Доказательства и доказательства в налоговых спорах

Как показывает практика, чаще всего налоговый конфликт заканчивается судебным разбирательством. Если вы налогоплательщик, получивший в результате проведения камеральной или выездной налоговой проверки акт и прошедший досудебные стадии обжалования в вышестоящий налоговый орган, то эта статья для вас. Мы дадим пять полезных советов, которые помогут одержать победу в судебном споре с налоговым органом.

Суть письма — инспекторам в действиях плательщика всегда следует искать умысел. Если его найти и доказать, то уголовная перспектива дела существенно повышается. Это значит, что, во-первых, у налоговиков появится возможность наполнять бюджет не только за счет доначислений, но и за счет повышенного штрафа. Ведь санкции за умышленную недоплату налога — 40%, а за обычную всего 20% от доначисленнных сумм (п. 1 и 3 ст. 122 НК РФ). А, во-вторых, правоохранителям проще будет «натянуть» деяние на состав правонарушения, установленный налоговыми статьями Уголовного кодекса (ст. 199-199.1 УК РФ). Разберемся, что ожидать от новых методов работы чиновников и что им противопоставить.

Систематизируйте или обновите знания, получите практические навыки и найдите ответы на свои вопросы на курсах повышения квалификации в Школе бухгалтера. Курсы разработаны с учетом профстандарта «Бухгалтер».

Косвенные налоговые доказательства как «туча», возникшая из ничего. Как с ней бороться?

Фото Евгения Смирнова, ИА «Клерк.Ру»

Одной из самых распространенных тактик налоговых органов по доказыванию в ходе проверок различных налоговых правонарушений является тактика сбора абсолютно любой информации, порой даже той, которая никак не соотносится с предметом доказывания. Почти как в присказке — «в огороде бузина, а в Киеве дядька». И таких, мягко говоря «косвенных» доказательств, которые на прямую к делу не относятся, в акте налоговой проверки порой бывает очень много. Как бороться с такими способами доказывания налоговых правонарушений со стороны Инспекцией и как добиваться в этом успеха расскажет генеральный директор ООО «Аудиторская фирма «БЭНЦ» Николай Некрасов.

Приведем парочку примеров таких «косвенных» доказательств.

Инспекция утверждает, что такой-то гражданин является так называемым «номинальным» директором такой-то проблемной фирмы и руководства деятельность этой фирмы не осуществлял, а в качестве доказательства этого приводит письменные пояснения участкового полицейского инспектора о том, что этот гражданин по месту его проживания характеризуется как пьяница и бытовой дебошир. Обратите внимание, что это обстоятельство само по себе в силу положений п.1 ст. 67 АПК РФ не соответствует принципу относимости с предметом доказывания, т.е. никак не соотносится с тем, что данный гражданин, по мнению инспектора, является номинальным директором, однако подается это обстоятельство так, как будто пьяница и дебошир не может быть нормальным директором фирмы, а следовательно является «номинальным» директором.

Или Инспекция утверждает, что такой-то гражданин является фиктивным предпринимателем и самостоятельно предпринимательскую деятельность не осуществлял, а в качестве доказательства этого на допросе этого гражданина устраивает ему буквально «экзамен» по вопросам теории бухучета, налогообложения. При этом гражданин ни на один из «экзаменационных» вопросов налогового инспектора ответить вразумительно не может. По мнению Инспекции, это обстоятельство несомненно подтверждает фиктивность предпринимательской деятельности этого гражданина, хотя при этом в штате этого предпринимателя есть и бухгалтеры, и кадровики, и иные специалисты, которые естественно все эти вопросы курируют соответственно их профессии. Можно подумать, что хорошие знания бухучета и налогообложения самим предпринимателем являются непременным требованием для осуществления предпринимательской деятельности или залогом его успеха в бизнесе? Ведь совершенно очевидно, что вокруг полным-полно вполне успешных бизнесменов, которые в налогах и в бухучете, как говорится «ни в зуб ногой». И опять мы видим, что Инспекция приводит доводы, которые сами по себе в силу положений п.1 ст. 67 АПК РФ не соответствует принципу относимости с предметом доказывания, поскольку никак не доказывают фиктивности предпринимательской деятельности этого предпринимателя. Однако подается это обстоятельство так, как будто плохо разбирающийся в налогах и бухучете предприниматель явно является фиктивным предпринимателем.

И таких, с позволения сказать, «доказательств», не имеющих никакого самостоятельного правового значения, в материалах налоговой проверки порой бывает очень много. Каждое из них само по себе вроде бы ничего из себя не представляет, просто маленькая капелька, буквально безделица. С первого взгляда кажется, что к этой «капельке» серьезно относиться нельзя и в расчет её принимать не стоит. Однако, когда таких «капелек» собирается много, то все вместе они образуют своеобразную «грозовую тучу», которая появляется буквально из ничего. Как иногда мы наблюдаем в погожий солнечный день внезапно тучка набежала и солнце собой закрыла. 

