Неотделимые улучшения в предмет аренды — усовершенствование которое нельзя отделить без причинения вреда арендуемому объекту (п. 2 ст. 623 ГК РФ).
В бухучете неотделимые улучшения в недвижимость облагаются налогом на имущество по среднегодовой стоимости до:
- окончания договора аренды;
- передачи неотделимого имущества арендодателю (возмещения стоимости капитальных вложений)(Письмо Минфина от 16.08.2021 N 03-05-05-01/65819).
Как отличить капитальный ремонт от неотделимого улучшения?
Неотделимые улучшения — это работы (модернизация, реконструкция, достройка), в результате которых арендованный объект приобретает новые характеристики или дополнительные свойства (Постановление АС Дальневосточного округа от 20.06.2017 N Ф03-972/2017 по делу N А73-6021/2016, Постановление Семнадцатого ААС в от 23.12.2015 N 17АП-16095/2015-АК по делу N А60-21463/2015).
При капитальном ремонте ОС его основные технико-экономические показатели не меняются (Письмо Минстроя от 27.02.2018 N 7026-АС/08).
Карточка основного средства (Справочники — Основные средства)
Операции — Закрытие месяца — Расчет налога на имущество
Получите еще секретный бонус и полный доступ к справочной системе БухЭксперт8 на 14 дней бесплатно
Назад к статье
Новости и изменения
не ходи на собеседование в ,если ничего не знаешьпро неотделимые улучшения
(из народного соискательского)
В налоговом сообществе многие знают, что каждую осень мы с коллегами по проекту Tax.Live проводим студенческий конкурс по российскому налогообложению в формате moot court (игровой модельный суд). Участвуют традиционно команды из десятков вузов страны, в качестве судей выступают известные и авторитетные профессионалы, представляющие как налоговый консалтинг и адвокатуру, так и реальный бизнес и, разумеется, налоговые органы и академическую науку. И каждый год перед оргкомитетом встает непростая задача, вокруг какого вопроса на этот раз выстроить учебный кейс для конкурсантов.
Фабула самого первого нашего конкурса осенью 2016 года в качестве центральной темы включала в себя назревшую еще тогда проблему налоговых последствий возврата из аренды недвижимого имущества, в отношении которого арендатор успел произвести неотделимые улучшения, но не успел их полностью самортизировать в налоговом учете. По условиям фабулы, как это чаще всего происходит в реальной жизни, собственник недвижимости дал согласие на капитальные вложения арендатора в форме улучшений, но отказался их компенсировать. В ходе состязания налоговый орган должен был защищать позицию о том, что при возврате арендованного имущества до истечения срока полезного использования неотделимых улучшений происходит безвозмездная реализация последних, которая в силу пункта 16 статьи 270 НК РФ не позволяет арендатору учесть расходы в виде остаточной стоимости, а сама безвозмездная реализация влечет обязанность арендатора исчислить с нее налог на добавленную стоимость. Налогоплательщик же в рамках конкурсного задания должен был опровергнуть данный подход и обосновать правомерность учета в расходах недоамортизированной части неотделимых улучшений.
Судьи каждой игры стремились решить кейс по существу («по праву») параллельно с выбором команды-победителя, которая лучше показала себя с точки зрения профессиональных навыков независимо от процессуальной роли, которую ей определил жребий. Коллегия судей финального состязания была представлена доброй дюжиной прекрасных юристов. И при решении «правового» вопроса фабулы в совещательной комнате (раскрою эту страшную тайну) ни у одного из них не возникло сомнений, что при возврате улучшенного имущества из аренды не может быть никакой реализации, а арендатор имеет безусловное право на учет экономически обоснованных и подтвержденных расходов. Студенческие команды смогли это убедительно разобрать и обосновать так, что в этой части не осталось вопросов у последних скептиков.
Тем не менее, к сожалению, в нашей игровой коллегии не оказалось никого из действующих судей или хотя бы представителей Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России. Потому что и до 2016 года, и после него никуда не делись разъяснения регулирующего органа и судебная практика (слава Богу, неединообразная), повторяющая как мантру идею о «безвозмездной реализации неотделимых улучшений», серьезно влияя на условия ведения бизнеса в стране.
