Что такое технологическая компания для налогов

Налоговая служба выступила с разъяснениями критериев, по которым будут оцениваться сделки с участием фирм-однодневок. Документ, с одной стороны, расширил возможности бизнеса в доказывании своей добросовестности, но с другой — не ответил на важные вопросы налогоплательщиков, считает директор департамента налогового и юридического консультирования КПМГ в России и СНГ Станислав Денисенко

Еще в 2017 году в российском Налоговом кодексе появилась статья 54.1, которая должна была установить четкие правила, позволяющие отличить налоговые злоупотребления при сделках с использованием так называемых технических компаний (они же «однодневки») от соответствующего закону поведения.

С тех пор и бизнес, и правоприменители бьются над разгадкой того, как должна применяться эта норма на практике. Единого понимания не сложилось ни у налоговых органов, ни у судов. В результате страдают налогоплательщики, которым отказывают в вычетах по НДС и налогу на прибыль при обнаружении признаков неуплаты налогов хотя бы одним из участников цепочки поставок. К началу марта 2021 года суды рассмотрели 1013 дел с применением статьи 54.1. Требования налогоплательщиков были удовлетворены в полном объеме лишь в 75 случаях, частично — в 140.

Признание проблемы

Растущее число налоговых споров при применении статьи вынудило Федеральную налоговую службу (ФНС) выступить с разъяснениями в специальном письме. Экспертное сообщество и бизнес ждали, что оно расставит все точки над «i». Однако этого, к сожалению, не произошло. Хорошо, что в некоторых случаях ФНС фактически вернулась к более удобным для бизнеса правилам, действовавшим до 2017 года. Например, вновь признается возможность так называемой налоговой реконструкции, когда восстанавливается весь ход сделки, чтобы выяснить — где налогоплательщик мог получить необоснованную выгоду, а где все делалось по закону. Такой механизм позволяет избежать ситуаций, когда сумма доначисления превышает величину реального ущерба, понесенного бюджетом, или даже всю выручку компании.

Но письмо не ответило на ряд ключевых для налогоплательщика вопросов.

Например, документ поясняет: если налогоплательщик не знал и не должен был знать о том, что его контрагент — «техническая» компания, а «фактическим исполнителем» сделки является третье лицо, налоговые претензии не могут быть предъявлены. Воспользоваться этой нормой хотели бы многие, но на практике это очень сложно и зависит от субъективной оценки поведения налогоплательщика (умысел, неосторожность) сотрудником ФНС и возможности документального установления фактического исполнителя сделки и уплаченных им налогов.

Поэтому особое значение для бизнеса, стремящегося избежать налоговых претензий, имеют четкие ответы на два ключевых вопроса:

• Как отличить «техническую» компанию от «нетехнической»?
• Кто понимается под «фактическим исполнителем» сделки?

Время раскаиваться: чем грозят бизнесу новые правила ФНС

Дело «техники»

Термин «техническая» компания пришел на смену прежним «однодневкам» и «недобросовестным» контрагентам. Какие отличительные признаки «технической» компании использует ФНС? Указано, что это компания, которая не ведет реальной экономической деятельности, не исполняет налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от ее имени, не осуществляет деятельность в своем интересе и на свой риск, не обладает необходимыми активами, не выполняет реальных функций.

К сожалению, мы видим, как один неопределенный термин раскрывается через другие, столь же размытые. Что такое «реальные функции» или «реальная экономическая деятельность»? Да и возможно ли по этим признакам отличить компанию, которая при проверке будет восприниматься налоговиками как «техническая», от компании, в отношении которой бизнес может быть спокоен? Особенно, если учесть несравнимо больший, чем у бизнеса, доступ ФНС к различным информационным системам и базам данным («Налог-3», АСК НДС-2, реестр граждан, таможенные и банковские данные, запросы в госорганы, данные допросов и экспертиз и т. д.).

Поиски исполнителя

Здесь ситуация еще более драматична. Требование статьи 54.1 о необходимости исполнения обязательства по сделке стороной договора,либо иным лицом, которому обязательство передано по договору или закону, выглядит крайне неопределенным. Разъяснение ФНС тоже оставляет вопросы. При каких условиях налоговым органом будет сделан вывод о том, что обязательство по сделке исполнено ненадлежащим лицом, а значит, имело место стремление уйти от налогов? Идет ли речь о юридическом исполнении или о фактическом?

