Несмотря на широкое использование в действующем законодательстве понятия «ненормативный правовой акт», его определения там нет. Однако этот пробел восполнен судебной практикой. Хотя неясность приведенного определения породила значительное количество споров о том, какие документы налоговых органов являются ненормативными актами и могут быть оспорены налогоплательщиками. Кроме того, неправомерные действия должностных лиц ИФНС, обжалуемые налогоплательщиками, могут быть самыми разными. Анализируя судебную практику, автор помогает разобраться с предметом обжалования в спорах с налоговыми органами.
алогоплательщик может обжаловать ненормативные акты налоговых органов, действия и бездействия их должностных лиц. Это право является одной из гарантий соблюдения налоговыми органами требований закона. О том, как правильно подготовить жалобу в вышестоящий налоговый орган и в суд, какие тонкости при этом необходимо учесть, пойдет речь в статьях, публикуемых в этом и следующем номерах журнала. Сейчас рассмотрим, что можно обжаловать.
В статье 2 НК РФ определено, что налоговые отношения являются властными. Раскрывая содержание этого положения, Конституционный Суд РФ (КС РФ) неоднократно в своих решениях указывал на то, что «налоговая обязанность имеет особый, публично-правовой характер, а ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой; налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, соответствующие же органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся налоговые суммы» (см. постановление КС РФ от 17.07.2005 № 9-П, определения КС РФ от 07.12.2010 № 1572-О-О, от 27.12.2005 № 503-О и от 07.11.2008 № 1049-О-О).
Очевидно, что подобная публичная направленность налогового законодательства должна компенсироваться обеспечением частных интересов налогоплательщиков и прежде всего – их защитой от принятия налоговиками неправомерных решений и злоупотребления ими своими полномочиями. Одной из таких гарантий является право налогоплательщиков на обжалование актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.
В соответствии со ст. 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.
Порядок реализации данного права определен гл. 19 и 20 НК РФ, а также гл. 25 Гражданского процессуального кодекса РФ и гл. 24 Арбитражного процессуального кодекса РФ.
Анализ этих норм позволяет выделить два принципиальных момента.
Во-первых, предметом обжалования могут выступать:
- ненормативные правовые акты налоговых органов;
- действия должностных лиц налоговых органов;
- бездействие должностных лиц налоговых органов.
Отметим, что арбитражная практика позволяет налогоплательщикам использовать и иные способы защиты своих прав. Например, могут подаваться имущественные требования о возврате суммы излишне взысканного или уплаченного налога (см. постановление Президиума ВАС РФ от 05.12.2006 № 8689/06 по делу № А43-19639/2005-30-646), требования о признании обязанности по уплате налога исполненной (см. постановление Президиума ВАС РФ от 15.01.2013 № 7034/12 по делу № А53-20653/11) и т.п.
Во-вторых, основными условиями для обжалования являются:
- неправомерность обжалуемых ненормативных правовых актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц;
- заинтересованность лица в обжаловании, т.е. нарушение обжалуемыми актами, действиями и (или) бездействием его прав и законных интересов;
- своевременность подачи жалобы, т.е. подача административной или судебной жалобы в установленные законом сроки.
Рассмотрим особенности определения налогоплательщиками предмета обжалования.
Что подразумевает досудебный порядок обжалования ненормативных правовых актов и действий (бездействия) налоговых органов? Всегда ли эта процедура обязательна или есть исключения? На что бухгалтерам следует обратить внимание в связи с изменениями, вступившими в силу в нынешнем году? Какие требования выдвигаются к жалобе и ее структуре? Какова практика досудебного обжалования? Как часто удовлетворяются жалобы по досудебному обжалованию? Об этом журнал «Налоговый учет для бухгалтера» побеседовал с руководителем направления судебной практики АКГ «Уральский союз» Дмитрием Ширяевым.
последних изменениях в НК РФ о досудебном обжаловании ненормативных правовых актов и действий (бездействия) налоговых органов наш журнал побеседовал с руководителем направления судебной практики АКГ «Уральский союз» Дмитрием Ширяевым. Он рассказал, как изменились порядок и требования к жалобе, в каких случаях можно сразу обратиться в суд, можно ли рассчитывать на объективность, если рассмотрением жалоб на налоговиков занимаются сами налоговики, и как часто удовлетворяются жалобы.
Ширяев Дмитрий Викторович
Руководитель направления судебной практики аудиторско-консалтинговой группы «Уральский союз». Работает в компании с 2011 года.
Окончил юридический факультет МГУ им. М.В. Ломоносова по специальности «Гражданский процесс».