Так вот эта налоговая «тучка» может запросто стать настоящей грозовой тучей, сгустившейся над головой налогоплательщика, когда налоговики, приводя множество таких мелких доказательства начинают ссылаться на положения пункта 6 постановления Пленума ВАС РФ №53 от 12.10.2006г., которые указывают, что аналогичные обстоятельства примерно такого же рода, как например создание организации незадолго до совершения хозяйственных операций и иные подобные обстоятельства, сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Однако, все эти косвенные доказательства в их совокупности и во взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности указанными в п.5 этого же постановления МОГУТ быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Именно так говорит ВАС РФ.

И от этого сразу становится уже грустно и возникает вопрос – а как же бороться с такой тактикой налоговых органов? Что можно ей противопоставить? А противопоставлять этому, на наш взгляд необходимо как раз обстоятельства, прямо указанные в п.5 этого же постановления ВАС РФ, к которым относятся (перечислим их):

• невозможность реального осуществления указанных операций с учетом времени, места или объема материальных ресурсов, необходимых для производства товаров (работ, услуг). И необходимо доказывать обратное.
• отсутствие необходимых условий в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. И необходимо указывать, что в  материалах дела есть доказательства того, что работали соответствующие специалисты.
• учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности так же требуется совершение и учет иных хозяйственных операций. И надо показать, что в нашем случае Инспекцией не выявлено случаев неучета и неправильного учета каких-либо хозяйственных операций.
• совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухучета. В нашем случае этот вопрос даже не рассматривался Инспекцией.
• в случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономически и иными (деловыми целями). В нашем случае даже операции, которые в общем-то имеют признаки их групповой согласованности, явно обусловлены разумными экономически и иными (деловыми целями).

Более того, ко  всем этим обстоятельствам, которые мы только что подробно исследовали в их полной совокупности необходимо (можно) добавить еще парочку главных аргументов, доказывающих невиновность налогоплательщика, например:

• полное отсутствие доказательств прямого распоряжения и контроля со стороны проверяемого налогоплательщика за денежными потоками спорных контрагентов;
• и наличие у налогоплательщика деловой цели, например, возврат к ЕНВД с целью сохранения своего бизнеса от банкротства, которое его ожидало, если бы он остался на общем режиме налогообложения.

И в результате налоговая «туча», искусственно созданная руками налоговиков «развеется как облако на ветру», так и не разразившись ни дождем, ни громом, ни молнией над головой налогоплательщика.

В Налоговом кодексе пропишут разовый сбор с компаний

Разовый платеж бизнеса в бюджет собираются зафиксировать в Налоговом кодексе как сбор. Его могут установить для компаний со средней прибылью за 2021–2022 годы выше 1 млрд руб. Нефтегазовые организации освободят от платежа.

Официально для налогоплательщика выездная налоговая проверка начинается с момента вручения ему решения о проведении проверки. Однако, в действительности она начинается гораздо раньше, поскольку в настоящее время налоговые органы выходят на проверку не «на обум», а уже располагая определенной информацией, свидетельствующей о возможном совершении проверяемым лицом налогового правонарушения.

То есть, фактически налоговый орган начинает собирать информацию ещё на стадии формирования плана выездных налоговых проверок, чему способствует использование проверяющими информационных баз данных — инструментов, оказывающих неоценимую помощь в сборе доказательств.

Самой объемной по содержанию и возможностям из информационных баз является программа электронной обработки данных (ЭОД — местный уровень), которая представляет собой базовую программу любой инспекции, содержащую комплексную информацию о всех налогоплательщиках, состоящих на учете в данном налоговом органе.
С помощью этой программы можно просматривать данные всех деклараций и расчетов, сданных налогоплательщиком когда-либо в налоговый орган, сведения о месте регистрации, о наличии филиалов, о банковских счетах, о совершенных в прошлом налоговых правонарушениях, о задолженности и многое, многое другое.

Благодаря тому, что начиная с 2008 г. каждая налоговая инспекция еженедельно делает снимок базы данных «ЭОД-местный уровень» и выкладывает данный снимок на защищенном сервере, у проверяющих в любой точке страны появилась возможность дистанционного исследования налоговой и бухгалтерской отчетности контрагентов проверяемого лица (независимо от места его регистрации).
Программа позволяет проверяющим не выходя из «дома» установить, отражены ли контрагентом доходы, либо расходы, связанные с наличием взаимоотношений с проверяемым налогоплательщиком; имел ли фактически контрагент возможность исполнения обязательств по договору с проверяемым лицом (количество работников, сведения об основных средствах); зарегистрирован ли данный контрагент по адресу «массовой» регистрации, либо на «массового» руководителя.
Безусловно, данная информация в виде распечаток из базы данных не может являться доказательством совершения налогового правонарушения.
Суть в том, что база данных позволяет проверить абсолютно всех контрагентов проверяемого лица, независимо от их количества и места регистрации, выбрать «нужных» и сконцентрироваться на получении доказательств их недобросовестности.

