Налоговая реконструкция по ндс

Положительная для налогоплательщика динамика видна и в позиции судов по другим делам. Такой подход возвращает налогоплательщику надежду на сохранение права на налоговую реконструкцию, не смотря на суровую позицию налоговых и финансовых органов. Поговорим об истории и перспективах развития этого важного для налогоплательщиков механизма.

А что говорят суды?

Судебная практика после введения в действие ст. 54.1 НК РФ находится на стадии формирования.

Одним из первых судебных актов, в котором рассматривался вопрос налоговой реконструкции было решение суда Арбитражного суда Кемеровской области от 25.09.2019 по делу ООО «Кузбассконсервмолоко» (дело № А27-17275/2019). Налогоплательщик оспаривал решение инспекции о доначислении ему НДС и налога на прибыль в общей сумме более 16 млн. руб. Основанием для доначислений послужило установление инспекцией наличия в цепочке поставки товара от производителя к налогоплательщику фиктивных поставщиков, введенных исключительно с целью искусственного увеличения стоимости товара и, соответственно, расходов по налогу на прибыль.

Суд первой инстанции согласился с выводами налогового органа о недобросовестных действиях налогоплательщика. Вместе с тем, суд отменил решение инспекции в части доначисления налога прибыль в сумме 11,2 млн. руб., применив принцип налоговой реконструкции и определив действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика.

В то же время уже апелляционный суд, рассматривая дело 14.01.2020, т.е. после появления отрицательного для налогоплательщиков письма Минфина России от 13.12.2019, отменил решение Арбитражного суда Кемеровской области и признал правомерным доначисление налогоплательщику сумм налога в полном объеме без применения правил налоговой реконструкции. По мнению суда, положения ст. 54.1 НК РФ «не содержат установлений, вменяющих в обязанность налогового органа проведение реконструкции налоговых обязательств путем определения прав и обязанностей налогоплательщиков, допустивших искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственных операций, расчетным путем». В тот же период Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области в решении от 21.01.2020 № А56-85058/2019 по делу ООО «Балтийская экспедиторская компания» пришел к аналогичному выводу, указав, что «в силу норм статьи 54.1 НК РФ нарушение положений данной статьи влечет за собой корректировку налоговых обязательств в полном объеме». Таким образом, в данных делах суд применил жесткую позицию Минфина России.

Однако уже 02.07.2020 суд кассационной инстанции по указанному выше делу ООО «Кузбассконсервмолоко» отменил решение суда апелляционной инстанции и оставил в силе решение суда первой инстанции, тем самым восстановив справедливость и подтвердив правомерность применения налоговой реконструкции. Арбитражный суд Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что «выявление искажений в сведениях о фактах хозяйственной деятельности предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом. В рассматриваемом случае, — как если бы договоры были напрямую заключены с сельхозпроизводителями». В основу своей позиции суд положил следующие доводы:

• полное непринятие затрат при исчислении налога на прибыль в ситуации, когда факты поступления товара налогоплательщику непосредственно от сельхозпроизводителя и последующего использования товара в производственной деятельности налогоплательщика налоговым органом в ходе проверки не опровергнуты, неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль. Обязательным условием для принятия к учету обществом расходов при исчислении налога на прибыль является лишь действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые влекут затраты налогоплательщика;
• из статьи 54.1 НК РФ следует, что при формальном документообороте с заявленным контрагентом, но при фактическом исполнении обязательства третьим лицом установлен запрет на получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком именно по недостоверным (формальным) документам. Однако данное обстоятельство не освобождает налоговые органы от обязанности проверить осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств;
• позиция инспекции и суда первой инстанции приводит к тому, что налогоплательщик, не представивший налоговому органу на проверку никаких документов по совершенным сделкам, будет вправе рассчитывать на применение расчетного метода, то есть будет поставлен в лучшее положение по сравнению с налогоплательщиком, представившим документы, не соответствующие в полном объеме требованиям статьи 54.1 НК РФ, что не отвечает принципам справедливости и правовой определенности.

Второе указанное выше дело (ООО «Балтийская экспедиторская компания»), отрицательное решение по которому было принято по следам официальной позиции ФНС России, в настоящее время находится на рассмотрении суда апелляционной инстанции.

Важным судебным актом также является постановление Арбитражного суда Уральского округа от 23.01.2020 № А50-17644/2019, в котором суд поддержал компанию «Сива лес» в споре с налоговиками. В данном деле по результатам проверки инспекция доначислила компании 10,2 млн руб. налога на прибыль и НДС. Налоговый орган указал на проведение налогоплательщиком закупок древесины через фирмы однодневки в целях обналичивания денег. При этом инспекция отказалась учитывать при расчете налога на прибыль реально понесенные предприятием расходы. Суд подтвердил выводы инспекции о недобросовестных действиях налогоплательщика, однако указал на необходимость учесть при определении недоимки по налогу на прибыль действительно понесенные расходы. Суд подчеркнул, что в ст. 54.1 НК РФ отсутствует «запрет на проведение так называемой „налоговой реконструкции“ налогового обязательства по налогу на прибыль путем установления расходной части расчетным путем на основании подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ». При этом суд сделал акцент на основополагающие принципы налогового законодательства (ст. 57 Конституции РФ и ст. 3 НК РФ), устанавливающие правило о том, что налог в обязательном порядке должен иметь экономическое основание и не может быть произвольным. В результате суд отправил дело на новое рассмотрение для определения реального размера налоговых обязательство налогоплательщика.

