Предмет доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений
The subject of evidence in cases arising from tax legal relations
Власова Елена Львовна
к.п.н., доцент ВСФ ФГБОУ ВО РГУП, г. Иркутск
Талземе Лайма Иваровна
Talzeme Layma Ivarovna
студентка ВСФ ФГБОУ ВО РГУП, г. Иркутск
Аннотация. В статье рассматривается действующее процессуальное законодательство регулирующее предмет доказывания. Анализируются некоторые доказательства, наиболее часто фигурирующие в налоговых спорах, представлена судебная практика. Предложена последовательность включения фактов в круг обстоятельств подлежащих доказыванию.
Annotation. The article deals with the current procedural legislation regulating the subject of proof. Some evidence is analyzed, most often appearing in tax disputes, judicial practice is presented. A sequence of inclusion in the circle of circumstances to be proved is suggested.
Ключевые слова: предмет доказывания, налоговые споры, налогоплательщик, налоговый орган, судебная практика.
Key words: subject of proof, tax disputes, taxpayer, tax authority, judicial practice.
При рассмотрении дел, возникающих из налоговых правоотношений, суду необходимо принять ряд мер для установления действительных обстоятельств дела.
Ни Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации (далее – АПК РФ), ни Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации (далее – ГПК РФ), ни Налоговый кодекс Российской Федерации (далее – НК РФ) не определяет понятие предмета доказывания.
В научных кругах мнения по данному вопросу расходятся.
Важной особенностью предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, является то, что юридические факты по таким делам устанавливаются налоговым органом в досудебном порядке. Совокупность фактов, которые входят в предмет доказывания, зависит от того, какие факты хозяйственной жизни налогоплательщика, имеющие юридическое значение, были установлены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки и нашли ли такие факты отражение в самих материалах налоговой проверки, а также в мотивированном решении, вынесенном по результатам исследования этих материалов.
Новшество данного подхода заключается в том, что по налоговым спорам предмет доказывания имеет еще один источник – фактическое основание решения налогового органа, которое вынесено по результатам проверки.
В судебной практике довольно часто встречаются случаи, когда неверное определение предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, является основанием для отмены судебного акта в вышестоящей инстанции.
В соответствии с ч. 1 ст. 64 АПК РФ и ч. 1 ст. 55 ГПК РФ доказательствами по делу являются полученные сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, которые обосновывают требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.
Согласно п. 1 ст. 270 АПК РФ основанием к изменению или отмене решения арбитражного суда является неполное выяснение обстоятельств, которые имеют значение для дела. Таким образом, именно суд обязан установить обстоятельства, имеющие непосредственное отношение к делу.
Обобщая, какие же обстоятельства имеют прямое отношение к предмету доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, выделим: во-первых, основания заявленного требования. В том числе, суд должен выяснить, наличествовал ли факт неуплаты или переплаты налога, было ли лицо плательщиком по конкретному налогу, имелся ли факт несоответствия закону принятого налоговым органом ненормативного акта или факт нарушения ненормативным актом налогового органа прав налогоплательщика.
Во-вторых, это обстоятельства, которые свидетельствуют о соблюдении, норм материального права, то есть норм налогового законодательства. Исследование данных норм требуется для правильного и точного определения предмета доказывания.
В частности, п. 3 ст. 46 НК РФ устанавливает, что налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании причитающейся к уплате суммы налога с налогоплательщика, если им пропущен двухмесячный срок вынесения решения о взыскании. При этом налоговым органом должно быть подано в суд заявление в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога или же подано ходатайства о восстановлении срока, где указаны уважительные причины, по которым срок был пропущен.
В свою очередь п. 2 ст. 138 НК РФ говорит о том, что ненормативные акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган. Суд должен установить факты, которые будут являться основой для применения определенных норм материального права.
Так, п. 2 ст. 213 АПК РФ устанавливает, что заявление о взыскании подается в арбитражный суд, если не исполнено требование заявителя об уплате взыскиваемой суммы в добровольном порядке.
Помимо обязательного соблюдения процессуальных норм, они не могут существовать отдельно от материальных норм.
Например, в силу ч. 1 ст.4 АПК РФ налогоплательщик вправе обратиться в суд лишь в случае нарушения его права на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов, пеней, штрафа, то есть когда надлежащее соблюдение им процедуры регламентированной ст. 78 НК РФ не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей. При этом обращение налогоплательщика в суд с иском возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.