Профессиональный опыт в области налоговых споров, налогового и юридического консалтинга: успешно провел более 100 арбитражных дел по налоговым спорам (в т.ч. по защите крупнейших налогоплательщиков) по оспариванию результатов выездных и камеральных налоговых проверок, возврату экспортного НДС и переплат из бюджета; имеет многолетний опыт сопровождения налоговых проверок, составления возражений на акты по их итогам и участия в дальнейшей досудебной защите налогоплательщиков, а также налогового консультирования; участвовал в проведении due diligence (более 25 проверок); является автором статей и комментариев в ведущих профессиональных и деловых СМИ.
– Дмитрий Викторович, что подразумевает досудебный порядок обжалования ненормативных правовых актов и действий (бездействия) налоговых органов?
– Досудебное обжалование включает в себя апелляционные жалобы на решения налоговиков, не вступившие в силу, а также просто жалобы на те же решения (уже вступившие в силу) и иные ненормативные акты (требования, уведомления и прочее).
– Расскажите о последних изменениях в законодательстве по этому вопросу.
– Федеральным законом от 02.07.2013 № 153-ФЗ1 введен обязательный досудебный порядок обжалования всех актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц в связи с принятием новой редакции статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, помимо общеобязательности обжалования изменился и сам порядок обжалования.
– Всегда ли эта процедура обязательна или есть исключения?
– До 1 января 2014 года обязательное досудебное обжалование применялось только к решениям, вынесенным по итогам камеральных и выездных налоговых проверок. С текущего года досудебная стадия стала обязательной почти для всех налоговых споров (кроме имущественных исков об обязании возвратить налоги).
– Вы сказали, что досудебный порядок обжалования стал иным. Что изменилось принципиально? На что бухгалтерам следует обратить внимание?
– Процесс досудебного обжалования затронул целый ряд изменений. Во-первых, срок для обжалования не вступивших в силу решений налоговых органов с десяти рабочих дней увеличен до одного месяца, по остальным ненормативным актам, а также действиям и бездействию должностных лиц налоговых органов – до года.
Во-вторых, все жалобы теперь следует подавать через налоговый орган, ненормативные акты (решения, требования), действия или бездействия которого обжалуются. Ранее такой порядок действовал только в отношении апелляционных жалоб на не вступившие в силу решения.
В-третьих, статьей 139.2 Налогового кодекса РФ установлена структура жалобы и требования к ней.
В-четвертых, введен институт оставления жалобы без рассмотрения при ее не подписании, не подтверждении полномочий представителя, повторности жалобы и при ее отзыве.
В-пятых, существенные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки теперь вместо безусловных оснований к отмене решения стали лишь основанием (и не безусловным) для того, чтобы вышестоящий налоговый орган даже при отмене решения инспекции сам заново рассмотрел материалы проверки. Это положение закреплено в пункте 5 статьи 140 Налогового кодекса РФ.
В-шестых, установлены новые сроки для рассмотрения жалоб, не связанных с решениями по итогам налоговых проверок. Такие жалобы (например, на требования о представлении документов, решения о привлечении к ответственности за непредставление налоговых деклараций и другие) должны быть рассмотрены в течение пятнадцати рабочих дней. Срок их рассмотрения может быть продлен на пятнадцать рабочих дней. Ранее такой срок продления рассмотрения существовал для всех жалоб. Теперь рассмотрение жалоб на решения по итогам проверок может быть продлено на месяц.
В-седьмых, срок на обращение в арбитражный суд уже в силу закона стало возможным отсчитывать со дня истечения срока на рассмотрение жалобы.
– Расскажите подробнее о том, какие требования выдвигаются к жалобе и ее структуре.
– Федеральный закон № 153-ФЗ ввел в действие новую статью 139.2 Налогового кодекса РФ, которая предусматривает требования к форме и содержанию жалобы и апелляционной жалобы. Она должна быть подана в письменной форме, подписана лицом, ее подавшим, или его представителем. В документе следует указать фамилию, имя, отчество и место жительства физического лица, подающего жалобу, или наименование и адрес организации, подающей жалобу. Нужно будет прописать обжалуемый акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц; наименование налогового органа, акт ненормативного характера которого, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются, а также основания, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены, и требования лица, подающего жалобу.
В жалобе можно указать номера телефонов, факсов, адреса электронной почты и иные необходимые для своевременного рассмотрения жалобы сведения. Допускается приложить документы, подтверждающие доводы лица, подающего жалобу.
– Согласно изменениям налогоплательщику, который хочет обжаловать ненормативный акт налоговой инспекции или определенные действия (бездействие) инспектора, нужно обращаться только в ту инспекцию, которая нарушила его права. Нет ли здесь исключений или лазеек?