Похожий вывод содержится в решении от 27.01.2020 по делу ООО «Сибирская инжиниринговая торговая компания» №А27-14675/2019. Арбитражный суд Кемеровской области снова подтвердил обязанность налогового органа проводить налоговую реконструкцию и указал, что в предмет доказывания по делу входит вопрос о реальном размере расходов налогоплательщика, соответствующих учтенным им доходам.

Еще одно позитивное решение было принято сравнительно недавно. Арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 19.03.2020 по делу №А56-50990/2019 также подчеркнул, что определение размера налоговых обязательств должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла и в ходе проверки инспекция должна определить реальный размер налоговых обязательств. В частности, суд установил, что Общество не имело возможности собственными силами выполнить весь объем работ, сданных генподрядчику; однако налоговым органом полностью исключены расходы Общества по операциям со спорными контрагентами.

Подробно мы писали об этом деле в статье.

Таким образом, динамика развития судебных решений показывает, что суды, опираясь на базовые принципы налогообложения, приходят к выводу о необходимости применения налоговой реконструкции.

Понятие налоговой реконструкции. История вопроса.

Суть механизма налоговой реконструкции заключается в том, что при выявлении инспекцией искажений в учете налогоплательщиком хозяйственной операции, его налоговые обязательства определяются исходя из подлинного экономического содержания операции. Иными словами, если налогоплательщик использовал схемы в целях уменьшения налога к уплате, заплатить он должен будет столько, сколько заплатил бы в такой ситуации добросовестный налогоплательщик. Для определения действительной налоговой обязанности налогоплательщика инспекция использует расчетным метод, руководствуясь фактически совершенными операциями и их налоговыми последствиями.

Применение принципа налоговой реконструкции в делах, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды, одним из первых закрепил Пленум ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 г. № 53. Согласно п. 7 Постановления «если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции».

Впоследствии высшие суды продолжили развитие регулирования механизма. В п. 8 Постановления от 30.07.2013 № 57 Пленум ВАС РФ подчеркнул обязанность налоговых органов определять суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. При этом суд подчеркнул, что такого подход применяется не только к ситуациям, когда у налогоплательщика нет соответствующих документов, но и если они признаны ненадлежащими.

В Постановлении от 03.07.2012 по делу №А71-13079/2010 по делу ОАО «Камского завода железобетонных изделий и конструкций» Президиум ВАС РФ указал, что «при непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам».

Конституционный суд РФ в Определении от 04.07.2017 № 1440-О также подчеркнул, что «признание налоговой выгоды необоснованной предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора». Аналогичный вывод сделал и Верховный суд РФ в Определении от 06.03.2018 по делу №А27-25564/2015 (АО «СУЭК-Кузбасс»).

Таким образом, назначение механизма налоговой реконструкции заключается в установлении действительных налоговых обязательств налогоплательщика, сформированных в соответствии с требованиями НК РФ (и соответственно, действительного размера недоимки).

Предмет спора

По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщику из г. Санкт-Петербурга — ООО «ЮРРОС» (далее — Общество) были предъявлены налоговые претензии по налогу на прибыль и НДС на общую сумму около 90 млн. руб., основанием для которых послужил вывод налогового органа о создании формального документооборота по сделкам с четырьмя «проблемными» субподрядчиками в нарушение пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НКРФ.

Напомним, что для вычетов НДС и учета расходов пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК требует, чтобы обязательство по сделке было исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В обоснование своего вывода налоговый орган ссылался, в частности, на следующие обстоятельства:

• генподрядчик работ не согласовывал с Обществом привлечение спорных субподрядчиков;
• в представленной Обществом и генподрядчиком исполнительной документации (общих журналах работ, актах освидетельствования скрытых работ и др.) не указаны субподрядчики;
• свидетельскими показаниями должностных лиц генподрядчика, заказчика, надзорных и контролирующих организаций опровергается нахождение на строительной площадке сотрудников и строительной техники спорных субподрядчиков;
• у субподрядчиков отсутствуют необходимые ресурсы для выполнения работ на объектах заказчиков (численность сотрудников — 1 человек; отсутствие необходимых производственных активов для выполнения работ, строительных материалов и т.п.);
• руководители спорных субподрядчиков в ходе проведения допроса отказались от осуществления финансово-хозяйственной деятельности в данных организациях; их налоговая отчетность представлялась с показателями, не отражающими действительных оборотов по реализации товаров (работ, услуг); при анализе их банковских выписок по операциям на расчетных счетах отсутствуют перечисления заработной платы, платежей за коммунальные услуги, за аренду помещений, аренду основных и транспортных средств и т.п.;
• свидетельскими показаниями сотрудников Общества подтверждается, что весь объем спорных работ был выполнен собственными силами Общества, а также опровергается нахождение на строительной площадке сотрудников и строительной техники субподрядчиков.

На основании этих обстоятельств налоговый орган посчитал, что спорные операции не были исполнены четырьмя «проблемными» субподрядчиками, в связи с чем Обществом был использован формальный документооборот, а налоговым органом якобы опровергнута реальность спорных операций ввиду того, что они выполнены Обществом самостоятельно, собственными трудовыми ресурсами.

