Досудебное урегулирование налоговых споров в США и иностранных налоговых споров

С 1 января 2009 г. в Российской Федерации устанавливается обязательный порядок административного обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Такое решение может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования в вышестоящем налоговом органе. В этой связи интересно рассмотреть опыт Соединенных Штатов Америки в сфере применения административного порядка разрешения налоговых споров

Административный порядок разрешения налоговых споров успешно применяется в США уже на протяжении 70 лет, несмотря на то что процедура административного обжалования решений налоговых органов не получила законодательного закрепления. Этот порядок имеет свои особенности и является достаточно эффективным и наиболее приемлемым для большинства американских налогоплательщиков. Об эффективности и важности данного порядка свидетельствует тот факт, что более 85% налоговых споров, рассматриваемых в административном порядке, удается разрешить еще на уровне налогового органа – Службы внутренних доходов США.

Общие положения

Основанием для рассмотрения спора в административном порядке служит несогласие налогоплательщика с выводами налоговых органов, сделанных в результате налоговой проверки. Важно отметить, что налогоплательщик вправе обжаловать решение налогового органа как в административном, так и в судебном порядке. Однако Кодекс внутренних доходов США устанавливает правило, согласно которому возмещаемые судебные издержки подлежат существенному уменьшению, если налогоплательщик не использовал средства административной защиты своих прав. Отказ налогоплательщика от использования административного порядка разрешения налогового спора может толковаться как отказ от сотрудничества с налоговым органом. В таком случае в суде на налогоплательщика будет возложена обязанность по доказыванию своей невиновности.

Важно обратить внимание на тот факт, что рассмотрение налогового спора в Управлении по рассмотрению жалоб не требует больших временных и денежных затрат и выступает эффективной альтернативой судебному разбирательству. Должностные лица Управления обладают широкими полномочиями по рассмотрению спора и в случае необходимости вправе заключить соглашение с налогоплательщиком. Если первоначально административное подразделение Службы внутренних доходов включало менее 50 служащих и рассматривало около 5000 дел ежегодно, то на сегодняшний день Управление насчитывает более 1800 служащих и ежегодно рассматривает около 80 000 дел.

Разрешение налоговых споров в досудебном порядке

«Аудитор», 2012, N 6

Статья посвящена используемым в зарубежных странах способам досудебного разрешения налоговых споров, а именно — предварительным согласительным процедурам, а также процедурам, применяемым после подачи налогоплательщиком налоговой декларации.

В настоящее время Федеральная налоговая служба (далее — ФНС России) проводит ряд административных реформ, направленных на совершенствование процедуры разрешения налоговых споров в досудебном порядке. К проводимым ФНС России административным реформам относятся, в частности, разрешение максимального количества налоговых споров с налогоплательщиком в административном порядке (обжалование всех актов (действий, бездействия) налогового органа в вышестоящий налоговый орган), снижение судебных налоговых споров с налогоплательщиками, исключение налоговых споров, которые не имеют судебной перспективы, выработка единой позиции по спорным вопросам в рамках разрешения налоговых споров, а также создание унифицированного подхода при передаче налоговых споров на рассмотрение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Учитывая тот факт, что Российская Федерация все больше вовлекается в межгосударственное сотрудничество в сфере налогового администрирования, а также в целях создания привлекательного налогового климата для иностранных компаний и атмосферы консенсуса между налоговыми органами и бизнес-сообществом, наряду с уже действующими формами досудебного разрешения налоговых споров, необходимы разработка альтернативных форм досудебного урегулирования споров и их инкорпорирование в Налоговый кодекс РФ. Такими альтернативными формами разрешения налоговых споров могут стать в т.ч. институт медиации в налоговом законодательстве (в частности, роль медиаторов могут взять на себя независимые налоговые консультанты) и заключение предварительных налоговых соглашений, которые давно существуют в практике зарубежного налогового права.

Целью же данной статьи является, прежде всего, анализ зарубежного опыта применения альтернативных способов досудебного разрешения споров. При этом отметим, что альтернативные формы досудебного разрешения налоговых споров делятся на две большие группы. К первой относятся предварительные согласительные процедуры между налоговым органом и налогоплательщиком, которые осуществляются до подачи налогоплательщиком налоговых деклараций в налоговый орган (pre-filling). В частности, сюда относится заключение предварительных соглашений о ценообразовании между налоговым органом и налогоплательщиком, которые играют важнейшую роль при осуществлении налогового контроля за трансфертным ценообразованием.