1. Дело «ПГ «Метран»
В 2020 году вопрос с налоговой судьбой неотделимых улучшений, наверное, назрел окончательно, а очередной подходящий спор АО «Производственная группа «Метран» был передан на рассмотрение СКЭС ВС РФ. Фактура дела поразительно напомнила тот наш игровой кейс четырехлетней давности: налогоплательщик в 2005-2007 взял в аренду у ФГУП «Завод прибор» ряд нежилых помещений для размещения своего производства, в 2007-2013 гг. произвел в них ряд улучшений капитального характера, а в 2015-2016 годах отказался от ненужной более аренды, поскольку закончил строительство собственного производственного здания. В решениях судов подчеркнуто, что улучшения были согласованы арендодателем, но не были им компенсированы. Недоамортизированная часть стоимости неотделимых улучшений была единовременно признана «ПГ «Метран» во внереализационных расходах.
Инспекция не согласилась с таким порядком учета и в русле разъяснений Минфина России предложила такую квалификацию:
- налоговый орган счел возврат арендованного недвижимого имущества реализацией неотделимых улучшений, произведенных в отношении данного имущества в период аренды;
- поскольку налоговой проверкой было установлено выполнение улучшений с согласия арендодателя, но без компенсации их стоимости арендатору, налоговый орган счел такую реализацию безвозмездной;
- к операции по безвозмездной реализации имущества в адрес государственного предприятия инспекцией были применены положения пункта 16 статьи 270 НК РФ, запрещающие учет в целях налогообложения прибыли расходов, связанных с безвозмездной передачей;
- равным образом такая операция в целях НДС была квалифицирована как не образующая объект налогообложения в силу подпункта 5 пункта 2 статьи 146 НК РФ, а потому влекущая обязанность по восстановлению НДС с остаточной стоимости неотделимых улучшений на основании пункта 3 статьи 170 НК РФ.
Суды двух первых инстанций полностью поддержали эти рассуждения. Однако Арбитражный суд Уральского округа занял позицию налогоплательщика. При этом по сути единственным мотивом такого решения стал довод о том, что передача неотделимых улучшений не была безвозмездной, поскольку арендодатель в качестве «встречного предоставления» позволял арендатору пользоваться имуществом, а потому применять положения части второй Кодекса с упоминанием «безвозмездности» нельзя. На мой взгляд, несмотря на правильность итогового решения кассационного суда его мотивировка не выглядит очевидной и объяснимой, вызывая дополнительные вопросы. Возможно, поэтому и судья СКЭС ВС РФ заинтересовалась данным делом, передавая его на рассмотрение Коллегии. В любом случае, ждать решения остается недолго, смея надеяться, что продолжающаяся уже примерно десяток лет вакханалия в разнонаправленной судебной практике по данному вопросу найдет свое однозначное и правильное решение.
Со своей стороны, не предвосхищая выводы Коллегии, хотелось бы поделиться своими соображениями о том, как спорная ситуация могла бы быть решена исходя из смысла и содержания отечественного законодательства.
2. Юридическая квалификация неотделимых улучшений и возврата арендованного имущества
Правовой режим улучшений в арендованное имущество, не отделимых без вреда для такого имущества, установлен пунктом 2 статьи 623 ГК РФ. С учетом пункта 1 той же самой статьи такие улучшения не являются собственностью арендатора, а принадлежат собственнику арендуемого имущества с момента их создания. При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 133 ГК РФ вещь, раздел которой в натуре невозможен без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения, признается неделимой вещью.
Следовательно, неотделимые улучшения с момента создания являются частью неделимого объекта аренды и принадлежат собственнику этого объекта. Статья 623 ГК РФ предусматривает лишь обязательственное право арендатора на компенсацию произведенных расходов, если стороны арендных отношений придут к соответствующему соглашению.
Таким образом, с учетом статей 133, 623 ГК РФ неотделимые улучшения не являются и самостоятельной вещью, имуществом, выступающим в таком качестве в гражданском обороте.