ФНС систематизировала практику по ст. 1 НК РФ

Из содержания статьи 54.1 НК РФ следует, что правомерно снизить налоговую обязанность можно только, если:

Условие № 1: в бухгалтерской и налоговой отчетности налогоплательщиком не искажены сведения о фактах хозяйственной жизни, их совокупности, об объектах налогообложения;

Условие № 2: договор с налогоплательщиком исполнил тот же субъект, что и указан в договоре, либо иной субъект, к которому обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора и закона;

Условие № 3: сделка (операция) не имеет в качестве основной цели снижение налогового бремени налогоплательщика (неуплату/возврат/зачет налога и т.д.).

Письмо ФНС не только систематизирует имеющиеся позиции высших судов по ст.54.1 НК РФ, но и несколько меняет подходы ФНС к соответствующим вопросам.

Теперь налоговая реконструкция по налогу на прибыль и НДС при определенных условиях будет налоговыми органами осуществляться, закреплен взгляд на должную осмотрительность как «коммерческую», учтены правовые позиции высших судов (постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53, определение СКЭС Верховного Суда РФ от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399 по делу «Центррегионуголь», от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 по делу «Звездочки», от 28.05.2020 № 305-ЭС19-16064 по делу «Красцветмет», от 25.01.2021 N 309-ЭС20-17277 по делу «Уралбройлер»).

ФНС России закрепила последовательное проведение налоговыми органами тестов по операциям налогоплательщика. Указанный алгоритм будет реализовываться для выявления взаимодействия с «техническими» компаниями:

• Тест на реальность операций;
• Тест на ущерб бюджету;
• Тест на исполнение обязательства по сделке надлежащим лицом;
• Тест на умышленность действий налогоплательщика;
• Тест на проявление должной коммерческой осмотрительности.

Рассмотрим тесты подробнее.

Запись вебинара «Нашумевшее письмо ФНС по ст. 54.1»: Что изменилось и как быть бизнесу в 2021 году?!

Тест на реальность операций

Самое главное, чтобы операция была реальной (она фактически имела место в действительности и налогоплательщик получил исполнение по сделке (п. 2 Письма)). Именно поэтому этот тест будет первым.

В понятие «реальности» не входит исполнение обязательства надлежащим лицом (подп. 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ) — этот признак имеет отдельное значение в обосновании операции налогоплательщика. Аналогичный подход содержится и в судебной практике (определения от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399, от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 и др.).

Если тест не пройден, то налогоплательщик не вправе использовать налоговые вычеты по НДС и расходы в целях налогообложения, т.к. нарушено условие № 1 (см. выше). При этом результаты дальнейшего прохождения оставшихся тестов значения не имеют.

Если тест пройден, то операция оценивается по следующим тестам.

Тест на ущерб бюджету

Письмо не содержит конкретного указания: ст. 54.1. НК РФ применяется только, если причинен ущерб бюджету. Но это вытекает из «антизлоупотребительного» характера статьи. Из содержания Письма можно прийти к выводу: причинение ущерба бюджету из-за неуплаты налога — непременное условие для квалификации операций налогоплательщика в целом по ст. 54.1 НК РФ и по рассматриваемой проблематике «технических» компаний.

Встречаются ситуации, когда контрагенты, которые изначально были реальными субъектами предпринимательской деятельности и уплачивали налоги по операциям с налогоплательщиком, на момент проведения проверки у налогоплательщика ликвидированы, либо имеют признаки «технических» компаний. В такой ситуации на практике нередко в акте налоговой проверки налоговый орган «преподносит» подобных контрагентов как «технических» и вообще не исследует вопрос, а платились ли такими контрагентами налоги, как следствие, имеется ли ущерб бюджету. По нашему мнению, тест на ущерб бюджету в любом случае должен применяться налоговым органом.

Виталий ЦапковВедущий налоговый юрист, эксперт по сопровождению налоговых проверок и судебному представительству в спорах

При вменении налогоплательщику получения необоснованной налоговой выгоды необходимо устанавливать факт неуплаты налога (причинения ущерба бюджету), к такому выводу пришел суд (см. Определение Верховного Суда РФ от 15.06.2017 № 305-КГ16-19927 по делу «Спорткар-Центр»). Хотя фабула этого дела не была связана с тематикой «проблемных» контрагентов.

Одним из оснований отмены доначислений по НДС суд выделил отсутствие доказательств того, что «технический» (по мнению налоговой) контрагент не отражал операции с Обществом в налоговом учете, а выявленные при проверке данные не дают возможности подтвердить вывод о неуплате спорным контрагентом НДС в бюджет и о том, что не было экономического источника вычета налога (Постановление АС Северо-Западного округа от 16.06.2020 по делу №А56-53631/2019).

При этом, достоверность налоговой отчетности контрагента не должна подвергаться сомнению только на том основании, что уплата НДС в бюджет незначительна либо вычеты, напротив, слишком велики. Налоговый орган должен обязательно установить именно неполную уплату налогов (определение Верховного Суда РФ от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 по делу «Звездочка»).

Если тест на ущерб положительный (ущерб доказан), налоговому органу все равно следует применить нижеприведенные тесты.