С 2008 г. по настоящее время на фоне активной борьбы с «номинальными» структурами особенно актуальна база данных, содержащая сведения о «номинальных» руководителях. Данный информационный ресурс основан на показаниях лиц, на которых зарегистрировано более 10 организаций. Показания отбираются как в ходе проведения выездных налоговых проверок, так и в ходе иных мероприятий налогового контроля.
Данная база данных, содержащая телефоны и адреса «номинальных» руководителей, позволяет оперативно привлекать данных лиц к проведению различных мероприятий (проведение допроса в рамках выездной налоговой проверки; проведение почерковедческой экспертизы; участие в судебном заседании в качестве свидетелей и т. п.).

Таким образом, информационные базы данных оказывают неоценимую помощь проверяющим. Однако их использование позволяет проверяющим только получить сведения о возможном совершении налогового правонарушения, которые ещё необходимо подкрепить соответствующими доказательствами.
На данном этапе сбора доказательств проверяющими чаще всего используются следующие способы:
осмотр территории или помещения, используемых налогоплательщиком (а также документов и предметов, находящихся в данном помещении);
выемка документов (предметов);
опрос лиц, располагающих информацией относительно наличия обстоятельств, свидетельствующих о совершении налогового правонарушения.

Успешное проведение таких мероприятий требует определенной подготовительной работы.
Например, перед проведением осмотра обычно производится сбор информации о собственнике помещения, в котором располагается проверяемое лицо. Наличие подобных сведений даёт возможность налоговому органу даже в случае уклонения проверяемого лица от предоставления истребуемых документов получить договор аренды (большинство собственников беспрепятственно предоставляют подобные сведения) и, что более важно, получить доступ в помещение, используемое проверяемым лицом (большинство собственников в случае отсутствия налогоплательщика обеспечивают доступ в используемое им помещение).
Получив доступ, налоговый орган имеет возможность провести осмотр помещения, а также документов и предметов, находящихся в данном помещении (напомним, при проведении осмотра присутствие представителя проверяемого лица не обязательно).

Часто в ходе проведения осмотра и (или) производства выемки проверяющие используют видео-, аудио-, копировальную технику, что позволяет документировать все происходящее, в том числе действия налогоплательщика, направленные на воспрепятствование доступу проверяющих на территорию проверяемого лица, на сокрытие документов и предметов и т. п.
В случае противодействия налогоплательщиком, либо его представителями, проведению мероприятий налогового контроля в отношении данных лиц составляется протокол об административном правонарушении, предусмотренном ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ.
Помимо этого, в случае воспрепятствования доступу проверяющих на территорию, используемую налогоплательщиком, сотрудниками налогового органа обязательно будет составлен акт (п. 3 ст. 91 НК РФ), на основании которого возможно начисление налогов расчетным путем.

При производстве осмотра или выемки необходимо участие понятых, в качестве которых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела лица. Однако чаще всего проверяющие привозят понятых с собой (скорее всего это будут «практиканты», то есть, заинтересованные в исходе дела лица). А все потому, что искать понятых на месте — часто бесполезное и неблагодарное занятие.
По-этому после окончания проведения сотрудниками налогового органа конкретных мероприятий налогового контроля рекомендуем проверить, насколько понятые, привлеченные налоговым органом, были независимыми (в протоколе должны быть указаны данные, позволяющие идентифицировать понятых).

Скорее всего, что в случае качественного проведения налоговым органом всех указанных мероприятий налоговые «доначисления» будут значительными, а судебный спор — неизбежным фактом (конечно, если налогоплательщик не согласен с начислениями).

И здесь необходимо упомянуть про относительно «свежий» (июнь 2010г.) приказ ФНС (с отметкой — для служебного пользования) о повышении эффективности претензионно-исковой работы, принятый в целях повышения качества подготовки к судебным заседаниям сотрудников налоговых органов, в соответствии с которым в каждой инспекции по делам с оспариваемой суммой свыше 1 000 000 рублей формируется рабочая группа, в состав которой входят специалист юридического отдела (руководитель группы); специалисты, проводившие проверку и специалист отдела досудебного аудита.
Задачей рабочей группы является определение способов и порядка защиты позиции налогового органа в суде.
В соответствии с приказом рабочая группа собирается первый раз в течение 3 рабочих дней с момента получения налоговым органом определения суда о назначении судебного заседания; далее — по необходимости.
В случае рассмотрения дела в пользу налогоплательщика рабочая группа собирается в обязательном порядке с целью определения перспектив дальнейшего обжалования.
Самым интересным моментом в данном приказе является то, что в заседаниях рабочей группы могут принимать участие представители вышестоящего налогового органа, что, безусловно, повысит качество подготовки представителей территориальных инспекций к судебным заседаниям.

Помимо этого, есть и другой приказ ФНС (от июня 2007г.), направленный на повышение качества подготовки инспекторов к судебным заседаниям, в соответствии с которым инспекции обязаны направлять в вышестоящий налоговый орган по делам с оспариваемой суммой свыше 1 000 000 рублей документы (отзывы на заявление налогоплательщика о признании решения налогового органа недействительным; апелляционные, кассационные жалобы или отзывы на них и т. п.) для их последующего анализа по вопросам полноты отражения и достаточности имеющейся доказательственной базы.
В случае, если указанные документы не отвечают по каким-то причинам указанным требованиям, вышестоящий налоговый орган направляет в инспекцию заключение с рекомендациями по устранению выявленных недостатков.

