Введение . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3
Глава I. Порядок разрешения налоговых споров в Великобритании . . . . . . . . 11
§ 1. Общая характеристика механизма рассмотрения налоговых споров . . . . . . 11
§ 2. Организационно-правовой механизм разрешения налоговых споров . . . . . . 34
2.1. Порядок рассмотрения налоговых споров институтом Общих Комиссаров . . . .39
2.2. Порядок рассмотрения налоговых споров институтом Специальных Комиссаров .64
2.3. Порядок рассмотрения налоговых споров судебными органами . . . . . . . . 86
Глава II. Порядок разрешения налоговых споров в ЕС . . . . . . . . . . . . . .92
§ 1. Общая характеристика Суда ЕС: структура, юрисдикция и процедура . . . . .92
§ 2. Суд ЕС и суды Великобритании: принципы взаимодействия по вопросам
налогового права . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108
§ 3. Трансграничные налоговые споры с участием Великобритании . . . . . . . .115
Заключение . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147
Список источников и литературы . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153
Приложение 1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158
Приложение 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159
Приложение 3 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160
Введение . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3
Глава 1. Понятие налогового спора, правовые условия его возникновения и
разрешения . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .15
§ 1. Конфликт в сфере налоговых отношений как предпосылка возникновения
налогового спора . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .15
§ 2. Функция налогового спора как способа гарантии защиты прав и интересов
налогоплательщиков . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .32
§ 3. Понятие и признаки налогового спора . . . . . . . . . . . . . . . . . . .45
§ 4. Проблемы применения налогового законодательства в Российской Федерации и
основные направления разрешения возникающих в практике налоговых споров . . . 72
Глава 2. Отдельные направления разрешения налоговых споров в Российской
Федерации . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86
§ 1. Виды возникающих в практике налоговых споров и основные проблемы
применения налогового законодательства при их разрешении . . . . . . . . . . .86
§ 2. Спорные вопросы исчисления и уплаты НДС . . . . . . . . . . . . . . . . 100
§ 3. Проблемы правоприменения при налогообложении операций по передаче
имущественных прав . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125
§ 4. Проблемы правопонимания в практике исчисления и уплаты налога
на прибыль . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145
Заключение . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162
Список используемой литературы . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 172
Причины налоговых споров
Несмотря на устойчивое стремление налоговой службы снизить количество конфликтов, они все еще остаются одной из наиболее распространенных и сложных категорий дел в арбитражной практике. Очевидно, что мероприятий, проводимых ФНС РФ (формирования единой системы применения закона, учета судебных решений при проведении проверок, улучшения налогового администрирования плательщиков налогов), недостаточно для сокращения числа обращений граждан и компаний в суд. Причиной появления таких споров также является постоянное развитие налогового законодательства, что порождает двусмысленность, неопределенность и противоречие норм друг другу.
- незаконности нормативных правовых актов в сфере налогов и сборов;
- незаконности ненормативных правовых актов налоговых органов и действий (бездействия) должностных лиц (в том числе, по поводу отказа от возмещения НДС);
- взыскания обязательных платежей и санкций (в том числе по поводу взыскания за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках);
- возврата из бюджета средств, излишне взысканных налоговыми органами либо излишне уплаченных налогоплательщиками;
- возмещения убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.
Так, в первой половине 2017 года по инициативе налоговых органов было начато 10 856 производств о взыскании обязательных платежей и санкций на общую сумму 5 279 936 тысяч рублей, из них 3407 дел закончились удовлетворением исковых требований. Таким образом, с помощью суда налоговой службе удалось взыскать 3 116 179 тысяч рублей.
связи с тем, что случаи обжалования вышестоящим должностным лицам налоговых органов встречаются достаточно редко, сделано предложение о лишении вышестоящих должностных лиц налоговых органов права рассматривать жалобы на действия или бездействие должностных лиц налогового органа, сохранив это право лишь за вышестоящими налоговыми органами. Обоснована необходимость создания в структуре Управления Федеральной налоговой службы по субъекту РФ отдела по работе с жалобами налогоплательщиков, который следует наделить полномочиями по рассмотрению жалоб налогоплательщиков, лишив таких полномочий юридические отделы вышестоящих налоговых органов.
диссертации рассматривается организация процедуры рассмотрения жалобы в вышестоящем налоговом органе. Для устранения возможности злоупотреблений со стороны налоговых органов, предлагается установить запрет на участие в работе комиссии по рассмотрению жалоб налогоплательщиков должностных лиц того налогового органа, действие
(бездействие) которого обжалуется. Обосновывается необходимость предоставления налоговым органам права самостоятельно изменять или отменять вынесенные ими ранее решения и акты.
Указывается на целесообразность специализации при рассмотрении налоговых споров как в рамках арбитражного, так и в рамках гражданского судопроизводства. Для более полного и эффективного рассмотрения судебных дел, вытекающих из налоговых правоотношений, судьи должны иметь не только юридическое, но и соответствующее экономическое образование в области налогообложения.