Ко второй группе относятся согласительные процедуры между налоговым органом и налогоплательщиком, которые возникают по факту предъявления налоговых претензий к налогоплательщику, т.е. после подачи налоговых деклараций (после вынесения акта, решения налогового органа) (post-filling).

Предварительные согласительные процедуры разрешения налоговых споров (pre-filling)

В числе предварительных согласительных процедур разрешения налоговых споров, применяемых в зарубежных странах, могут быть выделены три группы таких процедур.

Предварительные согласительные процедуры по конкретным проблемам в отношении конкретных налогоплательщиков

Упомянутые процедуры позволяют организациям (ассоциациям), осуществляющим деятельность в определенном сегменте экономической деятельности, консультироваться с налоговыми органами по тем налоговым вопросам, которые наиболее остро затрагивают их интересы. Результатом таких консультаций может быть принятие обновленных рекомендаций, в которых налоговый орган устанавливает, как должны учитываться операции, которые были предметом обсуждений между налоговым органом и налогоплательщиком.

Так, в США налогоплательщики могут обратиться в налоговую службу за получением индивидуальных рекомендаций относительно налоговых последствий заключаемых ими сделок или операций. Следование таким рекомендациям носит для налогоплательщика добровольный характер. Но если налогоплательщик при заключении сделки следовал этим рекомендациям, то они признаются и налоговым органом, который не вправе применить иные налоговые последствия в отношении сделки, по которой были вынесены частные рекомендации.

В России также существует возможность обращения налогоплательщиков (посредством направления письменных запросов) в уполномоченный орган (Минфин России) за получением разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Однако полученные разъяснения носят информационный характер и не обязывают ни налоговый орган (который входит в систему Минфина России), ни налогоплательщика действовать в пределах данных разъяснений. Тем самым полученные налогоплательщиком разъяснения не освобождают его от налоговых притязаний со стороны налоговых органов. Данный факт позволяет сделать вывод о неэффективности данного способа урегулирования спорных ситуаций в современных российских реалиях.

Предварительные согласительные процедуры, направленные на установление доверительных взаимоотношений между налоговым органом и налогоплательщиком

Суть данных программ сводится к следующему. До момента подачи налоговых деклараций налогоплательщик в добровольном порядке раскрывает налоговым органам информацию о всех совершенных им операциях за определенный период. Тем самым налогоплательщик уведомляет налоговые органы о всех возможных и существенных налоговых рисках по совершенным им хозяйственным операциям и раскрывает всю информацию относительно налоговых рисков без каких-либо исключений. В свою очередь, налоговый орган гарантирует представление своевременных консультаций по всем существенным вопросам.

В США подобная программа действует следующим образом. Налогоплательщики раскрывают всю необходимую информацию относительно совершенных сделок и вносят предложения по разрешению тех вопросов, которые, по их мнению, могут повлечь существенные налоговые риски. Налогоплательщики совместно с ответственным представителем налогового органа — координатором — работают над выявлением и разрешением тех или иных возможных спорных ситуаций. Когда все спорные вопросы разрешены, координатор документирует достигнутые договоренности путем составления соглашения о разрешении спорных вопросов, которое является обязательным для налоговых органов при рассмотрении ими вопросов, которые нашли свое разрешение в соглашении.

Фактически данный документ служит гарантией для налогоплательщика и предполагает, что те спорные вопросы, которые были разрешены в соглашении, не будут заново пересмотрены налоговым органом и по ним не будет принято негативного для налогоплательщика решения.

Согласительные процедуры разрешения споров по факту предъявления налоговых претензий к налогоплательщику (post-filling)

Не каждая компания может разрешить все вопросы, возникающие в ходе хозяйственной деятельности в отношении налоговых рисков, до подачи налоговой декларации. В то же время далеко не во всех странах законодательство устанавливает институты, позволяющие налогоплательщику и налоговому органу совместно разрешать споры до момента подачи налоговой декларации.

Тем не менее в случае возникновения разногласий по уже поданной налоговой декларации налогоплательщик может вступить в конструктивный диалог с налоговым органом государства, где возник налоговый спор, посредством закрепленных налоговых процедур с целью достижения соглашения и во избежание ситуации, когда налоговый спор перейдет в область судебного разбирательства.