Как видно, подготовка к суду для инспекторов характеризуется достаточно высокой степенью формализованности и подконтрольности их действий. При этом возникают некоторые сомнения в том, что вышеуказанные приказы действительно способствуют повышению качества подготовки инспекторов к судебным заседаниям, а не являются пустой формальностью.

Предмет доказывания по делам, возникающим  из налоговых правоотношений

The subject of evidence in cases arising from tax legal relations

Власова Елена Львовна

к.п.н., доцент ВСФ ФГБОУ ВО РГУП,  г. Иркутск

Талземе Лайма Иваровна

Talzeme Layma Ivarovna

студентка ВСФ ФГБОУ ВО РГУП, г. Иркутск

Аннотация. В статье рассматривается действующее процессуальное законодательство регулирующее предмет доказывания. Анализируются некоторые доказательства, наиболее часто фигурирующие в налоговых спорах, представлена судебная практика. Предложена последовательность включения фактов в круг обстоятельств подлежащих доказыванию.

Annotation. The article deals with the current procedural legislation regulating the subject of proof. Some evidence is analyzed, most often appearing in tax disputes, judicial practice is presented. A sequence of inclusion in the circle of circumstances to be proved is suggested.

Ключевые слова: предмет доказывания, налоговые споры, налогоплательщик, налоговый орган, судебная практика.

Key words: subject of proof, tax disputes, taxpayer, tax authority, judicial practice.

При рассмотрении дел, возникающих из налоговых правоотношений, суду необходимо принять ряд мер для установления действительных обстоятельств дела.

Ни Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации (далее – АПК РФ), ни Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации (далее – ГПК РФ), ни Налоговый кодекс Российской Федерации (далее – НК РФ) не определяет понятие предмета доказывания.

В научных кругах мнения по данному вопросу расходятся.

Важной особенностью предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, является то, что юридические факты по таким делам устанавливаются налоговым органом в досудебном порядке. Совокупность фактов, которые входят в предмет доказывания, зависит от того, какие факты хозяйственной жизни налогоплательщика, имеющие юридическое значение, были установлены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки и нашли ли такие факты отражение в самих материалах налоговой проверки, а также в мотивированном решении, вынесенном по результатам исследования этих материалов.

Новшество данного подхода заключается в том, что по налоговым спорам предмет доказывания имеет еще один источник – фактическое основание решения налогового органа, которое вынесено по результатам проверки.

В судебной практике довольно часто встречаются случаи, когда неверное определение предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, является основанием для отмены судебного акта в вышестоящей инстанции.

В соответствии с ч. 1 ст. 64 АПК РФ и ч. 1 ст. 55 ГПК РФ доказательствами по делу являются полученные сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, которые обосновывают требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Согласно п. 1 ст. 270 АПК РФ основанием к изменению или отмене решения арбитражного суда является неполное выяснение обстоятельств, которые имеют значение для дела. Таким образом, именно суд обязан установить обстоятельства, имеющие непосредственное отношение к делу.

 Обобщая, какие же обстоятельства имеют прямое отношение к предмету доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, выделим: во-первых, основания заявленного требования. В том числе, суд должен выяснить, наличествовал ли факт неуплаты или переплаты налога, было ли лицо плательщиком по конкретному налогу, имелся ли факт несоответствия закону принятого налоговым органом ненормативного акта или факт нарушения ненормативным актом налогового органа прав налогоплательщика.

Во-вторых, это обстоятельства, которые свидетельствуют о соблюдении, норм материального права, то есть норм налогового законодательства. Исследование данных норм требуется для правильного и точного определения предмета доказывания.

В частности, п. 3 ст. 46 НК РФ устанавливает, что налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании причитающейся к уплате суммы налога с налогоплательщика, если им пропущен двухмесячный срок вынесения решения о взыскании. При этом налоговым органом должно быть подано в суд заявление в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога или же подано ходатайства о восстановлении срока, где указаны уважительные причины, по которым срок был пропущен.

В свою очередь п. 2 ст. 138 НК РФ говорит о том, что ненормативные акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган. Суд должен установить  факты, которые будут являться основой для применения определенных норм материального права.

Так, п. 2 ст. 213 АПК РФ устанавливает, что заявление о взыскании подается в арбитражный суд, если не исполнено требование заявителя об уплате взыскиваемой суммы в добровольном порядке.

Помимо обязательного соблюдения процессуальных норм, они не могут существовать отдельно от материальных норм.

Например, в силу ч. 1 ст.4  АПК РФ налогоплательщик вправе обратиться в суд лишь в случае нарушения его права на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов, пеней, штрафа, то есть когда надлежащее соблюдение им процедуры регламентированной ст. 78 НК РФ не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей. При этом обращение налогоплательщика в суд с иском возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.