Тест на исполнение обязательства по сделке надлежащим лицом

При применении данного теста происходит проверка соблюдения вышеуказанного условия № 2 (подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

Это условие нацелено на препятствование обороту формальных документов от тех организаций, которые не платят налоги, фактически не функционируют, а договор выполняет другой ненадлежащий субъект.

Проверяющим для этого теста следует оценить спорного контрагента налогоплательщика по определенным критериям. Вот эти критерии (п. 4-6 Письма):

• где находился контрагент при совершении сделки неизвестно;
• у контрагента нет требующихся для заявленной деятельности ресурсов (работников, оборудования, площадей, транспорта, лицензий и т.п.);
• фактическая невозможность выполнения контрагентом договорных обязательств с учетом объема материальных и трудовых ресурсов и т.п.;
• нет законных оснований передать исполнение договора иному субъекту предпринимательской деятельности;
• расходы по расчетному счету, необыкновенные для деятельности, в процессе которой осуществляются спорные операции с налогоплательщиком;
• нет других признаков, доказывающих, что контрагент ведет фактическую деятельность (нет работников с нужной квалификацией; руководители или участники контрагента, заявленные в ЕГРЮЛ, сообщили о своей непричастности к его деятельности, нет сайта и т.п.).

Однако не допустим формальный взгляд на возможности спорного контрагента по выполнению договора. Налоговые органы должны оценивать действия непосредственно налогоплательщика и доказать их неправомерность. Только установления «технического» статуса контрагента недостаточно, необходимы доказательства того, что налогоплательщик был нацелен на неправомерное снижение налогов, знал/должен был знать, что контрагентом выступает «техническая» компания, знал об исполнении договора другим лицом (например, согласовывал условия сделки с этим лицом и др.).

Именно поэтому, если тест показал ненадлежащее лицо («техническая» компания), все равно нужно проводить следующий тест.

Тест на умышленность действий налогоплательщика

По логике Письма, если проверяющими выявлено, что договорные обязательства выполнило ненадлежащее лицо, имеющее признаки «технической» компании, следует оценить сопричастность налогоплательщика к уклонению от налогообложения, был ли у него умысел на такое уклонение.

Умышленность действий налогоплательщика может быть даже в случаях, когда он несопричастен к фактам уклонения, но налоговая инспекция выявила и доказала, что налогоплательщик знал (не мог не знать), что другая сторона договора обладает признаками «технической» компании.

Факты, которые в совокупности могут говорить об умышленном применении «притворного» документооборота с «технической» компанией (п. 7,8 Письма):

• действия сторон договора, в том числе должностных лиц налогоплательщика, в процессе заключения договора и получения исполненного по сделке не соответствуют стандартам разумного поведения участника оборота в аналогичных ситуациях;
• документооборот нетипичный, документы заполнены не в полном объеме, есть ошибки в документах, указывающие на их формальный характер составления;
• сторонами договора не совершаются действия, направленные на защиту прав, в случаи их нарушения;
• проверяемый налогоплательщик, его аффилированные и подконтрольные лица обналичивают деньги;
• использование таких денежных средств на потребности налогоплательщика, учредителей налогоплательщика, его руководства, иных связанных с ними лиц (взаимозависимых, подконтрольных, контролирующих лиц, родственников и т.п.);
• в офисе налогоплательщика найдены печати и документы «технического» контрагента;
• лицо, фактически исполнившее сделку, напрямую (минуя «техническую» компанию) договаривается о сделке с налогоплательщиком, при этом документы подписываются от имени «технической» компании;
• представители «технической» компании не присутствуют при предоставлении и принятии исполнения по договору.

Отметим, что Письмо делает акцент на необходимость налоговым органам выявлять умышленные правонарушения налогоплательщика.

Налоговая доказала подконтрольность проверяемому налогоплательщику «технических» контрагентов посредством проведенной выемки в помещении налогоплательщика. Были обнаружены первичные документы, налоговая и бухгалтерская отчетность, электронные ключи «Клиент-Банк», печати, бумажные и электронные записи прямых контрагентов налогоплательщика, а также файл с аналитической таблицей, указывающей на осуществление предпринимательской деятельности от имени ряда контрагентов налогоплательщика (Постановление АС Московского округа от 15.07.2020 №Ф05-11005/2020 по делу №А40-110059/2019).

Если тест на умысел положительный, но налогоплательщик предоставил сведения и подтверждающие их документы о лице, осуществившем фактическое исполнение и о действительных параметрах спорной операции, то расходы и вычеты будут определены исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах фактического исполнителя (подробнее см. в разделе статьи «Налоговая реконструкция возможна»). Если указанные документы и сведения не предоставлены, то учет расходов и применение налоговых вычетов неправомерны.

Если тест на умысел отрицательный, т.е. со стороны налогоплательщика могла иметь место неосторожность, что подлежит доказыванию налоговым органом, то необходимо проводить следующий тест.

Тест на проявление должной коммерческой осмотрительности

Рассматриваемый тест устанавливает: должен ли был налогоплательщик при выборе контрагента понимать, что это «техническая» организация?

Тест базируется на концепции должной осмотрительности. Она вошла в правоприменительную практику в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 и в дальнейшем дополнена правовыми позициями ВАС РФ (например, Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 № 15658/09 по делу «Коксохиммонтаж-Тагил») и СКЭС Верховного Суда РФ (прежде всего Определение от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 по делу «Звездочки»).