В-четвертых, в предмет доказывания входят обстоятельства, которые свидетельствуют о виновности лица и подтверждают, что правонарушение произошло в результате виновных противоправных действий налогоплательщика (налогового органа).
Важное положение содержится в п. 6 ст. 108 НК РФ, в соответствии с которым, лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке, что подтверждается судебной практикой. Так, в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2014 по делу N А27-214/2014 суд апелляционной инстанции оставил без изменения решение суда первой инстанции, так как факт наличия в действиях заявителя вины в совершенном правонарушении не был доказан налоговым органом.
И наконец, в предмет доказывания по налоговым спорам, входят обстоятельства, отягчающие и смягчающие правонарушение (например, тяжелое имущественное положение налогоплательщика, признание правонарушения, повышенная степень риска, несоразмерность размера штрафа последствиям налогового правонарушения).
Таким образом, суд при рассмотрении дел, возникающих из налоговых правоотношений, должен установить: обстоятельства – основания заявленного требования (к примеру, основания для взыскания сумм задолженности); обстоятельства процессуального и материального характера (такие, как проверка полномочий налогового органа на обращение в суд с заявлением о взыскании); иные факты, имеющие непосредственное отношение к делу. Помимо этого, до начала судебного заседания или в пределах срока, установленного судом, суд может указать на ряд дополнительных обстоятельств, имеющих значение по делу.
Важным обстоятельством, как показывает практика, является то, что при определении предмета доказывания суд не должен выходить за пределы фактов, установленных в результате налоговой проверки.
В заключение, можно сказать, что определение предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, представляет собой не простую задачу.
Тем не менее, облегчить ее можно, следуя предложенному алгоритму включения в круг подлежащих доказыванию обстоятельств. Итак, верное определение предмета доказывания, безусловно, возможно, что подтверждается представленной судебной практикой, но, важно помнить, что в любом налоговом споре есть своеобразная для него совокупность обстоятельств, которую необходимо установить для правильного разрешения дела.
- Еронина М.А. Особенности предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений // СПС “КонсультантПлюс”.
- Опалев Р. Основные положения учения о доказывании в российском арбитражном процессе // Российская юстиция. 2013. № 4.
- Треушников М.К. Судебные доказательства. М.: ОАО Издательский дом Городец, 2004. с. 15.
Стремительно меняющееся российское налоговое законодательство остается во многом противоречивым и допускающим различные варианты прочтения. Неуплата налогов влечет значительные санкции, а неясности закона нередко вынуждают организации и индивидуальных предпринимателей нести финансовые потери, переплачивая налоги.
Защите прав налогоплательщика и его законных интересов посвящено несколько норм Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ), в частности, положения закреплены в ст. 22 Налогового кодекса РФ, согласно которой налогоплательщикам гарантируется защита прав и законных интересов налогоплательщиков в административном и судебном порядке. Вместе с тем наиболее подробно порядок обжалования актов налоговых органов, действий и бездействий его должностных лиц раскрыт в гл. 19 Налогового кодекса РФ.
Споры в сфере налогообложения, содержанием которых являются разногласия между налогоплательщиком и налоговым органом по поводу соблюдения налогоплательщиком требований норм налогового законодательства, за последние годы стали наиболее распространенной и при этом достаточно сложной категорией дел с участием органов государственной власти в структуре арбитражной судебной практики, порождая при этом вопросы о правильности действующего процессуального правового регулирования. Основная цель правосудия – правильное разрешение спора о налоговой обязанности — может быть достигнута исключительно при условии предоставления арбитражному суду при разрешении налогового спора расширенного перечня полномочий, в связи с тем, что взыскание налога не может рассматриваться иначе как произведенное в соответствии с законом.
- участие свидетеля (ст. 90 НК РФ);
- анализ представленных по запросу документов;
- осмотр территорий, помещений, документов и предметов налогоплательщика (ст.92 НК РФ);
- истребование документов при проведении налоговой проверки (ст.93 НК РФ);
- выемка документов и предметов (ст.94 НК РФ);
- экспертиза (ст.95 НК РФ);
- привлечение эксперта, участие переводчика, участие понятых (ст. 96,97,98 НК РФ).
Конечная цель доказывания состоит в получении совокупности доказательств, для основы принятие верного решения по окончанию выездной или камеральной проверки.