Проводится исследование зарубежного опыта по организации судебного порядка разрешения налоговых споров. В рамках судопроизводства налоговые споры в некоторых странах рассматриваются специализированными налоговыми или финансовыми судами. Однако общее количество споров, рассматриваемых такими судами, незначительно по сравнению с числом дел, решенных во внесудебном порядке. По сравнению с
количеством налоговых споров, рассматриваемых российскими арбитражными судами, этот показатель ниже в 3-4 раза.
Диссертант приходит к выводу, что создание налоговых судов в России, как предлагают многие исследователи, не снимет окончательно проблему увеличения числа таких споров в нашей стране, а только лишь перераспределит нагрузку между арбитражными судами и вновь созданными налоговыми судами. Предлагается, в первую очередь, обратиться к опыту зарубежных стран по урегулированию налоговых споров в досудебном порядке, который эффективно используется практически во всех государствах.
Второй параграф Порядок внесудебного урегулирования налоговых споров в Российской Федерациипосвящен рассмотрению порядка досудебного рассмотрения налоговых споров в рамках самого налогового органа без обращения в юрисдикционный орган, а также порядка внесудебного обжалования ненормативных актов, действий (бездействия)
налоговых органов. Обосновывается, что совершенствование данного порядка путем внесения изменений в нормативные правовые акты позволило бы более действенно использовать механизм разрешения налоговых споров и частично решить проблему большого числа налоговых споров,
рассматриваемых в судебном порядке.
В литературе нет единого мнения по поводу того, какие налоговые споры требуют обязательного досудебного урегулирования в рамках самого налогового органа без обращения в юрисдикционный орган. Установлено,
что Налоговый кодекс РФ только в одном случае четко указывает, что до обращения в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику
(иному лицу) добровольно уплатить сумму соответствующей налоговой санкции (абз. 2 п. 1 ст. 104 Налогового кодекса РФ). Налоговым кодексом РФ четко не закреплен перечень ситуаций, когда требуется обязательное досудебное разрешение налогового спора.
На основе анализа судебной практики делается вывод, что арбитражные суды также по-разному подходят к вопросу определения
случаев, при которых должен быть обязательно соблюден порядок досудебного урегулирования спора. Отсутствие конкретного перечня вопросов, по которым должны приниматься меры по досудебному урегулированию, приводит к тому, что в одних и тех же ситуациях суды выносят противоречивые решения. В связи с этим, предлагается закрепить в Налоговом кодексе РФ более четкий перечень вопросов, по которым досудебный порядок урегулирования налоговых споров является обязательным.
В связи с тем, что большое количество налоговых споров связано с вынесением решений по результатам выездных налоговых проверок,
предлагается уже на данном этапе предоставить налогоплательщикам право оспаривать действия налоговых органов. По мнению автора, следует внести соответствующие изменения в НК РФ о том, что налогоплательщики, в
случае несогласия с действиями инспекторов во время проверки, могут направлять письменную жалобу в налоговую инспекцию. Указанная жалоба должна быть рассмотрена налоговым органом в течение пяти дней с момента получения и рассматриваться руководителем налогового органа.
апреля 2001 года № ВП-6-18/274. Анализ названных документов показывает,
что большая часть содержащихся в них положений не только регулирует организационное обеспечение прохождения жалоб налогоплательщиков, но и устанавливает дополнительные (по отношению с закрепленным в Налоговом кодексе РФ) правила принятия и рассмотрения жалоб.
По мнению автора, порядок подачи и рассмотрения жалоб налогоплательщиков вышестоящими налоговыми органами и должностными лицами должен быть закреплен в Налоговом кодексе РФ. Предлагается изменение ныне действующей процедуры обжалования в вышестоящий налоговый орган в части следующих положений. Необходимо закрепление в Налоговом кодексе РФ четкого перечня оснований для оставления жалобы без рассмотрения. Предлагается исключить такое основание, как оставление жалобы без рассмотрения при наличии документально подтвержденной информации о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом. В этом случае должно быть вынесено определение о направлении жалобы по подведомственности. Обосновывается предложение об обязательном приостановлении действия обжалуемого решения налогового органа в случае подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган.
Сформулировано положение о том, что участие налогоплательщика при рассмотрении комиссией жалобы должно быть обязательным во всех случаях. При этом налогоплательщику должно быть предоставлено право давать необходимые пояснения и представлять необходимые документы.
Предлагается закрепить в Налоговом кодексе РФ право налогоплательщиков привлекать специалистов, не являющихся работниками налоговых органов,
для дачи соответствующих разъяснений по сложившейся ситуации. По мнению автора, следует исключить из Налогового кодекса РФ норму о дополнительных проверках, проводимых вышестоящими налоговыми органами.
В третьем параграфе Роль судебных органов в разрешении налоговых споров в Российской Федерацииисследуется значение актов судебного толкования и судебно-арбитражная практика в разрешении налоговых споров. Особое внимание уделено актам Конституционного Суда РФ,
которые играют важную роль в разрешении налоговых споров. Одной из существенных проблем, с которой сталкиваются и налогоплательщики, и
правоприменители, автор называет большое количество оценочных,
субъективных понятий, используемых КС РФ.