ФНС РФ учла выводы определения СКЭС Верховного Суда РФ от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 в части должной осмотрительности.

Должная осмотрительность при выборе контрагента — это коммерческая осмотрительность: стандарт обоснованного выбора контрагента, применяемый в гражданских (хозяйственных) правоотношениях. Стандарт требует оценивать деловую репутацию, наличие ресурсов для выполнения договора, платежеспособность контрагента. Цель процедуры: предотвратить возможные убытки от контрагента, если он не исполнит договор либо исполнит его ненадлежащим образом.

Также налоговая инспекция должна учитывать нижеследующее.

Для использования подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ важны не только доказательства того, что контрагент является «техническим» и не мог исполнить взятые на себя обязательства, но и доказательства того, что налогоплательщику должны были ясны данные обстоятельства, в частности, с учетом:

• характера и объемов своей деятельности (крупность сделки и регулярность совершения аналогичных сделок);
• специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков к выполнению определенных операций);
• особенностей коммерческих условий сделки (наличие существенного отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика (подрядчика, исполнителя) предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и др.

При оценке возражений налогоплательщика и доводов по рассматриваемым вопросам нужно учитывать «масштаб сделки».

Неравноценны требования к выбору контрагента для обычного пополнения производственных запасов по разовым сделкам на незначительную сумму и для приобретения дорогостоящего актива/привлечения подрядчика на крупный объем работ и т.д. Высокими требования к должной осмотрительности будут и в случаях, когда сделка несет неадекватный риск из-за возможности причинения убытков, если она будет не исполнена частично либо в полном объеме.

Примером стандарта коммерческой осмотрительности в Письме приводится Стандарт поведения руководителя организации, при нарушении которого такое лицо может отвечать за причиненные убытки перед организацией или ее участниками (такой стандарт был изложен в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 62 «О возмещении убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица»).

ФНС России приводит обстоятельства заключения и исполнения договора, которые могут указывать на то, что налогоплательщик мог знать о заключении сделки с «техническим» контрагентом (п.15 Письма):

• налогоплательщик не знает о местонахождении стороны договора, его производственных, торговых и иных помещений;
• у налогоплательщика нет копий документов по производственным мощностям контрагента, его трудовым ресурсам, лицензиям, разрешениям, членстве в СРО и т.п.;
• налогоплательщик затрудняется пояснить причины, условия и обстоятельства выбора поставщика (подрядчика, исполнителя);
• работники и должностные лица налогоплательщика не дают пояснений, с кем взаимодействовали от лица контрагента, когда сделка заключалась и исполнялась;
• налогоплательщик не провел оценку данных о контрагенте, в том числе через сервисы на официальном сайте ФНС России (количество работников, задолженность по налогам и др.);
• в договоре установлены нестандартные условия (чрезмерно большие отсрочки платежей, поставка крупных партий товара без обеспечения и т.д.);
• в сделке есть манипулирование ценами приобретения товаров (работ, услуг) как в сторону существенного занижения от рыночного уровня, так и в сторону существенного завышения;
• у налогоплательщика отсутствует документация, типичная для исполнения аналогичных сделок (например, при договоре строительного подряда нет акта о передаче подрядчику строительной площадки);
• противоречивость данных в документации по исполнению сделки, не заполнены обязательные реквизиты (в частности, по датам документов, не прослеживается логика бизнес-процесса и др.);
• отсутствие оплаты, оплата «неликвидными» векселями, оплата через перевод долга заведомо неплатежеспособного лица;
• неисполнение обязательств контрагентом не влечет расторжение договора налогоплательщиком, задолженность им не взыскивается.

Заключая договор со спорным контрагентом налогоплательщик руководствовался информацией о возможности и способе поставки угля, которые ему сообщил работник контрагента. Допрос последнего подтвердил, что он участвовал в согласовании и подписании договора поставки вместе с директором третьего лица-перевозчика, нанятого спорным контрагентом, для транспортировки угля. В данной ситуации у налогоплательщика не было оснований усомниться, что спорный контрагент не исполнит договор (Определение Верховного Суда РФ от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399 по делу №А40-71125/2015 по делу «Центррегионуголь»).

Налогоплательщикам, которые не проявили коммерческой осмотрительности рекомендуется включать в договоры налоговую оговорку (п. 18 Письма). Налогоплательщик, не реализовавший право на расходы и вычеты может требовать возмещения убытков с виновных лиц:

• с субъекта, подписавший договор, и который ввел налогоплательщика в заблуждение по обстоятельствам своей деятельности, в т.ч. по необходимым ресурсам;
• с лиц, контролировавших данного субъекта и использовавших его для реализации противоправной цели — уклонения от уплаты налогов.

При этом ФНС России делает отсылку к делу «Торговый дом «Риф» (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 28.09.2017 г. № 308-ЭС17-13430 по делу №А53-22858/2016).

Указанные налоговые оговорки базируются на ст. 431.2 ГК РФ «Заверения об обстоятельствах».

Налоговая реконструкция возможна

Налоговая реконструкция предполагает, что налоговые обязательства по сделке с «техническим» контрагентом определяются по известным экономическим параметрам операции, которую налогоплательщик совершил в действительности. Это значит, что даже если среди контрагентов налогоплательщика имеется «техническая» компания, есть шансы все-таки учесть часть расходов и вычетов за счет налоговой реконструкции.