– Хотя теперь прямо установлен только вариант подачи жалоб через нижестоящий налоговый орган, никто не мешает продублировать жалобу подачей ее напрямую. Последствия прямой подачи жалобы в виде оставления без рассмотрения, возвращения и тому подобного законом не предусмотрены. А ведь именно прямой вариант обжалования может помочь пресечь «хитрости» нарушивших закон налоговых инспекций, «теряющих» жалобы налогоплательщиков.
– Совершенно верно. Им теперь отводится до месяца при апелляционном обжаловании решений по итогам проверок и до года – при подаче всех остальных жалоб.
– Дмитрий Викторович, Вы не в курсе, какова практика досудебного обжалования? Налоговики говорят о том, что она очень эффективна. Дескать, количество дел, доведенных до суда по оспариванию ненормативных актов, действий (бездействия) налоговых органов, сократилось, благодаря процедуре, в разы.
– Объективная статистика досудебного рассмотрения неизвестна. На практике при обжаловании решений по камеральным проверкам процент удовлетворения жалоб невелик, поскольку Управление Федеральной налоговой службы России снимает только наиболее одиозные и не крупные по сумме претензии. Обжалование решений по итогам выездных проверок со значительным числом эпизодов доначислений более эффективно. Самые слабые претензии вышестоящие налоговые органы стараются не доводить до суда, так как они портят общую картину и выставляют проверяющих перед судом в невыгодном свете.
– Бывают ли ситуации, когда можно сразу обращаться в суд?
– Сразу идти в суд можно только с имущественными требованиями. Это влечет затраты значительных сумм на уплату госпошлины в процентах от суммы требований. Поэтому пропуск досудебной стадии наиболее эффективен по бесспорным делам, например, по взысканию процентов за просрочку возврата налога на добавленную стоимость по подтвержденным суммам налога. В остальных же случаях прямой путь либо дорог, либо юридически невозможен.
– Какие требования можно отнести к имущественным?
– Это споры об обязании налоговой инспекции возвратить или зачесть излишне уплаченные или взысканные налоги, об обязании возместить налог на добавленную стоимость, а также об обязании уплатить проценты за просрочку возврата (зачета) указанных сумм.
– Можно ли рассчитывать на объективность, если рассмотрением жалоб на налоговиков занимаются сами налоговики, в отличие от суда, где дело рассматривают независимые арбитры?
– Рассчитывать можно не на объективность, а на осторожность вышестоящего налогового органа. У налоговиков есть внутренняя статистика по судебным отменам. И чтобы ее не ухудшать совсем уж неперспективными эпизодами, их могут отменить на досудебной стадии.
– Как часто, исходя из Вашей практики, удовлетворяются жалобы по досудебному обжалованию? Судя по статистике налоговиков, цифра невелика.
– Этой цифре можно верить. Планы по сбору налогов никто не отменял. Но важен вид проверки (выездная она или камеральная), количество эпизодов и суммы доначислений по ним. Чем больше разных эпизодов и меньше суммы, тем выше шанс налогоплательщика. Поэтому каждая проверка индивидуальна, и свои шансы нужно определять самостоятельно.
Согласно нашей практике при выездных проверках и многоэпизодных решениях по ним часть доначислений снимается почти всегда, иногда снимается до половины эпизодов. Но о суммах претензий этого сказать нельзя: снимается меньшая их часть.
– Можно ли подвести какие-то итоги, ведь досудебный порядок действует с 2009 года? Насколько часто организации, пройдя всю процедуру обжалования, доводят дело до суда?
– Сейчас уже нет смысла оценивать досудебную процедуру. Ей нужно просто следовать, поскольку в силу закона она стала практически неизбежной для тех, кто хочет отстаивать свои права дальше, в суде. Отсутствие оспаривания обычно имеет место там, где итог проверки – по разным причинам – устраивает обе стороны. Но какой-либо статистики нет, так как компании, специализирующиеся на оспаривании претензий налоговиков, о «полюбовных» исходах проверок обычно просто не узнают.
Искать плюсы или минусы процедуры смысла нет. Следует использовать обязательную процедуру там, где она более эффективна. Досудебное обжалование начинается еще со стадии подачи возражений на акт проверки. Поэтому, если акт или его часть написаны с явными арифметическими или логическими ошибками, можно пожертвовать необязательной стадией возражений, чтобы те же дефекты, что указывались и в акте, были перенесены в решение. В этом случае шанс на отмену ненормативного акта вышестоящим налоговым органом повышается. Только вот правильно определить, как применять эти две стадии досудебного обжалования, лучше все же с помощью профессионалов.