Автор исходит их того, что действенным инструментом,
обеспечивающим баланс интересов налогоплательщиков и государства,
должно стать публичное обсуждение решений, принимаемых Конституционным Судом РФ, а также другими высшими судебными инстанциями.
Причинами усиления роли арбитражных судов в разрешении налоговых споров названы следующие. Процессуально-судебное законодательство в настоящее время более совершенно, чем процессуально-
налоговые нормы. Действующие нормы Налогового кодекса РФ,
регламентирующие порядок разрешения налоговых споров, отличаются противоречивостью, несогласованностью, пробелами, отсутствием единых процессуальных форм для осуществления одних и тех же властных актов. В
связи с этим акты судебных органов вынуждены восполнять указанные недостатки налогового законодательства.
Обращено внимание на значение постановлений Федеральных арбитражных судов и возможности их использования в разрешении конкретных налоговых споров. Обосновывается положение о том, что при разрешении конкретного налогового спора налогоплательщик, равно как и суд, в первую очередь должен обратиться к судебной практике по схожим делам своего округа, и лишь в отсутствие подобной практики в данном регионе — обращаться к постановлениям иных Федеральных арбитражных судов. Предлагается закрепить указанное положение в Федеральном законе
«Об арбитражных судах в Российской Федерации».
В четвертом параграфе Обеспечение баланса интересов налогоплательщиков и налоговых органов как способ минимизации налоговых споровисследуются проблемы поиска разумного баланса интересов и возможностей основных участников налоговых правоотношений, совершенствования правового статуса налогоплательщика и полномочий налоговых органов.
Установлено, что поиск разумного баланса прав налогоплательщиков и полномочий налоговых органов означает необходимость ограничения
применяемых к налогоплательщику мер принуждения в тех пределах, в каких это необходимо для обеспечения выполнения государством своих функций.
По мнению автора, данный принцип должен стать главным при последующей доработке положений Налогового кодекса РФ.
Диссертант акцентирует внимание на правомочиях налоговых органов по применению бесспорного порядка решения отдельных вопросов налогового администрирования (в частности, о применении налоговых санкций, о досрочном расторжении договоров о налоговом кредите, о
взыскании налога в определенных случаях). Обосновано, что при введении процедуры бесспорного взыскания налоговых санкций, необходима ее четкая регламентация в налоговом законодательстве, с тем, чтобы избежать противоречивых ситуаций на практике. Особую важность приобретают способы защиты налогоплательщиком своих прав при взыскании с него налогов и налоговых санкций в бесспорном порядке. Вносится предложение о необходимости установления срока для обжалования решения о взыскании налоговых санкций: таким сроком следует считать один месяц со дня истечения срока, установленного в требовании. При этом решение должно вступать в законную силу только лишь по истечении срока на обжалование.
Исследован опыт зарубежных стран по использованию налогоплательщиком своих прав на получение информации от налоговых органов. Делается вывод, что российское налоговое законодательство может использовать опыт таких стран, как Франция, Швеция, США, Германия, в
осуществлении процедуры фискального рескрипта, то есть выдачи предварительного заключения о налоговых последствиях той или иной сделки. Активное использование налогоплательщиком своих прав на получение информации от налоговых органов, например, в связи с налогообложением тех или иных заключаемых в будущем сделок, позволит решить проблему еще до ее появления, что исключит необходимость спора с налоговым органом.
Предложена следующая процедура получения таких заключений от налоговых органов. Налогоплательщик подает запрос о налоговых
последствиях планируемых сделок и операций. Налоговый орган в течение трех месяцев готовит и выдает соответствующее заключение, которое в будущем оно не может быть пересмотрено налоговым органом. Выдача заключений должна осуществляться на уровне не ниже Управлений Федеральной налоговой службы по субъекту РФ.
Анализ норм Налогового кодекса РФ, закрепляющих право налогоплательщика получать от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, позволил сделать вывод о необходимости принятия мер по совершенствованию информационной и разъяснительной работы. Предложены меры по совершенствованию системы информирования налогоплательщиков. Срок для ответов налоговых органов на запросы налогоплательщиков должен быть установлен в один месяц и закреплен Налоговым кодексом РФ. Необходимо установить, что в случае, если налогоплательщик действовал в соответствии с ошибочным разъяснением налогового органа, то ставка пени уменьшается в два раза.
заключении излагаются итоги проведенного исследования, делаются обобщения и выводы, а также формулируются предложения по совершенствованию законодательства.
приложении диссертантом разработан проект закона о внесении изменений в раздел VII Налогового кодекса РФ «Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц».
По теме диссертационного исследования автором опубликованы следующие работы
1. Миронова СМНекоторые проблемы совершенствования налогового законодательства Российской Федерации на современном этапе. VIII
2. Миронова СМПридание актам законодательства о налогах и сборах обратной силы: проблемы правоприменения // Ученые записки. Выпуск пятый.