Налоговые последствия и порядок проведения реконструкции зависит от того, какая форма вины в действиях налогоплательщика доказана проверяющими: умышленная или неосторожная.

При установлении вины налогоплательщика в форме умысла налоговая реконструкция должна производиться по следующему алгоритму (пункты 11-12 Письма):

• в случае непредставления налогоплательщиком данных о фактическом исполнителе сделки и реальных параметрах операции — налогоплательщик не может претендовать на вычет НДС и учет расходов в полном объеме;
• в случае представления налогоплательщиком данных о таком исполнителе и реальных параметрах операции — налогоплательщик может претендовать на вычет НДС и учет расходов исходя из параметров реального исполнения сделки, отраженных в финансово-хозяйственных документах фактического исполнителя (договорах, первичных документах, счетах-фактурах, платежных поручениях и др.).

Аналогичный подход применяется, если установлено, что налогоплательщик самостоятельно выполнил работы, оказал услуги — силами штатных и привлеченных работников, в том числе неофициальных (пункт 12 Письма).

При этом за умышленные действия налоговые органы будут привлекать налогоплательщика к ответственности, по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 40 % от суммы неуплаченного налога.

При установлении вины налогоплательщика в форме неосторожности (когда доказано не проявление должной коммерческой осмотрительности) налоговая реконструкция должна производиться по следующему алгоритму (пункты 17, 17.1, 17.2 Письма):

• при установлении реального исполнителя спорной операции — налогоплательщик может претендовать на вычет НДС и учет расходов исходя из параметров реального исполнения сделки, отраженных в финансово-хозяйственных документах фактического исполнителя;
• если невозможно установить реального исполнителя спорной операции — налогоплательщик не вправе заявлять вычеты по НДС, при этом расходы для целей налогообложения прибыли определяются по расчетному методу на основании статьей 31 НК РФ (причем бремя доказывания действительности размера понесенных расходов лежит на налогоплательщике, который вправе их обосновывать, в том числе с учетом данных об иных аналогичных документально подтвержденных операциях самого налогоплательщика, проведения экспертизы, предоставления документов, подтверждающих рыночную стоимость соответствующих товаров (работ, услуг)).

В такой ситуации налогоплательщика будут привлекать к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 20 % от суммы неуплаченного налога.

При этом неосторожная форма вины допускает применение мер, смягчающих ответственность налогоплательщика, на основании подп. 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ.

Если в действиях налогоплательщика отсутствует состав налогового правонарушения, т.е. налогоплательщик проявил коммерческую осмотрительность и он не знал и не должен был знать о том, что контрагент обладает признаками «технической» компании, то он имеет право на учет расходов и применение налоговых вычетов по НДС в полном объеме, исходя из сведений, отраженных в спорном договоре с контрагентом и документах о его исполнении.

Представим все вышесказанное в Таблице.

Таблица. «Логика применения на практике тестов и проведения налоговой реконструкции».

Наш комментарий

Стоит отметить, что проблема соотношения положений ст. 54.1 НК РФ с вопросом учета реальных затрат налогоплательщика (правил налоговой реконструкции) для целей налогообложения прибыли продолжает быть крайне актуальной на сегодняшний день.

Рассматриваемый налоговый спор (как и ряд других, положительно завершившихся для налогоплательщиков в конце 2019 г. — первой половине 2020 гг.), по нашему мнению, дает основание для осторожного оптимизма по вопросу налоговой реконструкции в свете применения п. 2 ст. 54.1 НК РФ (несмотря на то, что налоговый орган в настоящее время обжаловал указанные судебные акты в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ).

Действительно, п. 2 ст. 54.1 НК РФ не отменяет обязательность применения пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, то есть использование расчетного метода при документальной неподтвержденности налогоплательщиком соответствующих операций в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни или объектах налогообложения (кроме случаев отражения в учете фиктивных сделок), а также случаев невыполнения «теста надлежащей стороны сделки».

Причем вывод о необходимости применения расчетного метода для случаев отсутствия документов или признания их ненадлежащими в ситуации реальности самих операций был выработан еще Президиумом ВАС РФ в постановлении от 03.07.2012 No 2341/12 по делу АО «Камский завод ЖБИ», который впоследствии был закреплен Пленумом ВАС РФ в пункте 8 постановления от 30.07.2013 No 57 «О некоторых вопросах,возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

Кроме того, в Определении Верховного Суда РФ от 06.03.2018 No 304-КГ17-8961 отмечено, что выявление необоснованной налоговой выгоды предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик (налоговый агент) не злоупотреблял правом, а не применение дополнительной санкции; иной подход по существу означал бы применение к налогоплательщику меры юридической ответственности, не установленной законодательством, что недопустимо.

Между тем следует отметить, что на настоящий момент складывается весьма противоречивая судебно-арбитражная практика по вопросу применения налоговой реконструкции в делах о «проблемных» контрагентах.