На практике едва ли можно уверенно сказать, что фактическим исполнителем было то или это юридическое лицо. В качестве примера можно привести дело компании «Центррегионуголь» — решенное, кстати, Верховным судом в пользу бизнеса. Поставка угля осуществлялась с угольного разреза (производитель) по железной дороге напрямую конечному покупателю, который был клиентом «Центррегионугля». Промежуточные участники цепочки, включая саму компанию, последовательно перепродавали сырье, не являясь его производителями, не обладая складской и транспортной инфраструктурой.

Кто в этом случае для конечного покупателя будет фактическим исполнителем сделки:

• Продавец по договору («Центррегионуголь»)?
• Угольный разрез (производитель и грузоотправитель угля)?
• Собственник вагонов, в которых уголь был доставлен?
• Оператор железнодорожной инфраструктуры?

Ответ неясен, а ведь речь идет о критерии, который определяет налоговую судьбу сделки. Согласно письму ФНС, документы, полученные от ненадлежащего исполнителя, не могут учитываться для налоговых целей. Реально ли бизнесу проследить корректность договоров по всем звеньям цепочки?

Впрочем, не будем слишком строги. Как уже заявил замглавы ФНС Виктор Бациев, служба понимает, что письмо должно выдержать проверку практикой, в нем возможны изменения и дополнения. Важно, что ФНС стремится к диалогу с налогоплательщиками. Поэтому то, как будет дальше решаться проблема, зависит в том числе и от активности бизнеса.

В поисках деятельного раскаяния: как ФНС будет пересчитывать налоги по оспоренным сделкам

Мнение автора может не совпадать с точкой зрения редакции

• Основные моменты ст. 54.1 НК РФ
• Проверка реальности операций
• Проверка нанесения ущерба бюджету
• Проверка исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом
• Проверка наличия умышленных действий налогоплательщика
• Проверка должной коммерческой осмотрительности
• Примеры действий проверяющих

Если в результате проверки обнаружится, что поставщик – фирма-однодневка, дело может дойти до суда. ФНС утвердила пошаговую инструкцию для решения проблем со статусами компаний.

Рассмотрим подробнее, в каких случаях организации удастся избежать санкций и штрафов, а когда придётся иметь дело с доначислениями.

Основные моменты ст. 1 НК РФ

Уменьшение налоговой базы допускается при 3 основных условиях:

• Отчётность содержит полную информацию о деятельности организации.
• Поставщик, указанный в договоре, совпадает с реальным исполнителем. Если обязанности выполнил другой контрагент, это должно быть оформлено документально.
• Операция совершена без умышленного снижения налоговых платежей.

ФНС утвердила пять обязательных тестов, чтобы выявить незаконное сотрудничество с «техническими» компаниями (фирмами-однодневками).

Проверка реальности операций

Реальна ли операция, исполнил ли контрагент все обязанности по договору – первое, что проверяет налоговая в сделке двух организаций.

Тест провален: компания лишается права на снижение дохода с помощью налогового вычета по НДС.

Тест сдан: проверка продолжается по следующим тестам.

Проверка нанесения ущерба бюджету

ФНС не даёт чётких разъяснений. Ст. 54.1. НК РФ применяется, когда бюджету нанесён ущерб из-за неуплаты налога. Такое обстоятельство считается серьёзным основанием для отмены налогового вычета по НДС.

Тест провален: налоговая проводит иные тесты.

Проверка исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом

ФНС проводит тест, чтобы выявить формальные договоры компаний, когда обязанности по договору выполняет другой контрагент.

Критерии оценки спорной организации:

• адрес (местоположение) фирмы во время рассматриваемой операции
• наличие достаточных ресурсов у контрагента – сотрудники, оборудование, транспорт и др.
• реальная возможность исполнить обязательства по договору при учёте имеющихся ресурсов
• при передаче обязанностей другому субъекту – наличие оснований для этого
• совпадение сделки с профилем предыдущих операций организации

ФНС должна доказать не только статус «технической» компании, но и умышленные действия субъекта для незаконного снижения налогов.

Независимо от результата ФНС обязана провести другие тесты.

Проверка наличия умышленных действий налогоплательщика

Если проверяющие обнаружили, что к выполнению обязательств по договору причастна организация с характерными признаками фирмы-однодневки, необходимо выяснить, участвовал ли налогоплательщик в незаконных действиях.