МДосудебный порядок урегулирования налоговых споров. IX Межвузовская конференция студентов и молодых ученых г. Волгограда и Волгоградской области, ноябрь 2004 года. Волгоград: Издательство ВОЛГУ, 2005. (0,1 п.л.);
МВлияние судебной практики на совершенствование налогового законодательства // Ученые записки. Выпуск шестой. Волгоград:
Издательство ВИЭСП, 2005. (0,4 п.л.); 5. Оксанич НИМиронова СМЗащита прав налогоплательщиков //
Профсоюзы и реализация прав и свобод личности в Российской Федерации: сб.
материалов научно-практической конференции / сост. и отв. ред. Г.Д. Долженко.
МОбеспечение баланса публичных и частных интересов в налоговой сфере // Социально-гуманитарные знания. 2006. № 6. (0,3 п.л.).
Соседние файлы в папке Шахрай
На правах рукописи
Миронова Светлана Михайловна
МЕХАНИЗМ РАЗРЕШЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
12.00.14 — Административное право, финансовое право, информационное
Автореферат диссертации на соискание ученой степени
кандидата юридических наук
Диссертация выполнена в негосударственном образовательном учреждении Волгоградский институт экономикисоциологии и права
Научный руководительдоктор юридических наук, профессор
Селюков Анатолий Дмитриевич
Официальные оппонентыдоктор юридических наук, профессор
Ручкина Гульнара Флюровна
Бакаева Ольга Юрьевна
Ведущая организацияГОУ ВПО «Волгоградская академия МВД России»
Защита состоится «___»_________2006 года в ____ часов на заседании диссертационного совета Д-212.239.02 при ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права» по адресу: 410056, г. Саратов, ул. Чернышевского, д. 104.
С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права»
Автореферат разослан «____» ___________ 2006 года
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследованияВ налоговом праве взаимоотношения между налоговыми органами, налогоплательщиками и иными обязанными субъектами основываются на началах неравенства участников налоговых правоотношений, их субординационном характере.
Однако не следует противопоставлять интересы той и другой стороны,
поскольку налоговые органы и государство в целом, с одной стороны, и
налоговообязанные субъекты, с другой стороны, в конечном итоге,
заинтересованы в поддержке друг друга.
Противопоставление их интересов есть результат либо умысла, либо непроработанности правового механизма их взаимоотношений. В связи с этим очевидно, что действующая налоговая система нуждается в установлении баланса интересов публичного и частного характера.
Налоговый спор как итог противопоставления таких интересов, по сути, следует рассматривать как нежелательное явление, но если оно присутствует, то государство должно принимать меры по его урегулированию. Тот факт, что в настоящее время наблюдается рост числа налоговых споров, свидетельствует о наличии больших резервов правового обеспечения функционирования налоговой системы. В общем числе дел,
разрешенных арбитражными судами, доля налоговых споров постоянно увеличивается. Таких дел за 2005 год было рассмотрено 425 тысяч 236 дел против 207 тысяч 485 дел в 2002 году. Таким образом, рост числа налоговых споров, за период с 2002 по 2005 год составил 205%.
Налоговые споры как комплекс правоотношений представляют собой одну из наиболее сложных категорий дел в судебной практике. Суду нередко противостоит не просто бухгалтер, как представитель налогоплательщика, а
нанятые крупные юридические фирмы, специализирующиеся на поиске налоговых лазеек и на защите состоятельных налогоплательщиков различными способами.
Аналитическая записка к статистическому отчету о работе арбитражных судов Российской Федерации в 2005 году // Официальный сайт Высшего Арбитражного Суда РФ http://www.arbitr.ru.
В то же время, суды вынуждены зачастую решать такие налоговые споры, которые формально не требуют больших судебных прений. Нередко рассматриваются дела по искам налоговых органов о взыскании налоговых санкций при отсутствии какого-либо спора, когда налогоплательщик не оспаривает решение налогового органа, однако по разным причинам не может выполнить такое решение. Таким образом, суды превращаются в придаток органов административной власти.
Вместе с тем, в практике налогообложения отсутствует традиция использования внесудебных механизмов разрешения налоговых споров.
Причиной тому является, во-первых, наличие предвзятого ведомственного подхода в деятельности налоговых органов, на что указывает заместитель Министра финансов РФ С.Д. Шаталов. Он отмечает, что налоговые органы злоупотребляют своими возможностями, не проводят политику поддержки добросовестного налогоплательщика и не заботятся о формировании налоговой культуры, предполагающей взаимное уважение всех участников налоговых правоотношений. Во-вторых, отмечается неразработанность процедуры внесудебного разрешения налоговых споров, недостаточность отражения этого вопроса в налоговом законодательстве. В результате при попытках обжаловать решения налоговых органов налогоплательщик чувствует себя незащищенным.
Важность установления соответствующих процедур разрешения споров во внесудебном порядке отмечает и Президент РФ, который в своем Бюджетном послании Федеральному Собранию РФ о бюджетной политике в
2006 году к числу первоочередных мер в области налогового администрирования относит досудебное урегулирование налоговых споров.
При этом в Послании указывалось, что эти меры должны были быть реализованы уже в 2005 году.