Например, в деле компании Кузбассконсервмолоко суд апелляционной инстанции поддержал позицию налогового органа об отсутствии налоговой реконструкции при применении п. 2 ст. 54.1 НК РФ (см. постановление 7ААС от 20.01.2020 по делу No А27-17275/2019). Сейчас это дело не закончено и вызывает пристальный интерес всего налогового сообщества (рассмотрение кассационной жалобы налогоплательщика назначено на 01.07.2020).

Напротив, в деле компании Сива Лес Арбитражный суд Уральского округа поддержал налогоплательщика, отметив, что запрет на проведение налоговой реконструкции налогового обязательства по налогу на прибыль путем установления расходной части расчетным путем на основании пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в положениях ст. 54.1 НК РФ отсутствует (см. постановление АС УО от 23.01.2020 по делу NoА50-17644/2019).

В этой связи приведенное противоречие в судебно-арбитражной практике будет разрешено, по всей видимости, лишь Верховным Судом РФ, причем возможно уже в ближайшее время (до конца 2020 года).

При этом мы достаточно оптимистично смотрим на рассматриваемую проблематику по вопросу налоговой реконструкции и полагаем, что Верховный Суд РФ сохранит преемственность подходов ВАС РФ и займет позицию о недопустимости полного исключения понесенных налогоплательщиком затрат для целей налогообложения при признании налоговым органом реального факта выполнения работ и несения им соответствующих затрат.

Налоговые юристы компании «Правовест Аудит» имеют значительный опыт успешного оспаривания налоговых претензий:

Мы готовы оказать юридическую поддержку при ведении налоговых споров, связанных с налоговыми претензиями.

Выводы арбитражных судов

Однако арбитражные суды всех трех инстанций при рассмотрении указанного налогового спора признали законным доначисление Обществу НДС по рассматриваемым основаниям, указав, среди прочего, что реальная возможность осуществлять выполнение договорных обязательств спорных субподрядчиков отсутствовала, поскольку в период совершения операций они не имели необходимых трудовых ресурсов, имущества и транспортных средств.

Вместе с тем арбитражные суды встали на сторону Общества и признали незаконным доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа, обратив внимание на следующие обстоятельства:

• налоговым органом ошибочно не учтено, что необходимость привлечения субподрядчиков объясняется значительным объемом работ по заключенному с генподрядчиком контракту, для выполнения которых собственных трудовых ресурсов Общества не хватало; при этом суды приняли во внимание выводы представленного Обществом заключения специалиста торгово-промышленной палаты, из которого следует, что для выполнения всего объема работ для генподрядчика в установленные сроки Обществу был необходим штат сотрудников, в несколько раз превышающий имеющийся.
• приведенные налоговым органом доводы относительно выполнения спорных работ силами Общества, носят предположительный характер, документально не подтверждены, основаны лишь на отсутствии в общих журналах работ с генподрядчикоми актах скрытых работ сведений о субподрядчиках;
• большинство допрошенных налоговым органом сотрудников Общества дали показания, что не знают о привлечении субподрядчиков, при этом такие свидетели в силу их должностных обязанностей и квалификации объективно могли и не владеть этой информацией;
• из положений ст. 247, п. 1 ст. 252 НК РФ, пунктов 3, 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 No 53 следует, что при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды определение размера налоговых обязательств должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла; при этом из материалов дела следует и не оспаривается налоговым органом работы, отраженные в документах с Обществом в действительности выполнены и в полном объеме переданы генподрядчику;
• при осуществлении мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки Инспекцией должен быть определен действительный размер налоговых обязательств Общества за проверяемый период; при рассмотрении спора по эпизоду доначисления налога на прибыль судами установлено, что Общество не имело возможности собственными силами выполнить весь объем работ, сданных генподрядчику; однако налоговым органом полностью исключены расходы Общества по операциям со спорными контрагентами; руководствуясь статьями 31, 247, 252 НК РФ, суды пришли к выводу об отсутствии у налогового органа правовых оснований для принятия оспариваемого решения в части доначисления налога на прибыль с учетом недоказанности факта самостоятельного выполнения Обществом всего объема спорных работ; при этом в подтверждение выполненных спорными субподрядчиками работ на предмет соответствия этих работ уровню рыночных цен, Обществом было представлено заключение специалиста.

Также арбитражный суд кассационной инстанции указал, что доводы налогового органа о неправильном применении судами положений ст. 54.1 НК РФ не могут быть приняты кассацией, поскольку вопреки мнению налогового органа, в отношении налога на прибыль положения ст. 54.1 НК РФ не позволяют исключить спорные расходы при недоказанности факта их самостоятельного выполнения налогоплательщиком.

Изложенные выводы содержатся в решении Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 18.10.2019, в постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.03.2020 по делу No А56-50990/2019.

Позиция, которую заняли Минфин России и ФНС России приводит к нарушению экономической природы налога, поскольку в ситуации, когда не ставится под сомнение факт совершения операции и расходов на нее, сумма налога определяется исходя и полной суммы выручки. При таком подходе нарушается основополагающий принцип налогообложения — налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ). Кроме того, налогоплательщики, которые вовсе не представили документы, подтверждающие расходы, оказываются в более выгодном положении, чем налогоплательщики, представившие документы «с изъяном».

В то же время положительная судебная динамика позволяет дать оптимистичный прогноз. На текущий момент налогоплательщикам удается отстоять право на налоговую реконструкцию своих обязательств в судах и в случае выявления налоговым органом нарушения положений ст. 54.1 НК РФ. Все больше судебных дел рассматриваются положительно для налогоплательщиков.