В-четвертых, в предмет доказывания входят обстоятельства, которые свидетельствуют о виновности лица и подтверждают, что правонарушение произошло в результате виновных противоправных действий налогоплательщика (налогового органа).

Важное положение содержится в п. 6 ст. 108 НК РФ, в соответствии с которым, лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке, что подтверждается судебной практикой. Так, в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2014 по делу N А27-214/2014  суд апелляционной инстанции оставил без изменения решение суда первой инстанции, так как факт наличия в действиях заявителя вины в совершенном правонарушении не был доказан налоговым органом.

И наконец, в предмет доказывания по налоговым спорам, входят обстоятельства, отягчающие и смягчающие правонарушение (например, тяжелое имущественное положение налогоплательщика, признание правонарушения, повышенная степень риска, несоразмерность размера штрафа последствиям налогового правонарушения).

Таким образом, суд при рассмотрении дел, возникающих из налоговых правоотношений, должен установить: обстоятельства – основания заявленного требования (к примеру, основания для взыскания сумм задолженности); обстоятельства процессуального и материального характера (такие, как проверка полномочий налогового органа на обращение в суд с заявлением о взыскании); иные факты, имеющие непосредственное отношение к делу. Помимо этого, до начала судебного заседания или в пределах срока, установленного судом, суд может указать на ряд дополнительных обстоятельств, имеющих значение по делу.

Важным обстоятельством, как показывает практика, является то, что при определении предмета доказывания суд не должен выходить за пределы фактов, установленных в результате налоговой проверки.

В заключение, можно сказать, что определение предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, представляет собой не простую задачу.

Тем не менее, облегчить ее можно, следуя предложенному алгоритму включения в круг подлежащих доказыванию обстоятельств. Итак, верное определение предмета доказывания, безусловно, возможно, что подтверждается представленной судебной практикой, но, важно помнить, что в любом налоговом споре есть своеобразная для него совокупность обстоятельств, которую необходимо установить для правильного разрешения дела.

• Еронина М.А. Особенности предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений // СПС “КонсультантПлюс”.
• Опалев Р. Основные положения учения о доказывании в российском арбитражном процессе // Российская юстиция. 2013. № 4.
• Треушников М.К. Судебные доказательства. М.: ОАО Издательский дом Городец, 2004. с. 15.

Как инспекторы будут собирать доказательства

Рекомендации содержат не просто перечень доказательств, которые нужно собрать, но и предлагают налоговикам пошаговый алгоритм действий. Его стоит изучить плательщикам, чтобы заранее быть готовыми к требованиям инспекторов.

Проверяющим необходимо установить круг лиц, которые могут совершить правонарушение. Ведь для этого нужно как минимум иметь доступ к учетным программам и влиять на формирование отчетности. Для этого запросят:

• штатное расписание;
• должностные инструкции;
• приказы о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность;
• пояснения таких работников о выявленных правонарушениях.

Стоит ли говорить, что бизнес-процессы в компании должны быть отрегулированы и четко прописаны. Чтобы проверяющие не заподозрили руководство фирмы в умышленном уклонении от налогов не следует поручать оформлять сделки или проводить операции доверенным лицам. Следует проверить оформлены ли должным образом полномочия тех сотрудников, которые участвовали или сопровождали сделки или вели переговоры с контрагентами. В практике встречаются ситуации, в которых водитель генерального директора говорит, что он искал и нашел контрагента, а менеджер по продажам утверждает, что фирму-партнера на самом деле возглавляет главбух.

Обвинить в умышленном уклонении могут директора, главбуха или бухгалтера (если в штате нет главного), а также лиц, фактически выполняющих обязанности указанных сотрудников.

Выяснить имеются ли приговоры суда в отношении главбуха или руководства фирмы, подтверждающие налоговое преступление. То есть, если на директора уже было возбуждено уголовное дело и есть приговор суда, инспекция может не доказывать установленные им факты. Это называется преюдицией.

Провести мероприятия налогового контроля: допросы, опросы, осмотры и проч. То есть использовать весь арсенал, предоставленный налоговикам НК РФ. При этом рекомендовано активно привлекать правоохранителей и консультироваться с ним. Контрольные мероприятия нужны, чтобы собрать сведения, которые описывают, какие нарушения налогоплательщик совершил.

Например, чтобы доказать взаимозависимость с созданной плательщиком фирмой-однодневкой будут исследовать дополнительные документы, которые сопровождают фиктивный договор. То есть запрашивать переписку с контрагентом, протоколы совещаний и т.п. Особое внимание проявят к товаросопроводительным документам: накладным, складским журналам и проч. В них будут искать несоответствия количественного и качественного характера, нумерации, сравнивать полученные сведения с данными счетов-фактур.