В арбитражном процессе под доказыванием понимается «сложный процесс, охватывающий мыслительную и процессуальную деятельность его субъектов по обоснованию какого-то положения и выведению нового знания на основе исследованного». Общим для них является признание основным содержанием доказательственной деятельности правовой, познавательной и удостоверительной сторон, осуществляемых в рамках кодификационного отраслевого процессуального законодательства, который включает в себя различные виды деятельностного характера, находящиеся между собой в определенных структурных связях. Речь может идти по меньшей мере о следующих трех видах деятельностных процессов: правовом, гносеологическом и организационно-управленческом, каждый из которых существенен для функционирования всей системы в целом.
К числу методов, непосредственно закрепленных в процессуальном законе, можно отнести:
- представление доказательств лицами, участвующими в деле (ст. 66 АПК РФ, ст. 62 КАС РФ);
- истребование доказательств по запросу суда, основанному на ходатайстве лиц, участвующих в деле (ст. 57 ГПК РФ, ст. 66 АПК РФ, ст. 63 КАС РФ);
- ознакомление с письменными доказательствами (ст. 162 АПК РФ);
- осмотр вещественных доказательств (ст. 58 ГПК РФ, ст. 162 АПК РФ);
- назначение экспертизы (ст. ст. 79, 80 ГПК РФ, ст. 82 АПК РФ); судебное
- поручение (ст. 62 ГПК РФ, ст. 73 АПК РФ, ст. 66 КАС РФ);
- заслушивание или оглашение объяснений лиц, участвующих в деле, постановка перед ними вопросов (ст. 174 ГПК, ст. 162 АПК, ст. 159 КАС РФ);
- допрос свидетеля (ст. ст. 176-180 ГПК РФ, ст. 162 АПК РФ, ст. 161 КАС РФ);
- оглашение заключения эксперта и постановка вопросов перед ним (ст. 187 ГПК РФ, ст. 162 АПК РФ, ст. 168 КАС РФ).
Проанализировав вышесказанное, можно сделать вывод, что методы процессуального доказывания используются и в делах, связанных с налоговыми правоотношениями.
Возложение на налоговые органы обязанности по доказыванию законности принятых решений, совершения в отношении налогоплательщика действий (бездействия) не означает, что весь процесс доказывания возложен на налоговые органы, а налогоплательщик, подав жалобу, может занять пассивную позицию. Он должен доказать обстоятельства, на которые ссылается как на основание своих требований и возражений (документально подтвердить произведенные затраты, реальность совершения сделок, правомерность применения льгот и др.) Налогоплательщик также не лишен возможности опровергать любые доводы налогового органа и ставить под сомнение законность принятых им решений либо совершение действий (бездействия), представлять соответствующие доказательства.
Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана; кроме того, оно не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Таким образом, налоговый орган при вынесении решения о применении мер налоговой ответственности должен доказать обстоятельства совершения налогоплательщиком правонарушения. Данная позиция подтверждается и высшими судами. Так, согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 №138 — «О в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, которая должна опровергаться налоговым органом, а не доказываться налогоплательщиком».
Указанный принцип формулируется на основе пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, а также пункта 6 статьи 108 НК РФ, по которому лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Подводя итог, можно сделать вывод, что подход судов к разрешению налоговых споров весьма неоднозначен и во многом зависит от того, насколько грамотно и аргументированно стороной построено доказывание своей позиции. В случае если налогоплательщик не будет пренебрегать анализом судебной практики при обжаловании решений налоговых органов, то вероятность рассмотрения дела в его пользу, без сомнения, возрастет.
Можно сделать вывод, что процесс доказывания по налоговым спорам отличается от процесса доказывания по другим категориям дел, вытекающим из публичных правоотношений. Отличия главным образом обусловлены формирующимся в настоящее время пониманием должного баланса частного и публичного интересов в области налоговых отношений. Было установлено, что судебное рассмотрение споров, вытекающих из налоговых правоотношений, должно осуществляться при наиболее полной реализации инструкционного начала в деятельности суда, который при рассмотрении налоговых споров выполняет функцию судебного контроля, без последовательной реализации которой правильное и своевременное разрешение налогового спора не представляется возможным
На взгляд автора, для решения проблемы Верховному Суду стоит подготовить новое Постановление Пленума, в котором отразится важность досудебной стадии урегулирования налогового спора, а стороны спора обяжут представлять дополнительные доказательства только на вышеуказанной стадии. Также стоит дополнить специальным разделом Налоговый Кодекс, в котором нужно четко изложить систему доказательств по налоговым спорам, правила сбора и оценки доказательств, установить предмет доказывания при производстве по делу о налоговом правонарушении, а Верховному Суду вынести постановление, закрепляющее право представления дополнительных доказательств только на стадии досудебного урегулирования.