Что может вызвать подозрение у ИФНС:

• документооборот нетипичный, с ошибками, отсутствуют части документов
• прибыль расходуется на потребности налогоплательщика
• несовпадение реального исполнителя с документами, которые подписаны «технической» компанией
• обнаружена печать «технической» компании при обыске организации
• работники фирмы-однодневки не находились на рабочем месте при предоставлении услуг налогоплательщику

Тест сдан (т.е. организация просто проявила неосторожность): ФНС должна это доказать и провести следующий тест.

• если налогоплательщик доказал фактическое исполнение этой операции другим лицом, вычет по НДС рассчитывается по реальному исполнению операции
• если компания не предоставила такие документы, она не сможет использовать налоговый вычет по НДС.

Проверка должной коммерческой осмотрительности

Тест нужен, чтобы выяснить, хорошо ли налогоплательщик проверил поставщика.

Признаки, подтверждающие, что организация намеренно сотрудничала с ненадлежащим контрагентом:

• организация не знает, где находится офис поставщика
• поставщика не проверили на официальном сайте ФНС или в специальных сервисах
• в договоре указаны нетипичные условия
• сотрудники компании отказываются называть имена работников со стороны контрагента
• организация не может предоставить полный объём документов по операции
• не сходятся данные в бумагах
• организация не требует долг у фиктивного поставщика, хотя он не выполнил свои обязательства по договору

Чтобы не попасть под проверки ФНС и снизить потенциальные риски для бизнеса, нужно внимательно проверять по всем перечисленным критериям не только новых поставщиков, но и тех, с кем давно сотрудничаете. Для этого запросите данные у ФНС, выписку из ЕГРН, информацию о предъявленных судебных исках, проверьте список обанкротившихся компаний, оцените баланс и другие финансовые показатели деятельности.

Примеры действий проверяющих

Организация заключила договор на продажу промышленного весового оборудования с крупным заказчиком.

Незаконность сделки доказали следующим образом:

• Выявили явные признаки «технической» компании у поставщика: транзитные операции, налоги начислены в минимальных суммах, обналичивание денег.
• Нашли настоящих поставщиков оборудования.
• Проверяемая компания – подрядчик в цепочке субподрядчиков.
• Нашли документы, принадлежащие фирмам-однодневкам.
• Выявили, что после сделки деньги выводили на счета директора и его сотрудников.

Сумма контракта превышает 100 млн рублей

Организация заключила договор на продажу дверной фурнитуры.

• Выявили, что налогоплательщик являлся поставщиком и лично поставлял продукцию.
• Поставщик не предоставил товарные накладные и сертификат качества на поставляемый товар.
• Установили связь между компанией и её партнёрами: работники партнёра подчинялись директору компании, через них выводили наличные деньги.

В рамках этой лекции мы с вами рассмотрим вопросы проведения налоговой реконструкции при взаимодействиях налогоплательщика с техническими компаниями.

Понятие технической компании

не исполнившего обязательства по сделке

Также признаками невозможности исполнения обязанностей по сделке является не только отсутствие персонала и основных средств, но и необходимых разрешений или лицензий.

Если же у контрагента, который заявлен вами в качестве контрагента по сделке, отсутствуют договоры с третьими лицами и у контрагента первого звена отсутствует необходимый ресурс, налоговый орган также может посчитать, что у вашего контрагента не было достаточных ресурсов и возможностей для исполнения сделки, а значит, будет выведено предположение о том, что сделка вашим контрагентом не исполнена.

Стоит учитывать, что указание Федеральной налоговой службы на то, что инспекции не могут предъявлять формальные претензии налогоплательщику, последовательно эволюционирует. Если посмотреть на пункты  N 53, то в качестве таких признаков, которые не могут служить основанием для признания выгоды необоснованной, например, являются разовый характер операций, неритмичный характер операций, зависимость участников сделки, использование посредников при осуществлении хозяйственных операций ( Постановления N 53). Таким образом, ранее круг признаков, которые не могли сами по себе служить основанием о получении налоговой выгоды, был несколько шире.

Практика применения ст. 54.1 НК РФ

На практике это обернулось тем, что налогоплательщик заявлял операции с контрагентом, полагал, что этот контрагент исполнял свои обязательства (к примеру, поставлял определенную продукцию), но в период выездной налоговой проверки инспекция устанавливала, что налогоплательщик имел в штате одного-двух человек и не имел каких-либо ресурсов для исполнения по сделке. Следствием такого подхода и этих обстоятельств, которые устанавливались инспекцией, являлось исключение из состава затрат налогоплательщика всех операций, учтенных по взаимоотношениям, и лишение налогоплательщика вычетов, которые также были им заявлены. И в первое время в 2019 году, когда только начинала формироваться судебная практика, действительно, всех налогоплательщиков лишали расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС, но это было в первую очередь связано с тем, что расходы по этим операциям были не реальны. И, как правильно говорит Федеральная налоговая служба, не реальные операции никоим образом не должны учитываться налогоплательщиком.