Беседовал Валентин Стародубцев
Обжалование действий и бездействия
В силу ст. 33 НК РФ должностные лица налоговых органов обязаны действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами. Не секрет, что данное положение не всегда реализуется на практике. Поэтому деятельность по обжалованию противоречащих закону действий и бездействия должностных лиц налоговых органов занимает значительное место в претензионной работе налогоплательщиков. В качестве предмета обжалования в данном случае выступает активное или пассивное поведение должностных лиц инспекций, нарушающее права и законные интересы налогоплательщиков.
Исходя из п. 1 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 10.02.2009 № 2 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих» под действием должностных лиц налоговых органов следует понимать властное волеизъявление таких лиц, которое не облечено в форму ненормативного акта, но повлекло нарушение прав и свобод налогоплательщика или создало препятствия к их осуществлению. К бездействию же относится неисполнение должностным лицом налогового органа обязанности, возложенной на него нормативными правовыми и иными актами, определяющими полномочия этих лиц (должностными инструкциями, положениями, регламентами, приказами).
Из приведенных определений следует, что неправомерные действия должностных лиц налоговых органов, обжалуемые налогоплательщиками, могут быть различными. Анализ судебной практики позволил выделить наиболее часто встречающиеся.
Во-первых, к ним относятся действия по выдаче налогоплательщикам справок о состоянии расчетов с бюджетом, в которых указана задолженность по уплате налогов, пеней и штрафов, право на взыскание которой (в соответствии со ст. 70, 46–48 НК РФ) утрачено налоговыми органами. В данном случае имеется в виду несоблюдение инспекторами сроков, установленных в:
- ст. 70 НК РФ (сроки направления требования об уплате налога);
- ст. 46 НК РФ (сроки обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика – индивидуального предпринимателя или юридического лица, находящиеся в банке);
- ст. 47 НК РФ (сроки обращения взыскания на иное имущество налогоплательщика – индивидуального предпринимателя или юридического лица);
- ст. 48 НК РФ (сроки обращения взыскания на имущество налогоплательщиков – физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями).
На основании вступившего в законную силу судебного акта, состоявшегося по заявлению об обжаловании таких действий, налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган с требованием о признании налоговой задолженности безнадежной к взысканию (подп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ). О положительной практике обжалования налогоплательщиками таких действий см., например, постановления ФАС Московского округа от 18.01.2013 по делу № А40-49924/12-115-293, ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.09.2012 по делу № А19-1192/2012, ФАС Поволжского округа от 07.12.2011 по делу № А55-3754/2011.
Во-вторых, для налогоплательщиков – физических лиц актуальным является обжалование незаконных действий налогового органа по начислению налогов. Известно, что сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, по общему правилу рассчитывает сам налогоплательщик. Однако в силу ст. 362 и 396 НК РФ, а также ст. 5 Закона РФ от 09.12.1991 № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц» налоговый орган берет на себя обязанность по исчислению за налогоплательщиков – физических лиц транспортного, земельного налога и налога на имущество физических лиц.
Данная обязанность реализуется посредством направления таким налогоплательщикам налоговых уведомлений – не позднее 30 дней до наступления срока платежа. Нередко инспекторы ошибочно направляют налогоплательщикам уведомления, например, на уплату транспортного налога с автомобиля, снятого с учета, с квартиры, находящейся в собственности у иного лица, и т.п. В судебной практике накоплен опыт признания таких действий незаконными (см., например, определение Верховного Суда РФ от 16.02.2011 № 69-В10-15).
В-третьих, широкое распространение на практике приобретают такие незаконные действия должностных лиц налоговых органов, как неправомерное направление в банк инкассовых поручений о списании денежных средств со счетов налогоплательщиков. В силу ст. 46 НК РФ при неуплате или неполной уплате налогоплательщиком налога в установленный срок обязанность по его уплате исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика в банках и его электронные денежные средства. Такое взыскание налога производится по решению ИФНС путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему необходимых денежных средств.
Принятие решения о взыскании, а также направление в банк инкассового поручения производится не позднее двух месяцев после истечения срока для добровольного исполнения требования об уплате налога. Как правило, действия должностных лиц ИФНС по направлению в банк инкассовых поручений обжалуются в связи с нарушением указанного срока (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 15.01.2008 № 8922/07 по делу № А49-5369/2006-256а/8).
В-четвертых, в качестве предмета обжалования выступают различные действия должностных лиц налоговых органов при осуществлении контрольных мероприятий. В качестве примеров можно привести:
- обжалование действий при производстве выемки документов и предметов (см., например, постановление ФАС Московского округа от 12.10.2012 по делу № А40-15826/12-121-144);
- обжалование действий по истребованию у налогоплательщика определенных документов (см., например, постановление ФАС Московского округа от 28.04.2012 по делу № А40-87461/11-99-409);
- обжалование действий по осмотру помещений налогоплательщика (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.11.2006 по делу № А56-34779/2005) и т.п.