В числе согласительных процедур разрешения споров по факту предъявления налоговым органом налоговых претензий к налогоплательщику, возникающих после подачи налоговых деклараций, могут быть выделены две группы процедур.

Разрешение споров путем проведения совместных двухсторонних согласительных процедур

Данные согласительные процедуры предполагают разрешение спорных вопросов, например, путем подачи возражений по спорным вопросам или административной апелляционной жалобы на решение налогового органа (например, в Китае налогоплательщик, не согласный с решением налогового органа, имеет право на подачу апелляционной жалобы).

В Австралии распространена практика неформальных соглашений (informal settlement), целью которых является разрешение налоговых споров с налогоплательщиком по тем вопросам, которые налоговый орган посчитает возможным разрешить. Если налоговый спор может быть разрешен на уровне налогового органа, то процесс разрешения спора представляет собой проведение переговоров между представителями налогового органа (в количестве двух должностных лиц) и налогоплательщика. Если соглашение достигнуто, то данный факт фиксируется в соглашении.

В России также существует возможность подачи возражений на акт налогового органа и административной жалобы в вышестоящий налоговый орган.

Разрешение споров путем привлечения третьих лиц

Суть данных согласительных процедур заключается в том, что при разрешении налоговых споров налогоплательщики и налоговые органы привлекают третье лицо, которое помогает сторонам определить налоговые риски и прийти к консенсусу при разрешении спорных вопросов. При этом такое третье лицо (медиатор) является именно посредником в споре, а не независимой стороной (как судья), которое принимает конечное решение, исходя из трактования той или иной спорной налоговой ситуации. Стоит отметить, что медиатор не имеет права выносить решения по спорным налоговым ситуациям.

В частности, процедура медиации распространена в Нидерландах, Бельгии, США, Канаде. При этом нередко медиаторами являются сотрудники налоговой службы, которые осуществляют функции медиатора в свободное от основной работы время.

В Нидерландах также существует процесс привлечения посредника (медиатора), который помогает сторонам разрешить конфликтную ситуацию. При этом медиатор не может повлиять на конечное решение и его содержание. Если стороны в процессе медиативных процедур приходят к какому-либо решению, то данный факт фиксируется в соглашении между сторонами.

В Канаде процедура медиации (медиатором выступает третья независимая сторона) не является обязательной, тем не менее если стороны пришли к консенсусу, то они заключают между собой соглашение, обязательное для обеих сторон. Если стороны не приходят к соглашению, то налоговые начисления подтверждаются или изменяются.

Заключение

Наличие дополнительных альтернативных форм досудебного урегулирования налоговых споров в законодательстве зарубежных стран позволяет налогоплательщикам и налоговым органам разрешать все большее количество налоговых споров в порядке переговоров, не прибегая к судебным процедурам.

Дальнейшее развитие и совершенствование досудебного урегулирования налоговых споров важно как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов. Во-первых, налогоплательщики могут сэкономить время и значительные суммы, которые они тратят на судебные тяжбы, во-вторых, избежать возникновения репутационных рисков (что немаловажно для крупных и транснациональных компаний), в-третьих, своевременное урегулирование вероятных налоговых споров (путем заключения предварительных налоговых соглашений) позволяет компаниям эффективно управлять возможными налоговыми рисками.

В свою очередь, совершенствование процедур досудебного урегулирования споров важно и для налоговых органов, которые стремятся перейти на совершенно новый этап развития отношений с налогоплательщиками, который предполагает развитие атмосферы взаимоуважения и конструктивного диалога. Более того, налоговые органы осознают, что судебная тяжба — дорогостоящая процедура для государства, и развитие досудебных процедур урегулирования споров позволит экономить большие средства, которые пойдут на развитие наиболее важных социальных государственных программ.

В заключение отметим, что совершенствование имеющихся процедур досудебного урегулирования споров (института досудебного, в т.ч. апелляционного, обжалования споров) и инкорпорирование иных альтернативных форм урегулирования споров между налоговыми органами и налогоплательщиками являются важнейшими направлениями современного налогового администрирования налоговых споров в России.