Таким образом, отсутствие четкого механизма разрешения налоговых споров делает затруднительной, с одной стороны, реализацию законно
Российский налоговый курьер. 2004. № 7.
Бюджетное послание Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации о бюджетной политике в 2006 году // Финансы. 2005. № 6. С. 3-7.
предоставленных прав налогоплательщиков, а с другой — реализацию государством своих фискальных интересов по наполнению бюджета.
Устранение недостатков разрешения налоговых споров является первоочередной мерой воздействия государства на налоговую сферу.
Разработка механизма разрешения налоговых споров, его теоретическое обоснование, закрепление принципов правового обеспечения урегулирования налоговых споров, изучение организационного обеспечения механизма разрешения налоговых споров, а также исследование непосредственно судебного и внесудебного порядка разрешения налоговых споров актуальны и значимы в настоящее время и требуют серьезного
Степень разработанности темы исследованияПроблематика правового обеспечения налоговых споров достаточно активно
рассматривается в налогово-правовой литературе. В основном уделяется внимание аспектам судебного механизма разрешения налоговых споров.
Широко известны труды таких авторов, как А. И. Бабкин, О.В.
Бойков, Э.Н. Нагорная, И.В. Цветков и других.
В основном вопросы правового регулирования налоговых споров затрагиваются в контексте анализа общего механизма налогообложения,
выявления особенностей взимания налогов или сборов, порядка осуществления налогового контроля и применения налоговых санкций. В
данной области имеется ряд научных работ А.В. Брызгалина, Д.В.
Винницкого, А.В. Демина, В.Н. Ивановой, М.В. Карасевой, В.Е.
Кузнеченковой, В.А. Парыгиной, Г.В. Петровой, Д.М. Щекина и других.
Непосредственно налоговые споры как объект научного исследования присутствуют в трудах таких авторов, как Е.Б. Лупарев, Д.Б. Орахелашвили,
С.В. Ярославцева и ряда других. В то же время в названных работах не достаточно полно раскрыты вопросы обеспечения механизма разрешения налоговых споров.
Вопросы порядка и способов разрешения налоговых споров рассматриваются чаще всего через призму защиты прав налогоплательщиков.
Данный аспект проблемы налоговых споров изучен такими авторами, как Ю.А. Крохина, С.Г. Пепеляев, А.А. Тедеев, Н.И. Химичева.
Результаты научных исследований проблем налоговых споров в других странах отражены в работах О.А. Борзуновой, И.А. Гончаренко, И.И.
В то же время большинство публикаций затрагивают лишь практические аспекты, не останавливаясь подробно на теоретических проблемах налоговых споров. В теории до сих пор нет четкой концепции налогового спора. В юридической литературе не получило должного научного освещения понятие «механизм разрешения налоговых споров», не ясны его содержательные, структурные элементы. При этом, несмотря на использование термина «механизм» применительно к налоговым спорам (у
И.А. Гончаренко, А.С. Захарова, С.В. Ярославцевой), ни одна из работ не раскрывает понятие «механизм разрешения налоговых споров».
До сих пор не было осуществлено исследование механизма разрешения налоговых споров на монографическом уровне. Можно признать, что несмотря на большое количество работ, посвященных отдельным аспектам порядка разрешения налоговых споров, остаются актуальными вопросы снижения количества налоговых споров, освобождения судов от участия в разрешении малозначимых вопросов по налоговым спорам, а также создания достаточной теоретической базы для комплексного решения обозначенных проблем.
Таким образом, состояние правового обеспечения налоговых споров и недостаточный уровень научных исследований по данной проблеме обусловило тематику диссертационного исследования.
При проведении исследований автор также обращался к работам специалистов в области теории государства и права, конституционного,
финансового, административного, гражданского процессуального и арбитражного процессуального права, конфликтологии, таких, как Н.Г.
Александров, С.С. Алексеев, А.П. Алехин, М.И. Байтин, Д.Н. Бахрах, Н.С.
Бондарь, С.В. Бошно, В.В Бутнев, Н.В. Витрук, Г.А. Гаджиев, О.Н.
Горбунова, А.А. Демин, П.Ф. Елисейкин, И.А. Жеруолис, В.М. Жуйков, А.Б.
Зеленцов, В.Б. Исаков, Ю.М. Козлов, Н.М. Конин, П.И. Кононов, В.М.
Корельский, В.А. Кряжков, В.Н. Кудрявцев, В.В. Лазарев, В.М. Лебедев,
Е.Г. Лукьянова, А.В. Малько, В.М. Манохин, М.Д. Матиевский, Н.И.
Матузов, Л.А. Морозова, Ю.К. Осипов, И.В. Панова, В.Д. Перевалов, Л.Л.
Попов, В.Н. Протасов, М.Б. Разгильдиева, И.В. Рукавишникова, К.А. Сасов,
А.К. Саркисов, А.Д. Селюков, Д.А. Смирнов, В.М. Сырых, Н.Н. Тарусина,
Р.О. Халфина, Н.Ю. Хаманева, Н.И. Химичева, В.Н. Хропанюк, М.А.