В-пятых, часто в качестве предмета обжалования выступает бездействие должностных лиц налогового органа, связанное с отказом возвратить излишне уплаченные или взысканные суммы налогов, а также с отказом выплатить проценты на сумму излишне взысканного налога. Согласно п. 6 ст. 78 и п. 5 ст. 79 НК РФ сумма излишне уплаченного или взысканного налога подлежит возврату по заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения инспекцией такого заявления. При этом вместе с суммой излишне взысканного налога налоговый орган должен уплатить налогоплательщику проценты на сумму излишне взысканного налога, начисленные по ставке рефинансирования Банка России со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата.
Нарушение должностными лицами налоговых органов этих требований влечет признание их бездействия незаконным (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 20.03.2012 № 13678/11 по делу № А27-15478/2010, постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.03.2012 по делу № А13-10771/2010, от 20.12.2012 по делу № А56-12353/2012).
В следующем номере проанализируем условия для обращения в вышестоящий налоговый орган и в суд.
Обжалование ненормативных правовых актов
В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.01.2009 по делу № А70-1763/2008 отмечено, что ненормативный правовой акт представляет собой «акт индивидуального характера, изданный уполномоченным должностным лицом, влекущий возникновение, изменение или прекращение прав, обязанностей лица, которому он адресован, обязательный для исполнения и, как следствие, влекущий наступление неблагоприятных последствий в случае его неисполнения».
Применительно к налоговым отношениям особое значение приобретает определение ненормативного акта, которое дал Пленум ВАС РФ.
В п. 48 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – постановление Пленума ВАС РФ № 5) отмечено, что «под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика».
Неясность приведенного определения на практике породила значительное количество споров о применении его в отношении большого круга документов, принимаемых налоговыми инспекциями. За более чем десятилетнюю историю в судебной практике накопилось много правовых позиций по этим спорам, которые могут быть полезны для налогоплательщиков.
Акты налоговых проверок
Первое, на что следует обратить внимание, – к ненормативным правовым актам, подлежащим обжалованию, не относятся акты налоговых проверок. Об этом также сказано в п. 48 постановления Пленума ВАС РФ № 5: содержащееся в ст. 137 и 138 НК РФ понятие акта, подлежащего обжалованию, отлично по своему значению от понятия акта, указанного в ст. 100 и 101.1 НК РФ.
Данное разъяснение полноценно воспринято нижестоящими судами.
ФАС Поволжского округа в постановлении от 16.04.2012 по делу № А12-12971/2011 указал, что акты об обнаружении фактов, которые свидетельствуют о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122, 123 НК РФ), не могут быть обжалованы. Дело в том, что они составляются рядовыми сотрудниками налоговых инспекций, а не руководителями (заместителями руководителя) ИФНС, как того требует постановление Пленума ВАС РФ № 5.
В 2010 г. сложившаяся по рассматриваемому вопросу судебная практика была оценена Конституционным Судом РФ.
В определении от 27.05.2010 № 766-О-О КС РФ подчеркнул, что акт налоговой проверки, как следует из положений ст. 100 НК РФ, предназначен для оформления результатов такой проверки и сам по себе не порождает изменений в правах и обязанностях налогоплательщика. По итогам рассмотрения данного акта ИФНС принимается решение, которое может быть обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган или в суд. При этом нормы действующего законодательства не препятствуют тому, чтобы в ходе такого обжалования, среди прочего, было проверено соблюдение налоговой инспекцией требований, предъявляемых к составлению акта налоговой проверки.
На основе этой правовой позиции арбитражные суды стали приходить к выводу о том, что акт проверки носит не властный характер, а лишь констатирующий.
ФАС Поволжского округа в постановлении от 13.01.2011 № А12-9819/2010 отметил, что «действия инспектора по составлению акта проверки по своей правовой природе имеют констатирующий, а не властный, обязывающий характер. Обжалуемые действия по составлению акта, как и сам акт камеральной налоговой проверки, не содержат обязательных предписаний, распоряжений, влекущих юридические последствия». Следовательно, акт налоговой проверки не отвечает признакам ненормативного акта, подлежащего обжалованию.
Письма налоговиков
Немало споров возникало на практике относительно возможности обжалования различных писем, направляемых налоговыми органами налогоплательщиками. Обратите внимание: несмотря на то что этот документ указан в постановлении Пленума ВАС РФ № 5 как акт налогового органа, который может быть обжалован, сложившаяся судебная практика предлагает оценивать содержание каждого такого письма в отдельности.