В свою очередь, пункт 2 статьи 38 НК РФ устанавливает, что имущество в налоговых целях определяется таким же образом, как и в гражданском праве. Имущество, реализуемое или предназначенное для реализации, в пункте 3 статьи 38 НК РФ названо товаром, реализация которого в соответствии с пунктом 1 той же статьи образует объект налогообложения. Следовательно, поскольку в целях налогообложения неотделимые улучшения не могут признаваться имуществом, в силу пунктов 1 и 3 статьи 38 НК РФ они не являются товаром и не образуют объект налогообложения в связи с реализацией товаров.
Равным образом, пункт 1 статьи 39 НК РФ, непосредственно определяющий понятие реализации товаров (работ, услуг), также устанавливает, что реализация товаров возникает только в случае передачи права собственности на них. В силу данного определения, например, не является реализацией операция по передаче объекта в аренду или возврат из нее – при этом не происходит перехода права собственности.
Поскольку неотделимые улучшения являются частью объекта аренды и собственностью арендодателя с момента их создания, у арендатора по определению никогда не может возникнуть вещное право в отношении улучшений, а потому передача права собственности на такие улучшения отдельно от объекта аренды невозможна. Причем с учетом названного выше пункта 1 статьи 133 ГК РФ даже само использование термина «право собственности на неотделимые улучшения» является некорректным, поскольку право собственности в силу статьи 218 ГК РФ возникает на вещь, а неотделимые улучшения сами по себе не являются вещью – они лишь часть более крупной неделимой вещи (объекта аренды).
В то же время для полноты правового анализа природы неотделимых улучшений следует определить, можно ли квалифицировать выполнение неотделимых улучшений в арендованное имущество в качестве работ, реализуемых в адрес собственника арендуемого имущества.
С учетом пункта 4 статьи 38 и пункта 1 статьи 39 НК РФ реализация результатов выполненных работ возникает по итогам деятельности, имеющей материальный результат, «одного лица для другого лица». Иными словами, реализация результатов работ может происходить только при выполнении таких работ для иного лица и в его интересах. Как следует из абзаца 4 пункта 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», собственник имущества действительно может выступать заказчиком производимых улучшений, но только при условии компенсации их стоимости арендатору, что подтверждало бы его интерес в таких улучшениях.
К слову, в судебных решениях по делу АО «ПГ «Метран» не видно даже намека на такой интерес со стороны собственника, а спорные улучшения выполнены с согласия арендодателя, но без возмещения соответствующих расходов (см. стр. 8 решения суда первой инстанции).
Таким образом, поскольку неотделимые улучшения не являются имуществом и самостоятельной вещью, отличной от объекта аренды, их передача (реализация) в качестве имущества (товара) невозможна в силу закона и их правовой природы. А в том случае, когда они выполнены арендатором за свой счет, без компенсации со стороны собственника объекта аренды, они не могут выступать и результатом работ, который может быть реализован арендодателю.
3. Экономический интерес сторон в неотделимых улучшениях
Равным образом, по мысли Президиума ВАС РФ, согласование собственником имущества проводимых работ «не превращает арендодателя в заказчика и объясняется необходимостью учета его интересов как собственника объекта недвижимости, заинтересованного в сохранении принадлежащего ему имущества от конструктивных и иных повреждений».
Следовательно, само по себе выполнение неотделимых улучшений арендованного имущества еще не означает автоматически действий арендатора в интересах собственника имущества и в стремлении улучшить положение последнего.
Из этого же исходит Пленум ВАС РФ в пункте 26 упомянутого выше Постановления от 30.05.2014 № 33. Согласно абзацу 3 этого пункта, арендатор, не получающий от собственника компенсацию расходов на улучшения, «должен рассматриваться в качестве лица, приобретающего товары (работы, услуги) для нужд своей хозяйственной деятельности».