Черемин, Н.А. Чечина, Д.М. Чечот, Б.С. Эбзеев, В.Ф. Яковлев, В.В. Ярков и некоторых других авторов.
При написании работы были изучены исследования в области налогообложения таких российских экономистов, как А.П. Балакина, В.Г.
Пансков, С. В Разгулин, С.Д. Шаталов и некоторых других.
Кроме того, были использованы исследования дореволюционного и советского периода таких авторов, как С.Н. Абрамов, С.К. Гогель, М.Д.
Загряцков, С.И. Иловайский, В.Л. Исаченко, А.Ф. Клейнман, С.А. Корф, Е.
Носов, Д.И. Полумордвинов, Л.И. Поволоцкий, С.И Тергукасов, И.М.
Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, складывающиеся по поводу реализации механизма разрешения налоговых споров в Российской Федерации в условиях предпринимаемых государством усилий по упорядочению налоговых отношений, попыток завершения налоговой реформы, создания предпосылок для снижения уровня конфликтности в налоговой сфере.
Предмет диссертационного исследования – совокупность правовых норм финансового, административного и иных отраслей законодательства,
позиции и взгляды ученых, работающих по данному направлению, а также соответствующая правоприменительная практика.
Цель диссертационного исследования состоит в анализе механизма разрешения налоговых споров в Российской Федерации, определении его понятия, выявлении его основных признаков, раскрытии состояния
организационного и правового обеспечения данного механизма, выявлении недостатков нормативно-правового регулирования порядка разрешения налоговых споров в Российской Федерации и формулировании предложений по его совершенствованию.
Достижение поставленной цели обусловило постановку следующих
определить понятие налогового спора, выявить его содержание,
рассмотреть виды налоговых споров;
сформулировать понятие механизма разрешения налоговых споров,
выявить его основные признаки, определить его структурные элементы,
показать место механизма разрешения налоговых споров в налоговой системе;
проследить эволюцию развития российского законодательства в части урегулирования налоговых споров;
классифицировать систему принципов, обеспечивающих разрешение налоговых споров;
раскрыть особенности организационного обеспечения механизма разрешения налоговых споров;
налоговых споров во внесудебном и судебном порядке;
определить пути минимизации количества налоговых споров в Российской Федерации и выработать конкретные предложения по совершенствованию действующего законодательства в данной сфере.
Методологическую основу диссертационного исследования
составляют современные методы научного познания. Для решения поставленных задач автор использовал как общенаучные, так и частнонаучные методы исследования, включая методы диалектического познания, системного анализа; историко-правовой, логический, формально-
юридический методы; метод сравнительного правоведения, анализ научных,
нормативных и практических материалов. Основой теоретической базы
исследования выступили также современные концепции теории государства и права, финансового, административного права.
Научная новизна работы заключается в том, что диссертация представляет собой одно из первых в российском налоговом праве монографическое системное исследование механизма разрешения налоговых споров в Российской Федерации, направленное на раскрытие как теоретических аспектов, так и практических проблем его организационно-правового обеспечения. В диссертации предложена модель решения организационных и правовых аспектов механизма разрешения налоговых споров в Российской Федерации, содержащая соответствующие предложения по совершенствованию законодательства.
На защиту вынесены следующие положения и выводы, которые содержат элементы новизны и направлены на совершенствование механизма разрешения налоговых споров в Российской Федерации:
Уточнено понятие налогового спора как налогово-правового отношенияотражающего противоречие интересов государства и налогоплательщиков, иных участников налоговых правоотношений по поводу применения норм налогового права, разрешаемого уполномоченным юрисдикционным органом или по согласованию сторон. Определены существенные признаки налоговых споров, отражающие их правовую природу: 1) объект спора – интерес участников спора; 2) субъектный состав;
осуществление в установленной законом форме и разрешение компетентным государственным органом. Дана классификация налоговых споров по различным основаниям: по субъектному составу; по процессуальному положению участников; исходя из видов общественных отношений; в зависимости от порядка разрешения налогового спора.
Сформулировано определение понятия «механизм разрешения налоговых споров», под которым понимается взятая в единстве система правовых и организационных средств, обеспечивающих порядок результативного взаимодействия участников налоговых правоотношений с
целью разрешения налоговых споров. Структурными элементами механизма
разрешения налоговых споров названы:
нормы процессуального налогового права, регулирующие порядок разрешения налоговых споров;
юридические факты, обусловливающие возникновение, развитие и прекращение налоговых споров;
отношения по разрешению налоговых споров (налогово-юрисдикционная деятельность).
3. Раскрыт признак системности принципов организационно-правового обеспечения порядка разрешения налоговых споров и предложена их классификация. Признак системности предполагает необходимость учета принципов разрешения налоговых споров, содержащихся в различных отраслях законодательства и, в то же время, взаимосвязанных друг с другом,
взаимодополняемых в своем проявлении. Классификация принципов предполагает выделение их в четыре группы. Первая группа – принципы,
закрепленные в Конституции РФ. Вторая группа принципов соответствует судебному порядку разрешения налоговых споров. Третья группа принципов составляет сообразно процессуальные принципы, обеспечивающие разрешение налоговых споров во внесудебном порядке. Четвертая группа принципов – это общие принципы налогового права, играющие определенную роль при разрешении налоговых споров. В связи с отсутствием отработанного механизма разрешения налоговых споров показано, что ряд принципов не находят своего применения. Обосновано предложение о необходимости нормативного закрепления таких принципов внесудебного порядка разрешения налоговых споров, как доступность,
состязательность сторон, а также процессуального равенства сторон при разрешении налоговых споров во внесудебном порядке.