В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.12.2009 по делу № А33-4572/2009 рассматривалось заявление налогоплательщика о признании недействительным письма ИФНС, которым определено, что выездная налоговая проверка будет проводиться по месту нахождения налогового органа. По мнению заявителя, обжалуемое письмо непосредственно повлияло на его законные права и интересы. Определяя место проведения выездной налоговой проверки, оспариваемый документ изменяет предусмотренный законом порядок взаимодействия инспекции и проверяемого лица. Суд первой инстанции признал оспариваемое письмо ненормативным актом. Он исходил из того, что оно подписано заместителем начальника инспекции и определяет место проведения проверки, тем самым изменяя права налогоплательщика, предусмотренные НК РФ, связанные с представлением налоговому органу пояснений по исчислению и уплате налогов, заверенных копий истребуемых документов, ознакомлением проверяющих должностных лиц с подлинными документами, присутствием при проведении проверки.
В свою очередь суды апелляционной и кассационной инстанций не согласились с подобным обоснованием, отметив, что к ненормативным актам относятся акты государственных органов и должностных лиц, устанавливающие, изменяющие или отменяющие права и обязанности определенного круга лиц, а также создающие правила поведения, рассчитанные на однократное применение. По своей правовой природе ненормативный правовой акт является актом применения правовой нормы к конкретным фактическим обстоятельствам, влекущим возникновение, изменение или прекращение правоотношения между персонально определенными лицами, на которых распространяется действие указанного акта. Учитывая это, суды подчеркнули, что права и обязанности налогоплательщика возникли у налогоплательщика в связи с принятием решения о проведении выездной налоговой проверки и для их реализации не имеет значения место проведения налоговой проверки, поэтому оспариваемое письмо самостоятельно не может изменять или устанавливать соответствующие права и обязанности.
Другой показательный пример – постановление ФАС Московского округа от 03.07.2009 по делу № А40-82248/08-139-372.
Из содержания постановления следует, что налогоплательщик обратился в суд с требованием о признании недействительным письма Управления ФНС России по субъекту РФ, разъясняющего налогоплательщику на основании поданного им заявления порядок уплаты налога на прибыль организаций при изъятии земельного участка для государственных нужд. По мнению компании, ответ УФНС России по г. Москве не основывался на нормах законодательства. Суд кассационной инстанции прекратил производство по делу, поскольку изложенный в письме ответ на вопрос заявителя представляет собой позицию Управления по вопросу о содержании ряда норм налогового законодательства, распространяющихся на неопределенный круг лиц, а не только на отношения с участием налогоплательщика. При этом суд отметил, что оспоренное письмо не является ненормативным правовым актом, так как:
- не содержит его признаков, в частности, обязательных для исполнения предписаний;
- носит разъяснительный, информационный характер;
- не порождает обязанность налогоплательщика по безусловному исполнению содержащихся в нем разъяснений;
- не может рассматриваться в качестве акта, носящего индивидуальный характер.
Следовательно, правовых оснований для признания письма недействительным не имеется. ВАС РФ подтвердил позицию нижестоящего суда в определении от 10.09.2009 № ВАС-11887/09.
В то же время судебной практике известны случаи признания недействительными писем налоговых органов.
ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 14.10.2008 по делу № А70-3406/2008 согласился с нижестоящими судами в том, что письмо Управления ФНС России по субъекту РФ, возлагающее на налогоплательщика не предусмотренную законом обязанность направить в ИФНС уведомление о переходе на упрощенную систему налогообложения, может быть признано недействительным. Суды отметили, что обжалуемое письмо УФНС по Тюменской области содержит обязательные предписания. Так, оно возлагает на налогоплательщика обязанность по применению общей системы налогообложения, подтверждает правомерность действия инспекции по непринятию декларации в связи с отсутствием права на применение упрощенной системы налогообложения и является обязательным для исполнения организацией.
Обжалование в порядке ст. 101. 4 НК РФ
Куда более неоднозначными являются выводы судов о возможности обжалования решений вышестоящих налоговых органов, принятых в порядке административного обжалования решений налоговых инспекций. Напомним, что с 01.01.2009 в НК РФ был установлен обязательный досудебный порядок обжалования решений налоговых органов о привлечении к налоговой ответственности или об отказе в привлечении к ней. При применении этого положения возникала масса споров (в том числе противоречивая судебная практика) относительно его распространения на обжалование решений налоговых инспекций, принятых в порядке ст. 101.4 НК РФ, решений об отказе в возмещении сумм НДС, подачи в суд заявления имущественного характера о возврате налога и т.п.
С августа 2013 г. данная проблема во многом снята в связи с принятием и вступлением в силу Федерального закона от 02.07.2013 № 153-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации». Этим законом введен обязательный досудебный порядок обжалования всех актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействий их должностных лиц.
