательскому поведению с использованием законных возможностей. Ведение предпринимательской деятельности в нескольких организационных формах не делает всех участников данных правоотношений одним субъектом и не указывает на нарушение с их стороны действующего законодательства.
Применение такими субъектами специальных режимов налогообложения само по себе не влечет ответственности, в том числе и в тех случаях, когда их применяют взаимозависимые лица. Законные налоговые режимы и применение таковых нельзя ставить под сомнение до тех пор, пока формально не доказано налоговое правонарушение».
Также заслуживает внимания следующий вывод суда2:
«Признак подконтрольности организаций одному и тому же физическому лицу не свидетельствует о недобросовестности действий налогоплательщика и общества, поскольку они являются самостоятельными субъектами хозяйственных и налоговых отношений, самостоятельно исполняли обязательства в рамках уставной деятельности, самостоятельно вели учет своих доходов и расходов, исчисляли налоги и представляли в налоговый орган по месту учета налоговую отчетность.
Взаимозависимость налогоплательщика, общества и предпринимателя физического лица сама по себе при отсутствии доказательств ее влияния на налоговые обязательства общества не может быть признана обстоятельством, свидетельствующим о неправомерности заявленного к возмещению НДС по спорным операциям».
Также суды говорят о недопустимости ущемления прав взаимозависимых лиц в гражданско-правовых отношениях, что также может использоваться при защите интересов налогоплательщиков3:
«Квалифицируя деятельность Общества и его займодавцев (в том числе ИП Карманова А.Н.) как инвестиционную, налоговый орган фактически ограничил взаимозависимых субъектов предпринимательской деятельности в отношении использования прав, предусмотренных статьями 18, 49, 807–818 ГК РФ».
При возникновении в ходе налоговой проверки претензий налогового органа о применении налогоплательщиком схемы «дробление бизнеса» возможно применение одной из двух основных тактик защиты:
- отрицание взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов и доказывание отсутствия такой взаимозависимости;
- признание взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов и доказывание деловой цели такой взаимозависимости.
При отрицании взаимозависимости важно привести доказательства отсутствия признаков, указанных в п. 1 ст. 105.1 НК РФ. Это различные виды корпоративной, должностной и личной взаимозависимости. Приведенная норма содержит достаточно четкие признаки, и последовательное опровержение каждого из них позволит привести налоговый орган и впоследствии суд к выводу об отсутствии взаимозависимости.
Пункт 7 ст. 105.1 НК РФ указывает, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, и налоговые органы проявляют весьма творческий подход в изобретении таких оснований. По этой причине важно тщательно проанализировать придуманные налоговым органом признаки взаимозависимости конкретного налогоплательщика с его контрагентами и обоснованно их опровергнуть.
Необходимо помнить, что правом признать лица взаимозависимыми по иным признакам обладает только суд, мнение налогового органа в таком случае определяющим не является. Во всех случаях взаимозависимость по иным основаниям имеется только при возможности налогоплательщика оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок контрагентов и (или) экономические результаты деятельности этих лиц (или деятельности представляемых контрагентами лиц).
На стадии налоговой проверки необходимо представить налоговому органу письменные доказательства отсутствия взаимозависимости. В силу принципа «factum negantis probatio nulla est» (отрицательный факт не доказывается), поддержанного российской судебной практикой, можно возложить на налоговый орган бремя доказывания положительного факта наличия такой взаимозависимости. С другой стороны, для усиления позиции налогоплательщика можно озаботиться доказыванием противоположного факта – независимости контрагентов и принятия ими самостоятельных решений.
Также важно уделить должное внимание такому инструменту собирания доказательств, как допрос свидетелей. В отсутствие прямых доказательств налоговые органы проводят массовые допросы работников налогоплательщика и лиц, которых они считают взаимозависимыми. При этом свидетелям задаются вопросы, из ответов на которые возможно сделать прямой или косвенный вывод о подконтрольности налогоплательщику его контрагентов. Часты случаи, когда вопросы о подконтрольности задаются работникам, которые в силу занимаемой должности не располагают информацией о действительном состоянии взаимоотношений налогоплательщика и контрагентов. Также зачастую вопросы формулируются так, что ответы на них могут быть интерпретированы как подтверждающие взаимозависимость.