Список литературы

• Tax dispute resolution: a new chapter emerges, page 10 // http://chas.ey.net/TAX/CKR/TPCCKR.NSF/.
• Pre-filling Agreements, IRM 4.30.1, Revenue Procedure 2009-14, 2007-17 // http://www.irs.gov/ businesses/article/0,,id=102667,00.html.
• http://www.ato.gov.au/content/00167346.htm.
• Revenue Procedure 2003-36 // http://www.irs.gov/businesses/article/0,,id=210773,00.html.
• Revenue Procedure 94-67 // http://www.irs.gov.
• Revenue Procedure 99-28 // http://www.irs.gov.
• The article «We may have not a government but we have tax mediation». The author: Marc Quaghebeur // http://www.amcham.be/Publications/AmChamConnect/WemaynothaveagovernmentbutJanuary2011/tabid/508/Default.aspx.

и юридических услуг компании

«Эрнст энд Янг (СНГ) Б.В.»

Налоговое судопроизводство в иностранных государствах

«Налоговые споры: теория и практика», 2007, N 10

Рассматривая системы налогового судопроизводства, следует учесть, что в мировой практике достаточно распространенным является правовой механизм внесудебного рассмотрения налоговых споров. В этом случае производство возлагается на налоговые (финансовые) органы, действия которых обжалуются, и осуществляется в административном порядке. Соответствующие процедуры фактически являются составной частью налогового администрирования.

Внесудебный порядок рассмотрения споров по сравнению с судебным имеет ряд существенных преимуществ, так как зачастую предполагает упрощенные процедуры, отсутствие требований об уплате соответствующих пошлин или погашении судебных издержек. Например, налоговыми органами Канады на основе проведенных проверок ежегодно дается около 30 млн оценок добросовестности налогоплательщиков.

В качестве второй инстанции дела по жалобам рассматривает Финансовая дирекция земель, за исключением тех обращений, которые отнесены к компетенции так называемого Сената жалоб. Последний рассматривает жалобы, относящиеся только к подоходному налогу, налогу на прибыль корпораций и налогу на оборот.

С вынесением решения по жалобе второй инстанцией фактически заканчивается стадия административного производства. Далее согласно ст. 130 Закона Австрии «О жалобах в судебную палату управления» решение по налогам может быть обжаловано в Судебную палату управления. В свою очередь президент финансовой дирекции земель также имеет возможность обжаловать решение сената жалоб в судебную палату управления. В случае если судебная палата управления как вторая инстанция удовлетворяет такую жалобу, то согласно § 42 Закона Австрии «О судебной палате управления» дело возвращается в финансовую дирекцию земель для нового рассмотрения. Однако финансовая дирекция земель связана решением судебной палаты управления, поэтому должна «без промедления восстановить положение дела, которое соответствует решению судебной палаты».

В Германии начиная с 1996 г. досудебный порядок урегулирования споров основывается на общей претензионной процедуре (нем. — Einspruchsverfahren), предусмотренной Положением о налогах и платежах. Суть его заключается в том, что финансовые органы рассматривают претензии и жалобы налогоплательщиков. Если налогоплательщик не воспользовался правом подачи претензии, то он впоследствии лишается возможности обратиться за защитой своих интересов в финансовый суд. Налогоплательщик может подать претензию в течение месяца со дня возникновения спорной ситуации. Претензия подается в тот финансовый орган, акт или действие которого обжалуется; этот же орган ее и рассматривает.

В отличие от претензии жалоба рассматривается вышестоящим финансовым органом. По общему правилу подача жалобы не приостанавливает действие обжалуемого акта. Однако финансовый орган вправе приостановить его исполнение, если нарушение прав налогоплательщика является очевидным. Решение по жалобе принимается в письменной форме и доводится до спорящих сторон.

Согласно ст. 6 названного Закона Агентство состоит из руководства (председатель и его заместители), членов (граждане страны не моложе 40 лет, имеющие высшее образование и опыт работы по налогообложению) и секретаря. Члены Агентства назначаются президентом Индонезии на основании списка, представляемого министром финансов. Председатель и его заместители назначаются президентом Индонезии непосредственно из числа членов. Полномочия членов ограничиваются пятью годами, однако возможно однократное повторное их назначение на тот же срок.