Положительную динамику подчеркивают и выводы Арбитражного суда Западно-Сибирского округа по делу ООО «Кузбассконсервмолоко», за исходом которого пристально следили и представители налогоплательщиков, и представители налогового органа. Так, в рассмотрении данного дела принимала участие не только вынесшая рассматриваемое решение инспекция, но и представители ФНС России. Кардинальный поворот суда кассационной инстанции в сторону налогоплательщика по сути приводит к возврату к действующим ранее позициям высших судов. Остается надеется, что и ФНС России учтет судебную практику и смягчит свои жесткие выводы.

Открытыми на настоящий момент остаются вопросы о возможности исследования судами новых доказательств, подтверждающих действительный размер налогового обязательства, не представленных в инспекцию; о возложении на суды обязанностей налогового органа в отношении исчисления действительной суммы налога или в необходимости инспекции провести проверку в ускоренные сроки.

Так, в частности в деле ООО «Кузбассконсервмолоко» суд фактически, чтобы определить действительный размер налоговых обязательств, убрал прослойку недобросовестных посредников и взял исходные цены сельхозпроизводителя. Однако пока нет ответа на вопрос, как поступят суды в ситуации отсутствия четкого документального подтверждения реальной (неискаженной) цены.

С учётом этих сложностей рекомендуем представлять документы, подтверждающие действительный размер вызывающих сомнение налоговых обязательств, уже на стадии возражений.

В любом случае, при возникновения спорной ситуации, налогоплательщику необходимо грамотно отстаивать в налоговом органе и суде право на налоговую реконструкцию обязательств, приводя обоснование действительной суммы обязательства и опираясь на формируемый судами положительный подход.

Выводы и рекомендации налогоплательщикам

Следует признать, что в целом содержание Письма является позитивным, поскольку ФНС приняла во внимание положительную судебную практику, связанную с проблемными контрагентами, в том числе предусматривающую возможность налоговой реконструкции. Кроме того, впервые на уровне ФНС России закреплен достаточно подробный алгоритм применения тестов на нарушение норм ст.54.1 НК РФ.

Разъяснения ФНС России обязательны для использования территориальными налоговыми органами, поэтому налогоплательщикам также следует руководствоваться ими при структурировании своей финансово-хозяйственной деятельности.

В частности, на наш взгляд, налогоплательщикам на практике необходимо особое внимание уделить сбору доказательств, подтверждающих коммерческую осмотрительность:

• Необходимо оценить действующую внутри организации процедуру выбора контрагентов, при необходимости — ее развить и дополнить с учетом Письма. Важно в соответствующие локальные нормативные акты внести положения, подробно описывающие критерии (объемы) проверки контрагентов, в зависимости от характера сделок (например, исходя из предмета, цены сделки и других ее параметров).
• В настоящее время имеет смысл собирать и хранить в организации максимально обширные досье на контрагентов. Причем при формировании подобных досье следует иметь подтверждения:
  наличия возможности контрагента по исполнению сделки (в частности, речь идет о запросе сведений о штатной численности, основных средствах, о планируемых к привлечению субподрядчиках и их трудовых, материальных ресурсах и пр.);наличия деловой репутации и опыта у контрагента в соответствующей области (в частности, речь идет о запросе имеющихся у контрагента рекомендательных писем, о наличии «следов» о контрагенте в сети Интернет — интернет-сайт контрагента и пр.);получения и анализа бухгалтерской и налоговой отчетности контрагента на предмет наличия активов, налоговой нагрузки и пр.;электронной переписки с представителями контрагента (при этом не только на этапе заключения сделки, но и на этапе ее исполнения);обстоятельств взаимодействия налогоплательщика (третьих лиц) с представителями контрагента в процессе уже исполнения сделки (например, следует сохранять сведения о транспортировке товаров со стороны контрагента либо сторонних перевозчиков — с информацией о маршрутах, номерах автотранспортных средств и пр.).
• наличия возможности контрагента по исполнению сделки (в частности, речь идет о запросе сведений о штатной численности, основных средствах, о планируемых к привлечению субподрядчиках и их трудовых, материальных ресурсах и пр.);
• наличия деловой репутации и опыта у контрагента в соответствующей области (в частности, речь идет о запросе имеющихся у контрагента рекомендательных писем, о наличии «следов» о контрагенте в сети Интернет — интернет-сайт контрагента и пр.);
• получения и анализа бухгалтерской и налоговой отчетности контрагента на предмет наличия активов, налоговой нагрузки и пр.;
• электронной переписки с представителями контрагента (при этом не только на этапе заключения сделки, но и на этапе ее исполнения);
• обстоятельств взаимодействия налогоплательщика (третьих лиц) с представителями контрагента в процессе уже исполнения сделки (например, следует сохранять сведения о транспортировке товаров со стороны контрагента либо сторонних перевозчиков — с информацией о маршрутах, номерах автотранспортных средств и пр.).

Налоговые юристы компании «Правовест Аудит» имеют большой опыт и готовы помочь в ведении налоговых споров. А для профилактики налоговых рисков и выявления резервов рекомендуем проводить системный комплексный аудит со страховкой от налоговых претензий и юридической поддержкой проверенного периода.