В то же время как до августа 2013 г., так и после этой даты, для налогоплательщиков актуален ряд правовых позиций арбитражных судов, высказанных применительно к обжалованию решений вышестоящих налоговых органов.
Во-первых, судами сформулирован вывод о том, что если налогоплательщик, обжалуя в вышестоящем налоговом органе решение налоговой инспекции в полном объеме, не привел обоснование своих требований по отдельным эпизодам, то досудебный порядок обжалования все равно считается соблюденным.
Президиум ВАС РФ в постановлении от 19.04.2011 № 16240/10 по делу № А75-7261/2009 отметил, что при указании в просительной части апелляционной жалобы требования об отмене решения налогового органа полностью факт отсутствия в жалобе доводов, опровергающих выводы ИФНС по отдельным эпизодам, не свидетельствует о намерении налогоплательщика обжаловать решение частично.
Некоторые суды исходят даже из того, что о соблюдении налогоплательщиком досудебного порядка обжалования всего решения налоговой инспекции может свидетельствовать также частичное обжалование такого решения в вышестоящем налоговом органе (т.е. указание в просительной части жалобы требования об отмене решения налоговой инспекции лишь в части).
Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 13.01.2011 по делу № А55-3171/2010 подчеркнул, что «налоговое законодательство связывает возможность обжалования решения о привлечении к ответственности в судебном порядке именно с фактом оспаривания этого решения в вышестоящем налоговом органе, независимо от того, в каком объеме оно обжаловалось ранее».
ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 20.03.2012 по делу № А58-6572/2010 также допустил возможность судебного обжалования решения налоговой инспекции в полном объеме даже при условии обжалования его в вышестоящем налоговом органе в какой-либо части, поскольку в ином случае налогоплательщик будет лишен возможности устранить допущенное нарушение и, как следствие, будет нарушено его конституционное право на судебную защиту.
В то же время в судебной практике имеется и обратная позиция, не позволяющая налогоплательщику в рассматриваемых условиях обжаловать решение налоговой инспекции в суде.
ФАС Московского округа в постановлении от 20.04.2011 по делу № А40-169861/09-127-1404 пришел к следующему выводу: «Поскольку налогоплательщик вправе обжаловать часть решения налогового органа, а НК РФ не содержит обязанности налогового органа рассматривать в полном объеме решения инспекции о привлечении налогоплательщика к ответственности в случае, если последний обжалует решение инспекции по эпизодам, обжалование только части решения в вышестоящем налоговом органе влечет возникновение права на судебное обжалование именно в этой части решения».
Во-вторых, суды, как правило, предоставляют налогоплательщику право обжаловать в суде не только решение налоговой инспекции, но и решение вышестоящего налогового органа, принятое в результате административного обжалования решения налоговой инспекции. Прежде всего этот вывод касается случаев, когда вышестоящий налоговый орган изменяет решение налоговой инспекции, ухудшая положение налогоплательщика (например, произведя дополнительные доначисления сумм налогов).
ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 10.05.2012 по делу № А73-4501/2011 в связи с этим указал, что ст. 137 и 138 НК РФ не содержат запрета на обжалование ненормативных актов вышестоящих налоговых органов, изменивших решения нижестоящего налогового органа.
В отличие от рассмотренной, неоднозначной в судебной практике является ситуация, при которой вышестоящий налоговый орган оставляет обжалуемое в административном порядке решение налоговой инспекции без изменений. Одна группа судов исходит из того, что судебному обжалованию в этом случае подлежит лишь оставленное без изменения решение налоговой инспекции, а решение вышестоящего налогового органа обжаловано быть не может, поскольку не затрагивает прав налогоплательщика, имеет констатирующий характер.
Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 28.05.2012 по делу № А79-8055/2011 указано, что «оспариваемое налогоплательщиком решение вышестоящего налогового органа не нарушает его права и охраняемые законом интересы, не порождает каких-либо правовых последствий».
Этот же вывод нашел отражение в рекомендациях Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа от 14.10.2010. Совет указал: если доводы налогоплательщика о незаконности решения вышестоящего налогового органа по жалобе сводятся только к незаконности обжалованного в административном порядке решения налоговой инспекции, то в удовлетворении такого требования налогоплательщика должно быть отказано. Этот же подход, по мнению совета, должен иметь место и в случае, если решение налоговой инспекции оспаривается одновременно с решением вышестоящего налогового органа по жалобе и суд признает решение налоговой инспекции незаконным.
В то же время другая группа судов придерживается принципиально иного подхода и полагает, что решения вышестоящих налоговых органов обладают признаками ненормативных актов и также могут быть обжалованы в суде.
ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 24.08.2010 по делу № А52-7159/2009 сделал вывод о том, что решение вышестоящего налогового органа по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика обладает признаками акта ненормативного характера, одновременно являясь исполнительным документом, нарушает права и законные интересы налогоплательщика.
В дополнение к этому в постановлении от 28.03.2011 по делу № А56-6772/2010 ФАС Северо-Западного округа обратил внимание на то, что принятие решения по итогам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика фактически означает подтверждение законности и обоснованности выводов, содержащихся в решении нижестоящего налогового органа, что непосредственно отражается на правах и законных интересах налогоплательщика.
Взаимосвязанные акты
Немало вопросов у налогоплательщиков возникает и при обжаловании взаимосвязанных ненормативных актов. Как известно, налоговым законодательством установлена процедура принудительного взыскания налогов, предполагающая последовательное принятие налоговым органом нескольких соответствующих ненормативных актов (решение о привлечении к налоговой ответственности, требование об уплате налога, решение о взыскании задолженности за счет денежных средств в банке, о взыскании задолженности за счет иного имущества налогоплательщика и т.п.).
При этом признание недействительным одного из них, как правило, сказывается на действительности остальных ненормативных актов и на процедуре принудительного взыскания в целом. Учитывая это, многие налогоплательщики, чтобы преодолеть истечение установленного законом срока для обжалования одного ненормативного акта, обжалуют по тем же основаниям ненормативный акт, принятый позднее (например, при пропуске сроков на обжалование решения о привлечении к налоговой ответственности обжалуют требование об уплате налогов).
Для устранения такой практики Президиум ВАС РФ в постановлении от 18.06.2013 № 18417/12 по делу № А78-3046/2012 присоединился к позиции тех судов, которые считают, что ненормативные акты налогового органа, принятые во исполнение вступившего в законную силу решения о привлечении к ответственности, не могут быть оспорены по мотиву необоснованности привлечения к налоговой ответственности и начисления налоговых платежей. Они могут быть оспорены только по мотиву нарушения сроков и порядка их принятия.
Иными словами, по мнению Президиума ВАС РФ, при оспаривании ненормативных актов налоговиков предмет доказывания должен быть ограничен тем актом, который обжалуется. Правомерность предшествующих решений налогового органа, послуживших основанием для вынесения оспариваемого налогоплательщиком акта, может оцениваться исключительно в случае, когда такое требование указано налогоплательщиком в просительной части жалобы (заявления).
Вместе с тем приведенная позиция нисколько не умаляет общего положения о том, что налогоплательщик вправе оспорить любой ненормативный акт налогового органа, принятый в рамках процедуры принудительного взыскания налогов, даже если решение о привлечении к налоговой ответственности (как основополагающий в такой процедуре документ) налогоплательщиком не обжаловалось. Этот вывод неоднократно подчеркивался высшими судебными инстанциями.
В п. 48 постановления Пленума ВАС РФ № 5 отмечено, что поскольку в НК РФ не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование. Это же положение позже было продублировано в определении Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 № 418-О.
В дальнейшем судебная практика распространила этот общий вывод и на отношения по оспариванию иных ненормативных актов налогового органа.
Так, ФАС Московского округа в постановлении от 31.01.2011 по делу № А40-31980/10-114-157 подчеркнул, что если налогоплательщик не обжаловал требование об уплате налога, то данный факт не имеет значения для оценки законности решения и постановления о взыскании за счет имущества.
Повторное обжалование
И, наконец, последний аспект, который хотелось бы затронуть в связи с рассмотрением особенностей обжалования ненормативных актов налоговых органов, – повторное обжалование ненормативных актов по иным основаниям. Встречаются ситуации, когда налогоплательщики, неудачно оспорив в вышестоящем налоговом органе или в суде ненормативный акт инспекции, находят новые основания для признания его недействительным и подают повторную жалобу.
Президиум ВАС РФ в постановлении от 26.06.2012 № 17292/11 по делу № А76-23228/2010 установил преграду распространению такой практики. Арбитражный суд надзорной инстанции отметил, что повторное обжалование ненормативного акта налогового органа препятствует рассмотрению этой жалобы в суде, поскольку в данном случае имеет место спор между теми же лицами по тому же предмету и по тем же основаниям, что и в предыдущем споре. В силу ст. 150 АПК РФ данное обстоятельство является основанием для прекращения производства по делу.
Более того, Президиум ВАС РФ указал, что при противоположном подходе по существу была бы допущена возможность ревизии вступившего в законную силу судебного акта по предыдущему спору путем инициирования повторного процесса оспаривания ненормативного акта со ссылкой на иные мотивы и доводы о нарушении налоговым органом иных норм материального права, помимо приведенных налогоплательщиком при первоначальном обращении в суд.