Еще один инструмент инспекторов — запросы в профильные ведомства: ГИБДД, Роспатент, Росреестр, лицензирующие органы, и др., а также выписки из различных реестров (ЕГРИП, ЕГРЮЛ). В частности, они нужны, чтобы установить:

• собственников транспортных средств и другого имущества, в том числе недвижимости, и историю перехода права собственности,
• наличие у контрагентов соответствующих разрешений для работ, которые они должны были выполнять по договору,

В Рекомендациях приведены различные инструменты, которые можно использовать в зависимости от выявленной схемы уходы от налогов. Схемы также подробно описаны. В основном они хорошо известны как плательщикам так и налоговикам: дробление бизнеса, использование посредников с целью увеличения расходов и вычетов, неправомерное применение налоговых льгот, подмена гражданско-правовых отношений (например, вместо заключения договора купли-продажи — подписывают агентский или займа, или вместо трудового договора — подряд).

Подготовить акт налоговой проверки, в котором изложить все собранные данные. При этом инспекции рекомендовано использовать тот же стиль, которым пишут обвинительные заключения в уголовных делах. Очевидно, это удобно правоохранителям, так как они смогут положить акт проверки в основу такого заключения.

Теперь вы не встретите в актах и решениях таких оценочных понятий как добросовестность и должная осмотрительность. По мнению СК РФ, они лишь мешают доказать умысел и даже могут создать впечатление неосторожности в совершении правонарушения.

Указанные термины заменят: «согласованность действий группы лиц», «доказанность факта подконтрольности фирмы-однодневки, факта имитации хозяйственных связей с такими лицами», «запутанная схема», «черная бухгалтерия», «виновная осведомленность».

Совет № 3. Обеспечьте наличие всех материалов налоговой проверки

Согласно ст. 199 АПК РФ к заявлению о признании решения незаконным прилагаются документы, указанные в статье 126 АПК, а также текст оспариваемого акта, решения.

Как правило, оспариваемое решение в материалы дела представляет и налогоплательщик-заявитель, и заинтересованное лицо — налоговый орган. Также стороны прилагают акт проверки, на основании которого вынесено решение, несмотря на то что акт как обязательный документ в статье не поименован. Вместе с тем дело № А20-3019/2015 стало поучительным для налогоплательщиков. Суд первой инстанции вынес решение в пользу налогоплательщика, цитируя в решении акт проверки, которого не было в материалах дела. 16 Арбитражный Апелляционный Суд оставил решение первой инстанции без изменения. Но Постановлением АС СКО от 29.03.2017 решение первой и второй инстанции были отменены полностью, а дело направлено на новое рассмотрение.

Суд кассационной инстанции, отменяя судебные акты, указал одну единственную причину отмены: «В материалах дела отсутствует акт выездной налоговой проверки, таким образом, суды в нарушении ст.71 АПК РФ не установили обстоятельства дела применительно к тем фактам, которые зафиксированы в акте проверки».

Суд кассационной инстанции указал, что при новом рассмотрении суд должен истребовать акт выездной налоговой проверки в материалы дела и заново установить все фактические обстоятельства по делу.

Таким образом, решение, вынесенное в пользу налогоплательщика, было отменено в виду отсутствия акта налоговой проверки. Чтобы не попасть в такую ситуацию налогоплательщик должен позаботиться о наличии всех процессуальных документов по проверке в материалах дела в суде. Излишняя предусмотрительность никогда не вредила налогоплательщикам.

Совет № 4. Возражайте против новых доказательств

В ходе судебного процесса смело возражайте против приобщения тех доказательств, которых не было в проверке. Здесь будет уместна пословица «Кто не успел, тот опоздал».

Из положений ст. 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ следует, что налоговые органы, как и налогоплательщики, могут осуществлять сбор доказательств, представлять возражения на всех стадиях налогового контроля до вынесения решения вышестоящим налоговым органом (УФНС) — на стадии проверки решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и на стадии обжалования в УФНС. Соответственно налоговый орган, как и налогоплательщик, не может представлять в судебный процесс доказательства, которых не было в процессе.

Несмотря на указанные нормы, вопрос о принятии новых доказательств в суде является неоднозначным. Такая позиция указана и в п. 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57. ВАС РФ указал, что сбор и раскрытие доказательств осуществляются в ходе досудебного разбирательства. Однако в этом же пункте указано, что налогоплательщики вправе представить такие документы в ходе судебного разбирательства, а суд вправе их принять.

Относительно п. 78 указанного Постановления ФНС РФ дала разъяснения в своем письме от 22.08.2014 № СА-4-7/16692, указав, что истребование у налогоплательщиков, его контрагентов или иных лиц документов, касающихся деятельности налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении него налогового контроля и дополнительных мероприятий налогового контроля. В этом же письме указано, что налоговый орган может приобщить в суд дополнительные доказательства, если они получены законным путем. Таким образом, можно сделать вывод, что данный вопрос в каждом споре всегда остается на усмотрение суда.

Помните, что любое доказательство, которое приобщает налоговый орган, свидетельствует против вас. Поэтому, если доказательства не было в проверке, смело возражайте, ссылаясь на соответствующую судебную практику и на возможность налогового органа получить/истребовать эти документы на стадии проверки и досудебного урегулирования спора.