Кроме того, о невозможности квалифицировать выполнение улучшений в качестве работ в интересах арендодателя говорит то обстоятельство, что налоговый орган, как правило (и в комментируемом деле тоже), не оспаривает правомерность начисления амортизации по правилам главы 25 НК РФ по таким улучшениям. При выполнении работ такое начисление было бы неправомерным, а расходы подлежали бы признанию по правилам пункта 2 статьи 272 и статьи 254 НК РФ в момент передачи результата произведенных работ заказчику. При квалификации неотделимых улучшений в качестве произведенных в интересах арендодателя работ и безвозмездности их передачи, на чем настаивает налоговый орган, в порядке пункта 16 статьи 270 НК РФ подлежали бы исключению и амортизационные расходы арендатора, однако их правомерность инспекция по-прежнему не оспаривает.
Таким образом, по общему правилу, пока не доказано обратное, неотделимые улучшения арендованного имущества выполняются в интересах не арендодателя, а арендатора для ведения им собственной хозяйственной деятельности. При этом арендодатель после возврата ему объекта аренды получает возможность использовать «улучшенное» имущество не потому, что он заказывал такие «улучшения» в своем интересе. «Передача» улучшений в составе арендуемого имущества при возврате последнего из аренды не зависит от воли сторон, а избежать ее можно только путем несения дополнительных расходов на демонтаж улучшений, что неминуемо повлечет причинение ущерба объекту аренды. Требование от сторон подобного экономически неразумного поведения исключительно чтобы избежать негативных налоговых последствий при ведении нормальной хозяйственной деятельности, когда для арендодателя не имеет принципиального значения приведение объекта аренды в первоначальное состояние, очевидно не может быть признано правомерным и оправданным в каком-либо виде.
При сегодняшнем преобладающем подходе к решению комментируемой проблемы, напротив, возникает скорее явная экономическая несправедливость и двойной убыток: арендаторы вынуждены нести часть расходов на объективно необходимые для их работы улучшения за счет чистой прибыли, зачастую не имея права на полный учет расходов. А кроме того, вдобавок от них требуется уплатить за свой счет НДС, вычесть который никому из контрагентов не позволено, но тем самым обрывается цепочка поэтапного исчисления этого налога вопреки известному принципу нейтральности.
4. Пресечение возможных злоупотреблений
Рассуждая с позиции достижения баланса частных и публичных интересов, следует признать, что при определенных обстоятельствах мероприятиями налогового контроля могут быть выявлены ситуации, когда налогоплательщики под видом неотделимых улучшений производят улучшения чужого (арендованного) имущества именно в интересах арендодателя, а не собственных. В таком случае, вероятно, производство улучшений должно быть квалифицировано как выполнение работ в чужом интересе, порядок налогообложения тоже должен основываться на данной квалификации.
О такого рода злоупотреблениях могут свидетельствовать, например, следующие не объяснимые разумными причинами обстоятельства, особенно при взаимозависимости сторон договора аренды:
- отсутствие деятельности налогоплательщика с использованием арендованного имущества, кроме собственно производства его улучшений;
- возврат арендованного имущества после непродолжительной аренды сразу или спустя незначительное время после выполнения улучшений;
- очевидное несоответствие производимых улучшений характеру деятельности самого арендатора;
- возврат объекта спустя незначительное время после выполнения улучшений и получение его обратно в аренду по более высокой стоимости.
Очевидно, что обстоятельства такого рода могут свидетельствовать о недобросовестном использовании налогового режима неотделимых улучшений и об ином экономическом содержании анализируемых операций. С использованием концепций «деловой цели» и «существа над формой» подобные ситуации могут быть легко переквалифицированы, например, в безвозмездное выполнение работ в чужом интересе, а налоговые последствия определены исходя из такой квалификации.
К слову, возвращаясь к делу «ПГ «Метран», исходя из описанных в судами фактов, изложенных, например, в решении Арбитражного суда Челябинской области (с.с. 5, 10), подобные обстоятельства скорее не усматриваются. Договоры аренды были заключены с независимым лицом, действовали на протяжении 8-10 лет, большая часть улучшений произведена в начале периода аренды, но даже самые последние из них выполнены за несколько лет до возврата арендованного имущества. Использование арендованного имущества в производственных целях и в интересах самого налогоплательщика инспекцией явно не оспаривается уже хотя бы в силу согласия с начислением амортизации по улучшениям в период действия договоров аренды.