Председатель осуществляет общее руководство Агентством, содействует урегулированию налоговых споров и контролирует деятельность его членов. Ему предоставлено право принимать директивы, выносить предупреждения, представлять предложения о принятии необходимых мер. Члены Агентства непосредственно участвуют в рассмотрении налоговых споров. Им запрещено заниматься исполнением предписаний Агентства по урегулированию налоговых споров, быть опекунами, заниматься юридическими или налоговыми консультациями и т.п. Секретариат обеспечивает осуществление процедур по урегулированию налоговых споров и текущее администрирование. В его функции входит также ведение документации и формирование дел по рассматриваемым налоговым спорам.

Интересы налогоплательщика в налоговом споре на основании доверенности может отстаивать представитель из числа лиц, имеющих опыт работы в сфере налогообложения и лицензию на право осуществления юридической помощи. Аналогичные правила действуют в отношении исковых заявлений.

Основанием к рассмотрению налоговых споров в Агентстве являются исковые (включая так называемые апелляционные) заявления налогоплательщиков. По общему правилу апелляционное заявление должно быть подано в течение трех месяцев (исковое заявление — 14 дней) со дня получения обжалуемого решения налогового органа. Условием принятия заявления к рассмотрению является полная уплата налога и регистрационного сбора (1 млн рупий). К заявлению помимо обжалуемого решения налогового органа и документа, подтверждающего уплату регистрационного сбора, прилагаются специальное письмо (письмо-описание, письмо-ответ, письмо-отрицание), отражающее позицию налогоплательщика в данном споре, и дополнительные материалы.

Налоговые споры рассматриваются на заседаниях Агентства, именуемых сессиями. Спор может быть рассмотрен как коллегиально, так и единолично. Разрешение налоговых споров возможно в рамках двух процедур: обычной, которая проводится только советом, и упрощенной, допускающей рассмотрение дела единолично членом Агентства. Упрощенная процедура применяется, например, в случаях, когда налоговый спор возникает относительно незначительной денежной суммы. Производство по налоговым спорам является закрытым, присутствие сторонних лиц допускается лишь при оглашении решения. Лица, подавшие заявления, и свидетели вызываются лишь в случае необходимости. По результатам рассмотрения налогового спора, которое не может длиться более 12 месяцев, выносится постановление, имеющее «исполнительную власть и равную с постановлением суда юридическую силу». Такое постановление не признается административным актом, поэтому не может быть обжаловано в государственном административном суде.

В США на Налоговый суд (Tax Court), созданный в 1969 г., приходится 70 — 80 тыс. дел в год, что составляет до 90% рассматриваемых налоговых споров. Особенностью Налогового суда США является то, что только в этот суд налогоплательщик может обратиться еще до того, как он уплатил налог, считая, что сумма, определенная Службой внутренних доходов (СВД), исчислена неверно. В соответствии с процессуальным порядком рассмотрения налоговых споров, определенном в гл. 76 Кодекса внутренних доходов, к юрисдикции Налогового суда относятся прежде всего иски налогоплательщиков в отношении правильности информации, содержащейся в уведомлении о недоимках.

В отношении исков юридических лиц, претендующих на восстановление их льготного налогового статуса, полной юрисдикцией обладает Претензионный суд (Claims Court). Рассмотрение дел в указанном суде осуществляется судьей единолично.

Федеральные районные суды (Federal District Courts) преимущественно рассматривают иски налогоплательщиков о возврате сумм излишне уплаченных налогов. При этом по отдельным делам суд осуществляется с участием присяжных.

В Канаде ранее существовавший Комитет по рассмотрению налоговых споров (Закон Канады «О Комитете по рассмотрению налоговых споров») 18.07.1983 преобразован в Налоговый суд Канады, который прежде всего призван осуществлять независимый пересмотр решений Агентства по таможням и сборам Канады. В 2001 г. им рассмотрено 5179 жалоб и заявлений (в 2000 г. — 5479), в том числе в связи с уплатой подоходного налога — 2709 (2805), налога на товары и услуги — 494 (507). Основной задачей Налогового суда Канады является эффективное разрешение споров между любым лицом или корпорацией, с одной стороны, и правительством Канады — с другой, по вопросам, отнесенным к его ведению. В соответствии с п. 12 (1) Закона Канады «О Налоговом суде» Налоговый суд Канады имеет исключительную юрисдикцию по рассмотрению и разрешению дел и апелляций, возникающих в связи с применением Законов Канады «Об акцизном налоге» (ч. IX), «О подоходном налоге», «О налогообложении доходов в нефтяной и газовой промышленности», «О пенсиях по старости», «О страховании по случаю потери трудоспособности» и других в случаях, ими предусмотренных. В отношении присутствия на суде сторон, приведения к присяге и опроса свидетелей, оформления и рассмотрения документов, других действий, необходимых для надлежащего осуществления правосудия в пределах предоставленной юрисдикции, Налоговый суд Канады пользуется всеми полномочиями, правами и привилегиями, предоставляемыми суду.