Какие доказательства интересны инспекторам

Доказательства бывают прямые и косвенные. Прямые — непосредственно указывают на умысел, то есть содержат ту информацию, которая его доказывает. А косвенные — лишь подтверждают факты, которые могут свидетельствовать о преступном умысле. Например, если в ходе допроса сотрудники проверяемого плательщика расскажут, что сами оформляли документы от имени контрагента — это будет прямым доказательством умысла на создание формального документооборота. А если выяснится, что документы от имени контрагента подписаны неизвестным лицом — косвенным.

Приведем еще некоторые примеры прямых доказательств:

• допросы свидетелей;
• заключения эксперта;
• информационные носители (напр., флешки с файлами черной бухгалтерии и проч.);
• документы;
• аудио и видео файлы;
• результаты прослушивания телефонных переговоров.

Учитывая особый характер прямых доказательств, очевидно, что инспекторы с помощью правоохранителей сосредоточат свои усилия именно на их сборе. Поэтому следует готовиться к увеличению числа допросов, выемкам документов и осмотрам с пристрастием. Кстати недавно ВС РФ решил, что проверяющие вправе копаться в рабочих компьютерах и изучать информацию, которая на них есть (Определение ВС РФ от 17.07.2017 № 302-КГ17-8315).

Важно! Не храните на рабочих компьютерах информацию, способную скомпрометировать фирму в глазах проверяющих.

Какие отговорки не сработают

В возражениях на акт проверки не стоит указывать на наличие смягчающих вину обстоятельств, если вы не признали и отрицаете факт правонарушения. По мнению и правоохранителей и судей — это взаимоисключающие вещи. Если же плательщик признал вину, но надеется на снижение штрафа могут сработать такие доводы:

• совершение правонарушения впервые;
• незначительный период просрочки уплаты налога;
• несущественный ущерб бюджету (если сумма доначислений небольшая).

В качестве смягчающих вину обстоятельств суды не примут следующие:

• неосведомленность директора о фиктивном характере документов;
• болезнь ключевых сотрудников, ответственных за исчисление и уплату налогов или сдачу отчетности;
• исполнение указания директора или учредителя.

Совет № 2. Активно защищайтесь!

Часто налогоплательщики полагают, что в силу п. 6 ст. 108 НК РФ они не обязаны ничего доказывать. Обязанности такой действительно нет, это ваше право, но не полагайтесь лишь на презумпцию невиновности, если вы заинтересованы в победе.

В п. 7 ст. 3 НК РФ говорится о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, что может быть лишь дополнительным аргументом к вашей правовой позиции.

Дело в том, что процедура привлечения к налоговой ответственности построена таким образом, что налоговый орган по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки выносит решение о привлечении к ответственности, которое в течение месяца вступает в силу, если вы его не обжаловали. Вам направляется требование об уплате налога, пени, штрафа и в случае его неисполнения начинается взыскание средств с вашего расчетного счета. Для того чтобы этого не произошло, налогоплательщик должен срочно обращаться в суд (срок — 3 месяца) и доказывать, что решение налогового органа незаконно.

Согласно п.5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту лежит на налоговом органе. Но если занимать позицию «пусть докажут», то дело однозначно будет проиграно. Потому что налоговый орган считает, что он и так уже все доказал и изложил все факты в решении.

Например, если налоговый орган провел экспертизу и установил, что подписи на документах сделаны неустановленным лицом, суд не назначит повторную судебную экспертизу, а будет ссылаться на результаты уже существующей. В таком случае налогоплательщику необходимо получить заключение независимого эксперта. То же дело обстоит со свидетелями: если инспекция использует показания одного свидетеля, то вы должны привлечь трех. Это в ваших интересах. В Определении ВС РФ от 25.01. 2016 № 302-КГ15-17939) по делу А-78-14492/2014 видно, как налогоплательщик, заняв пассивную позицию, сам определил исход дела. Суд указал, что налогоплательщик ссылался на незаконность расчета инспекции, но вместе с тем не представил ни контррасчет, ни документов.

Совет № 5. Проверьте, как были получены доказательства против вас

Держите козырь в любом налоговом споре: даже если все доказательства и аргументы налогового органа, свидетельствующие против организации, ясны и очевидны для суда, но были получены или зафиксированы с процессуальными нарушениями, есть шанс признать такое решение недействительным по формальным основаниям.

Процедуры проведения налоговых проверок, как камеральных, так и выездных жестко регламентированы. Требования к камеральной проверке закреплены в ст. 88 НК РФ, а выездной — в ст. 89 НК РФ. Нарушение сроков, формы документов, порядка извещения может служить основанием для отмены решения налогового органа.

Судами принимаются во внимание существенные процессуальные нарушения, допущенные налоговыми органами при принятии решений о привлечении к налоговой ответственности по результатам налоговой проверки. И если суд установит, что такие нарушения повлекли нарушение прав налогоплательщика, суд отменит решение инспекции.

Если, например, проверяемый налогоплательщик не был извещен о месте и времени рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, это является основанием для отмены решения налогового органа. Такая позиция отражена в постановление Арбитражного суда Московского округа от 20.01.2015 № Ф05-15735/2014 по делу № А40-19971/2014.