5. Неприменимость нормы пункта 16 статьи 270 НК РФ
Из изложенного выше следует, что возврат арендованного имущества, в отношении которого были произведены неотделимые улучшения, не может быть квалифицирован как операция по реализации товаров (работ, услуг). Более того, операция по «передаче» неотделимых улучшений невозможна по тем же самым основаниям: неотделимые улучшения не являются имуществом, по общему правилу не признаются результатами работ в налоговых целях, очевидно не являются услугой.
Как следствие, не выполняется ключевое условие для применения указываемого в таких ситуациях пункта 16 статьи 270 НК РФ, в котором идет речь о стоимости «безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав)». В отсутствие объекта передачи (товара, работы, услуги) не может быть осуществлена и сама такая передача. Говоря по-простому, при возврате объекта аренды арендатор ничего кроме этого объекта, и так принадлежащего арендодателю, передать последнему физически не может, а «передача неотделимых улучшений» — это изначально юридически некорректная формулировка, тем не менее, весьма популярная в практике.
В данном случае вполне работает и описанный выше аргумент об отсутствии у собственника арендуемого имущества экономического интереса в получении неотделимых улучшений, а у арендатора – улучшить благосостояние арендодателя за счет безвозмездной передачи ему улучшенного объекта аренды. Положения пункта 16 статьи 270 НК РФ направлены на регулирование именно подобных ситуаций и очевидно неприменимы в настоящем деле. Таким образом, отказ в учете расходов исключительно на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ является неправомерным, указанная норма приведена инспекцией и судами двух первых инстанций неверно.
6. Ошибочное применение подпункта 5 пункта 2 статьи 146 и пункта 3 статьи 170 НК РФ
В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 146 НК РФ не признается объектом налогообложения «передача на безвозмездной основе, оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям».
Как следует из указанного определения, применение этой нормы возможно при выполнении двух условий: передача основных средств, осуществляемая при этом на безвозмездной основе.
Аргументы об отсутствии безвозмездной передачи приведены несколькими абзацами выше. Уже в силу данного обстоятельства применение указанной нормы ошибочно. Равным образом по этой причине при отсутствии реализации по смыслу статьи 39 НК РФ при возврате улучшенного арендованного имущества не возникает и объект налогообложения НДС по статье 146 НК РФ с последующей обязанностью исчислить налог с реализации (а такая квалификация тоже популярна на практике).
Дополнительно здесь можно было бы порассуждать о том, что неотделимые улучшения не могут признаваться и основным средством в налоговых целях, поскольку, например, в главе 25 НК РФ они лишь во много приближены к ним по своему режиму, но прямо исключены из объема понятия «основное средство», под которым в пункте 1 статьи 257 НК РФ понимается именно имущество, используемое в качестве средств труда. Однако и без данного аргумента очевидна неприменимость подпункта 5 пункта 2 статьи 146 НК РФ в рассматриваемой ситуации.
Как следствие, у инспекции не было оснований для применения положений подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, поскольку налогоплательщиком не осуществлялись операции, предусмотренные пунктом 2 статьи 146 НК РФ (подпункт 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ). Возврат имущества из аренды вообще является налогово-нейтральной операцией. Впрочем, как и прекращение использования имущества по объективным обстоятельствам. И уж тем более оно не является операцией, являющейся основанием для восстановления налога. Применительно к природе НДС с точки зрения принципа нейтральности данного налога к аналогичному выводу пришел и Суд ЕС при рассмотрении соответствующего вопроса (пункты 19-20, ECJ, 09 July 2020, Case C 374/19, Request for a preliminary ruling under Article 267 TFEU from the Bundesfinanzhof (Federal Finance Court, Germany). Здесь же на полях следует отметить, что обязанность по восстановлению налога не должна возникать в зависимости от фигуры собственника арендуемого имущества при отсутствии экономической разницы в самой аренде у частных лиц и госорганов, иной подход противоречил бы принципу равенства участников экономических отношений.