4. Обосновано предложение по созданию специализированных уполномоченных органов государства в рамках системы налоговых органов,
призванных объективно решать во внесудебном порядке налоговые споры. В
частности, вносится предложение о необходимости создания в структуре
Доступ к каталогу только после регистрации на сайте — Регистрация
Досудебное урегулирование налоговых споров — это процедура рассмотрения и разрешения обращений, жалоб, апелляционных жалоб на действия, бездействия и решения налоговых органов вышестоящей инстанцией внутри ведомства.
Право на обжалование действий налоговых органов в административном порядке предусмотрено, в первую очередь, Налоговым кодексом РФ (статьи 137 и 138). Кроме этого, к актуальной правовой базе по этому вопросу следует отнести:
- Постановление Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 года № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».
- Информацию ФНС России «О разъяснении порядка досудебного урегулирования налоговых споров» (приведена на сайте www.nalog.ru по состоянию на 31 марта 2014 года).
С помощью досудебного порядка урегулирования налоговых споров можно:
- выразить несогласие с актом проверки и результатами мероприятий налогового контроля;
- заявить возражение на акт о выявлении фактов налоговых нарушений;
- обжаловать вступившее или не вступившее в силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
- обжаловать действия и бездействие налоговых органов.
Досудебное урегулирование налоговых споров — это оперативный и действенный метод разрешения конфликтов о приостановлении операций по счетам, о возложении обязанности уплатить налог, пеню, штраф, а также по иным решениям налогового органа, которые требуют быстрого реагирования налогоплательщика.
Согласно статье 139 НК РФ жалоба на решение и действие налогового органа подается в вышестоящий орган внутри ведомства, но через инстанцию, чье поведение обжалуется. Алгоритм действий в этом случае будет следующим:
- Составление жалобы, обращения, апелляционной жалобы.
- Подача документов в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика по почте, через интернет (на официальном сайте ФНС России, управлений по субъектам, единого портала государственных услуг) или лично по месту нахождения ведомства.
- Участие в рассмотрении жалобы в налоговом органе (по желанию заявителя).
- Получение решения по результатам рассмотрения обращения и при необходимости — обращение в суд.
Как свидетельствует практика, возможные варианты решения спора в порядке досудебного урегулирования — это:
отмена решения налогового органа о доначислении налога и санкций за его несвоевременную оплату;
вынесение решения об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности;
отмена решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение правонарушения;
признание действий или бездействия налоговых органов неправомерными и принятие мер по устранению допущенных ими нарушений.
Среди плюсов процедуры досудебного урегулирования налоговых споров, безусловно, оперативность и простота. Согласно статье 140 НК РФ, срок рассмотрения жалобы и апелляционной жалобы на решение о привлечение к ответственности составляет 1 месяц со дня ее получения, а других жалоб — 15 дней. Продлить этот срок может руководитель налогового органа, но не более чем на 1 месяц и 15 дней соответственно.
Досудебное урегулирование не требует оплаты государственной пошлины и не несет каких-либо судебных расходов для заявителя. Кроме этого, Закон № 130-ФЗ закрепил возможность налогоплательщика приостановить исполнение решения налогового органа, которое обжалуется, до итогового решения по обращению. Эту процедуру заявитель инициирует самостоятельно и подтверждает свое намерение банковской гарантией.
Среди минусов досудебного урегулирования налоговых споров — отсутствие права отказаться от этой процедуры, потеря времени в ожидании решения налогового органа, а также низкий процент удовлетворения ведомством требований налогоплательщиков. В ситуации, когда досудебное урегулирование не принесло ожидаемых результатов, необходимо обращаться в суд.
Виды налоговых споров
Классификация налоговых споров — это скорее вопрос теории, чем практики. Вместе с тем, обобщение конфликтов по конкретному параметру и распределение их на группы позволяет получить наиболее полное представление о поводах, причинах и особенностях этих конфликтов. Чаще всего налоговые споры разделяют по следующим признакам:
- стороне-инициатору;
- предмету обжалования;
- содержанию требований;
- порядку рассмотрения.
В зависимости от инициатора спора выделяют:
- споры от имени налогоплательщиков;
- споры по обращениям налоговых, таможенных органов;
- споры по инициативе иных лиц, вовлеченных в налоговые правоотношения.
По предмету обжалования все конфликты условно делятся на споры о выполнении фискальных обязательств и споры о восстановлении нарушенных прав незаконными действиями государственных органов. На основании содержания требований, предъявляемых участниками конфликта, их можно разделить на споры о взыскании санкций, недействительности решений налоговых органов, возмещении убытков от незаконных действий должностных лиц.