В дальнейшем же в судебной практике, которая приведена слайде, перед судами был поставлен вопрос: а как же проводить и учитывать соответствующие хозяйственные операции налогоплательщика, если в действительности сделки реальны и присутствуют лица, которые непосредственно осуществляли такое исполнение? Арбитражными судами первой инстанции в приведенном на слайде деле судом было указано, что налоговый орган в любом случае должен установить действительные налоговые обязательства налогоплательщика, то есть установить размер затрат, которые были им понесены ( Арбитражного суда Кемеровской области от 25.09.2019 по делу N А27-17275/2019). То есть суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налогоплательщик имеет право на учет расходов.

Не согласившись с таким подходом, Федеральная налоговая служба обратилась с запросом в Минфин России для того, чтобы уже Минфин сообщил не только налогоплательщикам, но и всем лицам, на которые это может быть распространено, свою позицию о том, необходимо ли проводить налоговую реконструкцию. И Минфин России поддержал федеральную налоговую службу, так же прямо указал, что  НК РФ не подразумевает возможности проведения налоговой реконструкции, следствием чего стал отказ в удовлетворении заявленных требований налогоплательщикам, которые выиграли свои дела в первой инстанции ( Минфина России от 13.12.2019 N 01-03-11/97904).

Ситуации с техническими компаниями и их последствия

Вторая ситуация. Если налогоплательщик умышленно создал видимость вовлечения в работу или оказание услуг техническую компанию, но сам сделал определенный вид работ. К примеру, если налогоплательщик привлек кого-то для покраски какого-либо помещения, учел затраты, соответствующие вычеты, но помещение покрасили непосредственно сотрудники этого налогоплательщика. В соответствии с предложенным ФНС России подходом, налогоплательщик вправе учесть расходы на соответствующие материалы, которые были приобретены, но только в случае, если налогоплательщик представит такие документы. Вычеты же тоже могут быть заявлены по документам, представленным налогоплательщиком, однако налогоплательщик в такой ситуации не может учесть затраты на трудовые ресурсы, поскольку в такой ситуации непосредственно выполнение работ производилось силами самих сотрудников налогоплательщика.

Следующая ситуация. В случае если между реальным исполнителем и налогоплательщиком умышленно встраивается техническая компания и налогоплательщик сам участвовал в уклонении от уплаты налогов, ему было предложено представить документы по реальному исполнителю, но он эти документы не представил. В таком случае налогоплательщик полностью лишается всех расходов и вычетов по налогу на добавленную стоимость, и также ему вменяется штраф в размере 40% ( НК РФ). Этот вариант является наиболее жестким и жестоким с точки зрения доначислений. Но, наверное, он является справедливым.

В силу же косвенности НДС в такой ситуации реконструкция по налогу на добавленную стоимость не производится, потому что не установлено, кто же все-таки создал источник для соответствующего вычета. В такой ситуации, когда налогоплательщик действовал неумышленно, он так же привлекается к ответственности в виде штрафа в размере 20% ( НК РФ). Самым благоприятным вариантом для налогоплательщика, который может быть успешно реализован на досудебной стадии разрешения налогового спора, это доказывание налоговым органам тех обстоятельств, в соответствии с которыми налогоплательщик не знал, что компания является технической. Доказать такие обстоятельства позволит хороший пакет документов, которые получит налогоплательщик при проявлении коммерческой осмотрительности. В случае же, если между реальным исполнителем и налогоплательщиком будет все-таки встроена техническая компания, и эти действия будут совершены не налогоплательщиком, и налогоплательщик не знал и не мог знать о том, что контрагент является технической компанией, то налогоплательщик имеет все основания для того, чтобы учесть расходы и вычеты по налогу на добавленную стоимость исходя из тех документов, которые у него есть непосредственно от контрагента. То есть от той компании, которую инспекция может посчитать технической. Штраф в таком случае будет отсутствовать, потому что состав какого-либо нарушения также отсутствует.

Если инспекция при проверке заподозрит, что в сделке участвует «техническая» компания, скорее всего, она полностью «снимет» расходы по налогу на прибыль и вычеты по НДС. Однако суды при выполнении ряда условий могут применить налоговую реконструкцию. Подробнее об этом расскажем в обзоре.