7. Право налогоплательщика на учет расходов
Из прямого указания абзаца 6 пункта 1 статьи 258 НК РФ следует, что неотделимые улучшения представляют собой особый объект учета, не являющийся имуществом или основным средством, расходы на осуществление которых учитываются в особом порядке путем начисления амортизации. Направленность расходов в виде неотделимых улучшений на получение дохода обусловлена собственной предпринимательской деятельностью арендатора (см. Определение СКЭС ВС РФ от 13.12.2019 № 301-ЭС19-14748 по делу № А43-5424/2018 ООО «Сладкая жизнь Н.Н.»), а не последующим распоряжением арендованным имуществом.
Право на учет документально подтвержденных и экономически обоснованных расходов установлено пунктом 1 статьи 252 НК РФ, гарантируя налогоплательщику возможность полного учета соответствующих затрат, если иное прямо не следует из специальных положений главы 25 Кодекса. Равным образом специальные положения налогового законодательства могут предусматривать особый порядок учета тех или иных расходов (не нарушая при этом принципа полноты учета расходов). Однако такие положения не предусмотрены для остаточной стоимости неотделимых улучшений в случае возврата объекта аренды до истечения срока полезного использования улучшений и их полной амортизации.
В отсутствие специальных положений в данном случае по аналогии может быть применена норма подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ, позволяющая налогоплательщику учесть в составе внереализационных расходов остаточную стоимость основных средств, выводимых из эксплуатации. По своему экономическому содержанию прекращение возможности использования неотделимых улучшений в результате возврата объекта аренды собственнику равнозначно ликвидации основного средства, которое больше нельзя использовать в деятельности, направленной на получение дохода.
В этом контексте удивительно выглядит предложенный налоговым органом (в изложении судов) довод о том, что в целях налогообложения прибыли якобы должен действовать принцип «зеркальности», а учету расходов у арендатора обязательно должен корреспондировать доход арендодателя, поэтому в отсутствие такого дохода в силу подпункта 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ права на расходы у арендатора не возникает в принципе. Вероятно, в такой логике арендатор в принципе не должен иметь права и на учет амортизационных расходов по неотделимым улучшениям, однако это прямо противоречит положениям той же статьи 256 НК РФ, да и налоговый орган, насколько видно из судебных актов по комментируемому делу, амортизационные расходы не оспаривал.
Представляется, что правомерность учета таких затрат поставлена законодателем в зависимость исключительно от общих требований статьи 252 НК РФ и их связи с основной деятельностью: неотделимые улучшения должны быть произведены арендатором в первую очередь «для себя». Такой подход полностью соответствует названному выше принципу полноты учета понесенных экономически обоснованных расходов. Лишение налогоплательщика соответствующего права влечет экономически необоснованное избыточное налогообложение и дискриминацию по сравнению с теми налогоплательщиками, которые осуществляют аналогичные капитальные вложения в собственные объекты основных средств, – последние вправе списать идентичные произведенные затраты в порядке амортизации, либо включить их в состав внереализационных расходов при выбытии основного средства до истечения срока полезного использования. Подобного рода дискриминация в зависимости от вида права, на котором налогоплательщик владеет основным средством, – аренда или собственность – нарушает конституционно значимый принцип равенства налогообложения и экономического основания налога (пункт 3 статьи 3 НК РФ).
Безусловно, изложенные выше мысли могут вызвать некоторые возражения или вопросы у вдумчивого читателя, однако до сегодняшнего дня мне не приходилось видеть их мотивированное опровержение там и тогда, когда отдельные суды воспринимали не формально-лоскутный подход Минфина, а все же погружались в правовую и экономическую природу арендных отношений. Думаю, не зря именно такое погружение и дало единодушный результат среди профессионалов на студенческом конкурсе четыре года назад.
В ряде случаев арендатор проводит работы по улучшению арендованного объекта. Рассмотрим налоговый и бухгалтерский учет расходов на создание неотделимых улучшений у арендатора.