По стадиям рассмотрения все споры делятся на:
- досудебные;
- судебные.
Налоговые судебные споры
Разрешение налоговых судебных споров в суде — это процедура обжалования актов налоговых органов ненормативного характера, а также действий или бездействия должностных лиц по поводу налогов и сборов в арбитражном суде. Право на обращение в суд с налоговым спором предусмотрено в статье 138 Налогового кодекса РФ. Участникам таких споров также следует руководствоваться:
- положениями Арбитражного процессуального кодекса и Налогового кодекса РФ;
- правовыми позициями, отраженными в судебных актах Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ;
- законами и подзаконными нормативно-правовыми актами, которые регулируют предмет спора.
В результате удовлетворения требований заявителя в судебном порядке решения налоговых органов по вопросам доначисления налогов, наложения штрафных санкций за несвоевременную уплату налога, привлечение налогоплательщика к ответственности, а также другим поводам могут быть признаны недействительными, а действия или бездействие — незаконными. Решение суда в пользу заявителя позволяет восстановить нарушенные права и получить возмещение ущерба.
Причины обращения налогоплательщиков в суд, как правило, следующие:
несоответствие акта налогового или таможенного органа закону или иному нормативно-правовому акту;
нарушение действиями налоговых органов прав и интересов налогоплательщиков в экономической деятельности;
возложение налоговыми органами на заявителя незаконных обязанностей;
создание налоговыми органами искусственных препятствий нормальному ведению предпринимательства и иной экономической деятельности.
Процедура разрешения налогового спора в суде состоит из таких этапов:
- получение заявителем решения налогового органа в порядке досудебного урегулирования спора;
- составление заявления;
- подача его в арбитражный суд;
- участие в судебном рассмотрении дела;
- получение на руки решения суда по предмету спора.
Согласно АПК РФ заявление по налоговому спору подается в течение 3 месяцев со дня, когда заявителю стало известно о нарушении его прав. Как правило, такие дела рассматриваются в суде в течение 3 месяцев со дня поступления, однако в особых случаях срок рассмотрения может быть продлен до 6 месяцев.
Особенность рассмотрения налогового спора в суде — наличие у заявителя жалобы, которая подавалась в порядке досудебного урегулирования спора. Такое обращение фактически является основой для искового заявления. Существенно, что при споре с налоговым органом именно последний обязан доказывать правомерность своих действий. В отношении истца в этом случае действует презумпция правомерности действий. Вариантами разрешения спора в пользу заявителя в арбитражном суде являются:
- отмена полностью или частично решения налогового органа;
- признание действия иди бездействия незаконным;
- возложение судом на налоговый орган обязанности совершить требуемые действия.
По сравнению с вышестоящим налоговым органом суд, безусловно, обладает беспристрастностью и непредвзятостью, что дает налогоплательщику больше шансов на восстановление нарушенных прав. В ходе судебного рассмотрения спора заявитель может ходатайствовать о приостановлении выполнения оспариваемого решения, банковскую гарантию в этом случае предоставлять не нужно. Вместе с тем судебный спор требует значительно большего количества затрат как материального, так и нематериального характера. Речь идет об оплате судебного сбора, судебных издержках, временных и интеллектуальных затратах.
Налоговые споры — особая категория судебных споров, которая является индикатором состояния взаимоотношений налогоплательщиков и фискальной службы. Несмотря на современные возможности стадии досудебного урегулирования, судебное обжалование решений и действий налоговых органов продолжает оставаться актуальным.
Что понимают под термином «налоговые споры»?
Теоретики утверждают, что всякий спор о налогах и сборах является налоговым, но не всякий конфликт с участием фискальных органов есть налоговый. Этот вида спора характеризуется такими индивидуальными признаками (особенностями):
Характером спорного правоотношения
Налоговым является только тот спор, который вытекает из властных отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношений в процессе налогового контроля и обжалования актов и действий налоговых органов.
Участниками налогового спора с одной стороны выступают налоговые и таможенные органы, а с другой — налогоплательщики (физические, юридические лица, их филиалы, представительства, обособленные подразделения) и другие лица, на которые возложены обязанности по исчислению и уплате налогов, например, кредитные организации.
Юридическим неравенством участников
Одна сторона этого спора всегда представляет интересы государства.
Протеканием в определенной законом форме (досудебного и судебного конфликта) и разрешением в арбитражном суде.
Так, в производстве арбитражных судов субъектов Российской Федерации за первое полугодие 2017 года находилось 16 815 дел, связанных с применением налогового законодательства. По сравнению с показателем за этот же период предыдущего года, количество споров незначительно увеличилось (в 2016 году в указанный период на рассмотрении в судах находилось 16 719 производств этого типа).
Согласно статистике большинство налоговых споров инициируется фискальными органами и касается взыскания обязательных платежей и санкций. В первом полугодии 2017 года суды субъектов РФ рассмотрели 10 856 таких дел, а в 2016 году — 10 047. При этом требования истцов по данным спорам были удовлетворены только в 1/3 рассмотренных случаев.