В состав Налогового суда Канады входят председатель суда, его заместитель и судьи, которые и отправляют правосудие. Общий состав суда — 20 человек. Судьи Налогового суда назначаются генерал-губернатором страны. На должности судей могут быть назначены лица, которые являлись или на момент назначения являются судьями судов более высокой инстанции, судов графств или районов Канады, либо адвокаты, имеющие право выступать в высоких судах и имеющие не менее чем десятилетний стаж работы в адвокатуре одной из провинций Канады. Председатель Налогового суда Канады и его заместитель должны назначаться из состава судей Верховного суда провинции Квебек или из адвокатуры этой провинции. Перед вступлением в должность каждый судья дает присягу, что он будет верно и честно, в силу своих знаний и опыта выполнять возложенные на него полномочия и оправдывать оказанное ему доверие. Любой из судей может проводить судебные заседания и действия в любое время и в любом месте государства, представляя, таким образом, Налоговый суд Канады.

Председатель Налогового суда предпринимает все необходимые или надлежащие меры для рассмотрения судом дел и назначает судей для их рассмотрения. За выполнение исполнительных функций Налогового суда Канады отвечает регистратор (управляющий делами).

Налоговое судопроизводство начинается с подачи иска одной из спорящих сторон. Однако сторона, инициировавшая рассмотрение дела в суде, может в любое время отказаться от иска путем подачи заявления в письменном виде. В этом случае дело считается прекращенным со дня получения судом такого заявления. Рассмотрение налоговых споров может осуществляться как в рамках общей процедуры, так и в порядке так называемого неформального (упрощенного по форме) судопроизводства.

Общая процедура предусматривает участие стороны по делу только лично или через профессионального адвоката. В этом случае дело начинается с подачи в суд первоначального документа по установленной форме при условии уплаты регистрационного сбора. Положения Закона «О Налоговом суде Канады» в части общей процедуры конкретизируются и детализируются в Правилах Налогового суда Канады. Несоблюдение Правил является нарушением, однако оно не приводит к недействительности иска, меры, документа или распоряжения. Примечательно, что суд в любой момент может пренебречь соблюдением любых правил в том случае, когда это отвечает интересам правосудия.

Апелляция может быть подана инициатором судебного рассмотрения лично через канцелярию Налогового суда, прислана по почте либо направлена с помощью иных средств, включая электронные средства. Датой ее регистрации считается день, когда документ получен канцелярией. После проверки соответствия оригинала и копий апелляции одна из них направляется канцелярией суда заместителю Генерального прокурора Канады. После этого заявителю доставляется или высылается заказным письмом подписанная служащим канцелярии суда справка с указанием даты регистрации и даты передачи копий первоначального документа в указанную инстанцию. В качестве доказательств по делу в большинстве своем используются письменные свидетельства, представляемые по определенной форме. В них должны излагаться только те факты, которые лично известны свидетелю либо которые свидетель мог бы привести, давая показания в суде. Если в письменном свидетельстве делается ссылка на какое-либо вещественное доказательство, то должны указываться признаки, его идентифицирующие. Документы, представляемые сторонами в подтверждение своей правоты, относятся к категории состязательных бумаг, порядок представления которых суду также регламентируется Правилами. После вынесения решения регистратор суда направляет его копию с письменным обоснованием каждой из сторон. Налоговый суд Канады является судом первой инстанции для рассмотрения налоговых споров. Апелляции на его решения подаются в Федеральный апелляционный суд в соответствии с п. 27 Закона «О Федеральном суде».