Организация создала схему с техкомпаниями, настоящих исполнителей скрыла — в реконструкции отказали

Компания завысила расходы по налогу на прибыль и вычеты по НДС за счет покупки транспортных услуг у «технических» компаний. В реальности продукцию перевозили сотрудники организации либо физлица со стороны.

Инспекция не стала применять налоговую реконструкцию. Суд округа посчитал иначе: проверяющим следовало определить величину расходов компании на перевозку расчетным путем. Реальность доставки инспекция не отрицала, расходы у организации есть.

ВС РФ такой подход не поддержал. По его мнению, раз компания сама организовала схему, чтобы получить необоснованную налоговую выгоду, применять расчетный метод нельзя. Иначе это поставит в неравное положение тех, кто просто не проявил должную осмотрительность.

Также суд отметил: у компании была возможность учесть понесенные расходы — раскрыть реальных исполнителей сделок. Однако она этого не сделала.

Аналогичная позиция отражена в постановлении АС Западно-Сибирского округа. Расчетный метод учета расходов могут применить к организации, которая содействует устранению потерь бюджета, делает все, чтобы раскрыть реальных исполнителей и вывести операцию из «теневого» оборота: сообщает данные, предоставляет документы.

ВС РФ пересматривать дело не стал.

Тем же подходом руководствовались АС Восточно-Сибирского и Московского округов.

Компания раскрыла реальных контрагентов по сделкам, суд применил налоговую реконструкцию

Организация использовала цепочку «технических» компаний для покупки товара, цена у изготовителя была значительно ниже. Разницу выводила при помощи фирм-однодневок. В реальности товар вывозила сама, в том числе за свой счет.

Инспекция доначислила НДС и налог на прибыль, расчетный метод применять не стала. Суды 3 инстанций поддержали проверяющих.

Однако ВС РФ выяснил: налоговая располагала сведениями и документами о реальном исполнителе сделки. Организация их предоставила. При определении размера недоимки по налогу на прибыль и НДС проверяющие просто проигнорировали данные.

Суд указал: если у инспекции есть сведения о фактическом исполнителе сделки и он уплатил налоги, необоснованной налоговой выгодой нужно признавать только ту часть расходов и вычетов по НДС, которые получили за счет «технических» компаний. В остальном следует применить налоговую реконструкцию.

Аналогичный вывод в части расходов по налогу на прибыль сделал и АС Западно-Сибирского округа. Он установил: реальность операции инспекция не оспаривала, фактического контрагента нашли, в том числе с помощью налогоплательщика, поэтому участие «технических» компаний не исключает налоговой реконструкции по реальной сделке.

По спорным сделкам компания выполняла работы сама — суд может отказать в налоговой реконструкции

При проверке инспекция установила, что налогоплательщик привлекал субподрядчиков, которые на самом деле были «техническими» компаниями. Все работы по договорам организация выполняла своими силами либо привлекала неофициально физлиц.

Инспекция доначислила по всем операциям с «техническими» компаниями налог на прибыль и НДС. АС Уральского округа согласился: оснований для налоговой реконструкции нет. При этом информацию, участвовал ли налогоплательщик в раскрытии реальных исполнителей или нет, суд не привел.

Стоит отметить, ФНС высказала такую позицию: если инспекция при проверке установит, что организация исполнила договор сама, налоговая может учесть расходы и вычеты по НДС по подтвержденным затратам на покупку нужных ресурсов (кроме расходов на оплату труда). Но это допустимо при условии, что налогоплательщик раскроет данные о фактическом исполнителе сделки.

Инспекция сама установила настоящих контрагентов, налоговую реконструкцию применили частично

Налогоплательщик покупал ТМЦ через цепочку «технических» компаний. Проверяющие доначислили налог на прибыль и НДС.

Организация решение инспекции оспорила.

АС Уральского округа и нижестоящие суды согласились с налоговой частично. Они не стали отменять доначисления по НДС, поскольку «технические» компании использовали для получения налоговой выгоды по нему. А вот расходы на закупку у реальных поставщиков признали, доначисленный налог на прибыль в этой части отменили.

Инспекция настаивала: организация не содействовала раскрытию реальных исполнителей и фактически не вывела операцию из «теневого» оборота, оснований для налоговой реконструкции в части расходов нет.