По этой причине налогоплательщику важно принять меры к сопровождению всех вызванных на допрос лиц штатным юристом организации или адвокатом. В ходе допроса представитель свидетеля должен отслеживать попытки проверяющего ввести свидетеля в заблуждение некорректно поставленным вопросом или внести в протокол ответ свидетеля в формулировке, удобной проверяющему лицу. Допустимым является уточнение поставленного вопроса, а также требование внести в протокол ответ свидетеля именно в формулировке, озвученной свидетелем.
Перед допросом целесообразно провести консультацию со свидетелем, где подробно описать ему процедуру допроса и сообщить ему о его правах и возможном поведении в ходе допроса. Это необходимо, поскольку свидетели часто испытывают ненужный пиетет перед должностными лицами налоговых органов и забывают о своих правах, а также из лучших побуждений додумывают несуществующие сведения при отсутствии точных ответов на вопросы проверяющих.
Свидетелю не следует бояться провокационного вопроса проверяющего типа «инструктировали ли Вас перед этим допросом?». Простой утвердительный ответ часто извращается проверяющими, будто «недобросовестный» налогоплательщик «вложил в голову» свидетелю недостоверные сведения, это делается с целью опорочить показания свидетеля, подтверждающие правоту налогоплательщика. Свидетель вполне может подтвердить факт консультации с адвокатом о своих процессуальных правах. При фактическом отсутствии взаимозависимости работники как налогоплательщика, так и контрагентов, с легкостью подтвердят, что между их организациями существовали чисто деловые отношения, аналогичные отношениям с любым другим контрагентом, и ни о какой подконтрольности речь не идет.
В случае признания взаимозависимости важность сопровождения допросов свидетелей сохраняется, но упор делается на письменные доказательства деловой цели такой взаимозависимости. Как указывалось выше, налоговые органы часто заявляют о сопровождении деятельности взаимозависимых лиц административными службами налогоплательщика (бухгалтерией, юридической и кадровой службой, отделом маркетинга и т. д.). Целесообразно привести экономическое обоснование такой централизации и доказать, что расходы каждого взаимозависимого лица на содержание соответствующих служб будут существенно выше расходов на общий центр обслуживания.
Если общий центр обслуживания используется на контрактной основе (аутсорсинг), необходимо документировать результаты услуг. Альтернативно, если общий центр обслуживания просто объединяет в стенах одного офиса профильных специалистов каждого взаимозависимого лица, трудовые отношения между такими работниками и такими лицами должны быть оформлены напрямую, без участия налогоплательщика.
Дополнительным аргументом в пользу отсутствия налоговой выгоды в качестве единственной цели операций со взаимозависимым контрагентом будет небольшой объем таких операций по сравнению с другими контрагентами.
Вторым элементом доказывания будет аргумент о том, что взаимозависимость налогоплательщика и его контрагентов никак не повлияла на объем налоговых обязательств налогоплательщика. Необходимо продемонстрировать налоговому органу (а потом и суду), что налоговые обязательства налогоплательщика не отличались бы от таковых при операциях с другими контрагентами, применяющими аналогичные налоговые режимы.
Также налоговые органы часто пытаются доказать, что налогоплательщик и его контрагенты не были взаимозависимыми, но совершали согласованные действия, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды. В дополнение к этому доказывается умысел налогоплательщика, что может привести к увеличению суммы штрафа с 20% до 40% согласно п. 3 ст. 122 НК РФ. Согласованность действий, как и умысел, трактуются путем субъективного усмотрения проверяющих, важно подробно разобрать эти вменения и последовательно опровергнуть их до суда. Правильное применение приведенных тактик защиты в совокупности с надлежащим документированием и представлением аргументов может повысить шансы на успешное оспаривание претензий налоговых органов по «дроблению бизнеса».
1 Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 мая 2018 г. № 12АП‑3644/2018 по делу № А12-34254/2017 (оставлено без изменения Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 10 сентября 2018 г. № Ф06-36642/2018 по делу № А12-34254/2017).
2 Постановление АС Уральского округа от 12 января 2018 г. № Ф09-8406/17 по делу № А60-14635/2017.
3 Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19 июля 2018 г. № Ф04-1528/2018 по делу № А27-1647/2017.