Однако налогоплательщикам не стоит забывать, что в случаях направления документа налоговым органом по почте, датой его получения считается шестой день со дня отправки заказного письма (п. 4 ст. 31 НК РФ). Поэтому не стоит ждать, что инспектор вручит вам акт, решение или другие документы лично.

Материалы газеты «Прогрессивный бухгалтер»

Совет № 1. Подготовьте аргументы

Сформируйте четкую правовую позицию, подкрепите ее положительной судебной практикой и научной доктриной. Для разработки системы аргументов по делу прежде всего необходимо обратиться к нормативно-правовым актам. В налоговом споре первое место среди законодательных актов занимает НК РФ, поэтому в первую очередь ссылаться необходимо именно на него. Далее подберите нормы права в вашу пользу из других федеральных законов. Нормы, которыми следует руководствоваться при разрешении дела, будут зависеть исходя из конкретных обстоятельств именно вашего дела. Чаще всего это ГК РФ, КоАП РФ, ТК РФ, Арбитражный процессуальный кодекс РФ (АПК РФ), Земельный кодекс РФ (ЗК РФ), Федеральные законы «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» № 129-ФЗ, «Об обществах с ограниченной ответственностью» № 14-ФЗ, «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» № 44-ФЗ, «О применении ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств платежа» № 54-ФЗ и многие другие.

Несмотря на то что согласно АПК РФ суд выносит решение, оценивая доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании материалов дела, судьи принимают во внимание сложившуюся по вашей ситуации судебную практику. Поэтому рекомендуем всегда анализировать банки судебных решений в поиске положительных решений для налогоплательщика.

Ссылки на судебные акты Конституционного суда РФ, Высшего Арбитражного суда РФ, Верховного суда РФ только укрепят вашу позицию и повысят шансы одержать победу. Если таковых не нашлось, можно воспользоваться разъяснениями Минфина РФ или ФНС.

Для эффективной защиты своих прав важно так же знать и противоположную практику, чтоб быть готовыми представить контраргументы в суде.

В спорах по вопросам налогового права можно также ссылаться на мнения авторитетных судей: Конституционного суда, Верховного суда, известных ученых правоведов, высказанных ими в монографиях, комментариях, статьях в специализированной прессе, интервью в СМИ.

В чем разница между умыслом и неосторожностью

Плательщик может совершить налоговое правонарушение без умысла, а по неосторожности. Приведем пример. Бухгалтер в силу неопытности или отсутствия достаточной квалификации допустил ошибку: учел прямые производственные расходы как косвенные. Соответственно, списал их полностью и сразу, а не по мере выпуска продукции. Что привело к завышению налоговых расходов и соответственно недоплате налога на прибыль. Это неумышленное деяние. Такой бухгалтер не осознавал вредные последствия своих действий. Но так как организационные проблемы компании или личностные качества сотрудников не могут являться основанием для освобождения от ответственности компании. Штрафовать за это все-равно будут. Но по пункту 1 статьи 122 НК РФ на 20% от доначисленной суммы.

Аналогично дело обстоит и с непреднамеренными арифметическими ошибками. Хотя учитывая, что подавляющее большинство налогоплательщиков заполняет отчетность не в ручную, а с помощью специальных программ, такие нарушения в последнее время встречаются крайне редко.

Другое дело, когда плательщик совершает действия, целью которых является именно экономия на налогах. Например, дробит бизнес. Создает и использует для этого подставные фирмы однодневки, которые участвуют в деятельности только фиктивно. В таких случаях инспекторам предписано искать следы имитации деятельности.

Поясним. Плательщик, создавая схему, всегда несет расходы (например, при регистрации таких фирм или при их покупке, на аренду помещений для них и проч.). Указанные затраты недобросовестные фирмы всегда стараются сократить до минимума. В результате по наблюдениям правоохранительных органов, полноценной имитации не получается. Всегда будут те или иные признаки, которые покажут фиктивность сделки или документооборота. Именно такие признаки будут искать налоговики. Обычно на имитацию деятельности указывают:

• транзитный характер движения денег на счетах контрагента;
• аффилированность его работников, учредителей и руководства с налогоплательщиком;
• отсутствие у контрагента материальных и технических ресурсов для деятельности и др.

Особое внимание уделят сделкам, в которых участвуют посредники.

Если инспекция найдет такие признаки и докажет имитацию деятельности, штраф за неуплату налога будет уже 40% от доначислений.

Важно! Если инспекция обвиняет компанию в умышленной неуплате налога и назначает штраф в размере 40% от доначислений, в акте проверки обязательно должно быть указано, в чем заключается умысел и приведены обстоятельства, которые его доказывают, а также цели и мотивы конкретных лиц при совершении противоправных действий. Если таких пунктов в акте нет — штраф в двойном размере незаконен.

Интересно, что рекомендации Следственного комитета буквально призывают руководство инспекций внимательно изучать акты проверок и при вынесении решения по возможности переквалифицировать действия плательщиков в умышленные. Поэтому к процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки компаниям следует подходить максимально ответственно. Ни в коем случае не игнорируйте приглашение на рассмотрение и обязательно используйте право представлять возражения на акт проверки.