Как указали суды, основная цель — не дать получить необоснованную налоговую выгоду за счет формального документооборота с «техническими» компаниями. Однако налоги не должны уплачивать в большем размере, чем реальные потери бюджета. Необоснованной налоговой выгодой можно признать ту часть расходов, которая пришлась на наценку «технических» компаний.

Практика применения 54.1 НК РФ по взаимоотношениям с техническими контрагентами будет рассмотрена в рамках статьи. Взаимодействие с техническим контрагентом влечет последствия для налоговой безопасности субъекта хозяйствования. И еще полгода назад было не ясно, какие организации признаются такими неблагополучными партнерами. Вернее, в практике термин существовал, но четких пояснений на бумаге не было.

И далее о том, кто же такой технический контрагент, в чем его фактическая угроза для бизнеса и можно ли доказать обратное.

Какие компании признаются техническими контрагентами?

Сам Налоговый Кодекс не содержит такой категории как технический контрагент. И если внимательно проанализировать решения инспекции и результаты их проверки, то и там не встретить такого понятия.

В ФНС используют такое понятие как техническая компания (ТК). А уже сами налогоплательщики откорректировали название и стали его применять в отношении конкретных партнеров.

Техническая компания – это организация, созданная для конкретных целей, не ведущая фактически деятельность и не выполняющая свои прямые обязательства по уплате налогов.

Ведь все сделки, заключаемые от имени конкретного субъекта хозяйствования, создают предпосылки для выполнения налоговых обязательств. Когда сделку заключает ТК, то она существует по факту по бумагам. Фактически, она не платит ни НДС, ни налог на прибыль.

Зачем же тогда создаются такие учреждения и какова их цель?

Они создаются для того, чтобы минимизировать налоговые обязательства других субъектов хозяйствования. Их цель – стать участником определенных схем, оптимизирующих работу бизнеса. В частности, часто такой метод используется при незаконном дроблении бизнеса.

Пример: компания-бенефициар (получатель выгоды) создает фиктивную фирму, у которой заказывает услуги по печати информационной продукции. Такой контрагент фактически создан на бумаге, он не имеет ни активов, ни штата. Бенефициар сам осуществляет все работы. Просто для увеличения расходов, снижения налоговой нагрузки по налогу на прибыль и НДС, он создает нового участника механизма.

Это достаточно простой пример. Но он ярко показывает цель создания технических игроков рынка.

Конечно всегда присутствует субъективное мнение инспектора. Он должен тщательно проверить информацию, ответить себе на ряд вопросов. И зачастую проверяющий не только самостоятельно определяет чистоту контрагента. К процессу он привлекает саму организации. При проверке представителям фирмы задается тоже ряд вопросов.

Какие критерии учитываются при определении сомнительности сделки и проверки возможного сотрудничества с фиктивной организацией:

• есть ли у фирмы, объекта проверки, документальные доказательства, подтверждающие финансовые возможности партнера выполнить свои обязательства по контракту;
• знает ли субъект, где территориально расположено юридическое лицо, кто им управляет, какие особенности его работы и т.п.;
• какими критериями выбора руководствовалась компания при выборе поставщика, подрядчика;
• особенности оплаты по сделке: реально ли были перечислены деньги, проводился ли расчет наличными, была ли уступка права требования и т.д.

Каждая ситуация рассматривается индивидуально. И проверяющий обычно знает слабые стороны таких сделок. Он будет задавать такие вопросы, ответы на которые сложно определить. Дополнительно запросят документы, которые подтвердят или опровергнуть чистоту намерений.

Например, банальная проверка: если представители подрядной организации проводят ряд работ на территории конкретной организации, то у них должен быть допуск. Он оформляется распорядительными бумагами. Должен быть список определенных лиц для пропуска, который заверит руководство. Отсутствие такой бумаги – уже повод для тщательной проверки.

Но самый важный критерий для проверки – это цена. Именно по ценовому фактору проверяют множество контрактов. И не так важно, цена завышена, или занижена. Это лишь повод более детально изучить вопрос.

И здесь все не так однозначно. Налоговые органы обращаются в суд, чтобы доказывать фиктивность сделки по разным договорам. Неважно сумма в 10 000 рублей, или несколько миллионов. Но судебная практика не так однозначна.

Например, Определение Верховного суда № 307-ЭС19-27597 от 14 мая 2020 свидетельствует об обратном. Компания не всегда обязана щепетильно подходить к проверке партнера. Если цена вопроса — несколько тысяч рублей, то можно обойтись и без проверки. Это не должно наказываться. Ведь риски минимальны.