Упрощенное производство по общему правилу допускается в тех случаях, когда налогоплательщик избрал неформальную процедуру при подаче уведомления об апелляции при условии, что совокупность всех оспариваемых сумм не превышает 12 тыс. канадских долларов. Неформальная процедура позволяет сторонам представлять свои интересы лично или через адвокатов либо использовать посредничество иных лиц (агентов). В этом случае апелляции подаются в письменном виде и в них в произвольной форме излагаются причины спора и соответствующие факты. По просьбе заявителя, изложенной в письменной апелляции, суд может освободить его от уплаты регистрационного сбора, если посчитает, что уплата этого сбора вызовет серьезные финансовые трудности для заявителя. В рамках неформальной процедуры суд не связан юридическими и техническими правилами представления доказательств, а апелляции рассматриваются настолько быстро, насколько позволяют обстоятельства и соображения справедливости. Главной особенностью является то, что решения суда, принятые в рамках неформальной процедуры, не признаются прецедентом для вынесения решений по другим делам.

Следует отметить, что отнесение споров, связанных с налогообложением, к компетенции специально созданных для этого налоговых судов является типичным преимущественно для государств, придерживающихся англосаксонских правовых традиций. В большинстве стран рассмотрение налоговых споров отнесено к компетенции экономических (хозяйственных) судов. В этих случаях процедуры рассмотрения таких споров, как правило, не имеют каких-либо существенных особенностей, отличающих их от процедур рассмотрения других экономических споров. Однако в отдельных государствах рассмотрение налоговых споров (как разновидности финансовых) отнесено к компетенции специальных финансовых судов.

В состав финансового суда земли входят президент суда, судья-председатель, а также профессиональные и общественные судьи, объединенные по нескольку человек в сенаты. Президент суда осуществляет надзор за деятельностью профессиональных судей и служащих суда. Наряду с председательствующим он также может принимать участие в рассмотрении дел. Судья-председатель ежегодно назначает судей и распределяет между ними дела. Единоличный судья наделен правом рассмотрения несложных дел, не имеющих принципиального значения для правоприменения. Сенаты, включающие пять судей, из которых трое являются профессиональными, а двое — общественными, рассматривают все другие споры. Из нескольких избранных судей, президента суда и председательствующего формируется президиум суда, являющийся независимым органом судебного самоуправления.

Кассационная жалоба может быть подана в Федеральный финансовый суд при условии, что сумма иска превышает 1 тыс. немецких марок, а оспариваемое решение принято с нарушением норм федерального законодательства. К числу дополнительных оснований для принесения кассационной жалобы относятся также: принципиальный характер спора; несоответствие решения по спору решениям, ранее принятым Федеральным финансовым судом либо Федеральным конституционным судом; нарушения процессуальных норм при принятии решения. Подача иска приостанавливает вступление в силу оспариваемого судебного решения. Решение, принятое по делу в порядке кассационного производства, по истечении одного месяца предоставляется спорящим сторонам в письменном виде.

Д. ю. н.,

заслуженный юрист Российской Федерации,

заведующий кафедрой налогового права

Если соглашение не достигнуто.

В заключение отметим, что опыт применения административного порядка разрешения налоговых споров в США заслуживает внимания, потому что рассмотренные особенности процедуры административного производства, экономия времени и денежных средств налогоплательщика позволяют сделать вывод, что такой подход максимально учитывает интересы и налогоплательщика, и государства.

Ключевые слова: обжалование, досудебное урегулирование, зарубежный опыт, налоговый спор, Налоговый суд США, решение налогового органа

Особенности процедуры административного производства при рассмотрении налоговых споров

Процедура рассмотрения налогового спора в административном порядке регулируется актами Службы внутренних доходов. Рассмотрим более подробно все этапы процедуры разрешения спора в административном порядке.

По результатам налоговой проверки Служба внутренних доходов направляет налогоплательщику уведомление с указанием конкретных мер по привлечению налогоплательщика к ответственности. В случае несогласия с фактами, изложенными в уведомлении, а также с выводами налогового органа налогоплательщик вправе в течение 30 дней представить письменное возражение на указанное решение. Возражение подается в вынесший уведомление налоговый орган. Можно сказать, что подача возражения является началом процедуры рассмотрения налогового спора в административном порядке. Подача возражения не приостанавливает начисление пеней на сумму недоимки и штрафов.