Практика применения ст. 54.1 НК РФ свидетельствует о том, что у налогоплательщика всегда есть шанс доказать обратное. Если партнера признали техническим контрагентом, то можно представить ряд аргументов. И здесь опять в качестве примера Определение Верховного суда № 307-ЭС19-27597 от 14 мая 2020.

Предприятие ЗАО «СПТБ Звездочка» стало объектом проверки. Сделка на приобретение материалов со стороны налоговой инспекции признана фиктивной. Цена вопроса по контракту – 2,5 миллионов рублей. По факту, при заключении соглашения тщательной проверки документов партнера не производилось. И это вызвало сомнения у самого ИФНС.

Поставщик – небольшая фирма. У нее не было собственного оборудования, и даже отсутствовал штат людей. И именно это вызвало сомнения.

Но Верховный суд стал на сторону компании. И принял решение о том, что она могла заключать контракт без достаточно основательной проверки. Причина – цена вопроса для данного субъекта не значительна.

В целом ФНС использует два типа виновности налогоплательщика:

• Преднамеренные действия. «Злой» умысел. Организация четко знала, с кем она сотрудничает и для каких целей. Часто даже сама дочерняя фирма и создает такого дополнительного участника схемы.
• Неосмотрительность, неосторожность. Все действия были непреднамеренными. Фирма не могла знать о том, что компания техническая. Причина – не провел должную проверку партнера, не уточнили его адрес, историю создания, деловую репутацию, другие аспекты.

Есть ли разница в степени ответственности? Да, есть. Если будет доказан умысел, то заплатить придется дополнительно 40% от доначисленных налоговых обязательства. Именно такую административную ответственность закреплено в п.3 ст. 122 НК РФ. Если же реально была допущена неосмотрительность и неосторожность, то сумму штраф уменьшат до 20%.

Но в любом случае придется заплатить все, что насчитают налоговые органы. Неважна причина, рассчитаться с бюджетом нужно.

Другой момент: а будут ли учтены при расчете базы налогообложения те расходы, которые налогоплательщик реально понес в результате заключения сделки. Все зависит от ситуации. При фиктивных целенаправленных схемах такое почти невозможно. Издержки в расчет не будут учитываться.

Если же была допущена неосторожность, то фактические затраты на обеспечение контракта учтут.  Но при условии наличия всех подтверждающих документов. Далее рассмотрим вопрос подробнее.

Из положительных моментов стоит отметить адекватность ФНС. Внимание уделяется многомиллионным контрактам и операциям. Небольшие суммы, например, несколько тысяч рублей могут и простить. Им уделяют меньшее внимание. Закупка небольшой партии канцелярии, бытовой химии даже у технического контрагента может пройти бесследно.

Последовательное проведение налоговыми органами тестов по операциям

Тест на реальность операций

Операция существует не только на бумаге, но и в реальности. Если это поставка, то она имеет место быть. Если это услуги каких-либо подрядных организаций, то должен быть результат их работы.

И здесь не важно, в каком виде исполнены обязательства. К рассмотрению принимаются операции, по которым частично выполнены определенные действия. Или услуги оказаны не надлежащего качества. Это не важно, главное – реальность самой операции.

Если тест пройдет, то тогда начинается тестирование по иным методикам. Если же проверка не пройдена, то применять вычеты по НДС, уменьшать базу налогообложения субъект не может. Расчет налогов корректируется.

Тест на ущерб бюджету

Достаточно спорный тест. Поскольку в самом письме нет четких критериев, как нужно определить ущерб. Исходя из преподнесенного материала, можно говорить о следующем. Субъект получил необоснованную выгоду, а по факту не заплатил с нее налог. Такими действиями он нанес ущерб бюджету.

Простой пример: фирма работает с компанией, которая через полгода сотрудничества признается банкротом. Данный банкрот не выполнил ряд обязательств перед бюджетом. А сама фирма получила необоснованную выгоду. Она должна была доначислить обязательства. Но она этого не сделала.

Но здесь важно: орган контроля должен доказать причиненный ущерб. Если аргументов недостаточно, то тест пройдет.

Тест на исполнение обязательства по сделке надлежащим лицом

Цель данного теста понять, а реально ли обязательство было исполнено указанным лицом. Налоговая инспекция должна убедиться, что обязательство исполняет организация, указанная в документах.

На практике часто бывает, что операцию выполняет абсолютно другая фирма. Она не указана в документах. Может и сам объект ревизии выполнять эти функции.