Налоговый орган обязан направить полученное возражение со всеми материалами дела в Управление по рассмотрению жалоб. Управление принимает материалы дела и назначает слушание в течение 90 дней со дня подачи возражения в налоговый орган. Если по истечении указанного срока Управление не приняло материалы к рассмотрению и не связалось с налогоплательщиком, то налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган с целью определить точную дату рассмотрения дела. Управление обязано сообщить налогоплательщику координаты связи с должностным лицом, назначенным для рассмотрения дела. Срок рассмотрения дела в административном порядке не ограничен и в зависимости от сложности дела может длиться от 90 дней до года.

Как правило, процедура рассмотрения дела носит неформальный характер. Дело рассматривается должностным лицом Управления в зале заседания при участии налогоплательщика или его уполномоченного представителя. Только адвокаты, независимые дипломированные аудиторы и зарегистрированные в установленном порядке представители могут представлять интересы налогоплательщика в Управлении. Иные лица могут выступать только в качестве свидетелей. Дача свидетельских показаний под присягой не требуется, протокол заседания не ведется. Однако факты, на которые ссылается налогоплательщик, должны подтверждаться заявлением об ответственности за дачу ложных показаний. Допускается рассмотрение дела при помощи телефонных переговоров или почтовой переписки.

При разрешении спора в административном порядке Управление учитывает возможные риски и сложности рассмотрения дела в судебных инстанциях. Должностное лицо рассматривает дело на основании законов, актов Министерства финансов США и Службы внутренних доходов. Согласно общему правилу должностное лицо при принятии решения не связано судебными прецедентами. Принимая во внимание вероятный результат судебного разбирательства и связанные с ним расходы, должностное лицо Управления может предложить решение спорного вопроса, выгодное как для налогоплательщика, так и для налогового органа. То есть целью рассмотрения дела является справедливое и беспристрастное разрешение налогового спора, не прибегая к судебному производству.

Налогоплательщик, участвующий в рассмотрении дела, вправе представить свои предложения по урегулированию спорных налоговых вопросов. Если должностное лицо отклоняет некоторые предложения налогоплательщика, то оно обязано указать доводы, по которым отвергаются те или иные предложения, а также составить компромиссное решение с учетом принятых предложений.

Виды итоговых соглашений

Итоговым этапом процедуры рассмотрения налогового спора в административном порядке является принятие решения в форме соглашения об урегулировании спорных вопросов (Settlement agreement). Существуют четыре вида соглашений.

1. Форма 870 – это соглашение, согласно которому налоговый орган осуществляет взыскание недоимки, пеней и штрафов в размере суммы, признанной налогоплательщиком за определенный налоговый период. Налогоплательщик, подписавший соглашение, не может оспорить решение налогового органа в Налоговом суде. Однако после оплаты суммы, указанной в соглашении, налогоплательщик сохраняет право на возврат сумм излишне взысканного налога, пеней и штрафов. Решение о возврате может быть принято только после рассмотрения дела в федеральном окружном суде или Претензионном суде США. Согласно Форме 870 налоговый орган сохраняет право позже в отдельном порядке произвести взыскание неоплаченных налогов за рамками согласованной суммы.

2. Форма 870-AD – это соглашение, предусматривающее положение об отказе налогоплательщика от права на возврат сумм излишне взысканного налога, пеней и штрафов взамен на обязательство налогового органа не осуществлять взыскание неоплаченных налогов за рамками согласованной суммы. Исключение составляют случаи мошенничества, сокрытия документов и введения в заблуждение налогового органа относительно существенных фактов.

3. Заключительное соглашение – это официальный договор между налогоплательщиком и налоговым органом, направленный на установление, изменение или прекращение прав и обязанностей сторон. В связи с тем, что данное соглашение имеет обязательную силу, оно является предметом контроля со стороны вышестоящих должностных лиц налогового органа. Обычно Служба внутренних доходов выступает против заключения соглашений такого вида. Только Заключительное соглашение (Closing Agreement) является окончательным решением, обязательным как для налогового органа, так и для налогоплательщика.

4. Дополнительное соглашение – это такой вид соглашения, который не имеет обязательной силы, однако может использоваться для согласования спорных вопросов, не являющихся основными при рассмотрении дела. Например, соглашение относительно способов определения налоговой базы по определенному налогу.