Какие данные используют для того, чтобы понять – исполняющим субъектом является ли указанное лицо или нет:

• есть ли активы и ресурсы у фирмы, указанной в бумагах. И достаточно их количество для того, чтобы выполнить конкретные действия;
• где находится контрагент в момент исполнения обязательств (относится больше к ИП);
• обладает ли возможностями, мощностями, трудовыми кадрами для сделки;
• осуществлялось движение по расчетному счету такого контрагента, связанное с данной операцией.

Если тест отрицательный, отлично. Но если он положительный, то все равно – результата для ФНС нет.

Даже если инспектор выявит техническую организацию, для налогоплательщика это не будет иметь никаких последствий. Задача проверяющего – доказать, что такие действия предпринимались для другой цели. В частности, для оптимизации налоговой нагрузки. Тогда это другая ответственность.

Тест на умышленность действий налогоплательщика

Данный тест применяется к тем субъектам хозяйствования, по которым предыдущие тесты дали положительный результат. Хотя бы один из них. Важно понять, компания начала сотрудничество с такой фирмой целенаправленно или просто по невнимательности, неосторожности. Ведь есть принципиальная разница между умыслом и неосторожностью.

Какие обстоятельства могут доказать умышленные действия организации:

• договорные отношения между участниками сделки противоречат законам рынку и поведению, которое считается нормальным для данных бизнес кругов;
• список документов, которые есть в наличии, не полный, часть из них заполнена не в полном объеме, отсутствуют определенные реквизиты;
• доказаны факты обналичивания денег как сами налогоплательщиком, так и компаниями, которые с ним взаимодействуют;
• при проверке в офисе объекта найдены печати технического контрагента.

Как пример, Постановление АС Московского округа от 15.07.2020 №Ф05-11005/2020 по делу №А40-110059/2019. Дело касается организации, которую проверили, и обнаружили при выемке печати, документы технического контрагента. Кажется, что сейчас такие нарушения не допускаются. Но нет, это стандартная практика. Особенно для неопытных игроков бизнеса.

Если тест отрицательный, то нужно применять следующий тест. Умысла нет, тогда есть неосторожность. И ее тоже нужно доказать. Если же тест положительный, то тогда доначисления и штраф до 40% от суммы недоимки.

Тест на проявление должной коммерческой осмотрительности

Суть данной проверки в том, чтобы понять: могла ли фирма предотвратить такой исход или нет. То есть понимала ли сама организация, что ее партнер может быть техническим контрагентом или нет. Предприняла ли она все контролирующие действия, чтобы удостовериться в чистоте сделке.

Здесь особое внимание уделяется вопросу деловой осмотрительности. Это значит, что стороны должны всегда оценивать друг друга по следующим критериям:

• может ли субъект выполнить свои обязательства;
• достаточно ли у него ресурсов для исполнения контракта;
• каким уровнем финансовой устойчивости и стабильности обладает партнер.

Учреждения обязаны предотвращать убытки, минимизировать риски. Все операции с высокой степенью риска должны быть аннулированы. Если организация изначально понимает, что контрагент сомнительный, она не должна начинать сотрудничество.

И задача проверяющего – доказать, что фирма пренебрегла типичными правилами проверки. Она не выполнила надлежащий алгоритм действий для минимизации рисков. И это ее вина.

Конечно, небольшое количество субъектов сразу согласится со своей неосмотрительностью. Возражения должны быть поданы.

Здесь важны не так аргументы, как масштабы сделки. Нельзя одинаково относится к выбору крупного и мелкого контрагента.

Что делать, если контрагента признали техническим?

Если контрагента все-таки признали техническим, то задача объекта контроля принять для себя решение – может ли он обнародовать фактического исполнителя или нет. Он должен просчитать варианты, что для него будет выгоднее.

Ведь сумма штрафа разная – то ли 20% за неосторожность, то ли 40% за умышленные действия.

Но плюс в том, что, если организация обнародует информацию о фактическом исполнителе, она может заявить и о вычете по НДС, и об учете расходов в расчет налога на прибыль.

Другой вопрос в том, обжаловать ли решение ФНС или нет. Судебная практика разнообразна. Суды и на стороне фискальных органов, и на стороне бизнеса.

Когда стоит подавать в суд и отстаивать свои интересы:

• если сумма сделки незначительна и с учетом деловой осмотрительности компания могла поверхностно проверить своего партнера. При крупных контрактах такая норма точно не работает.
• если в результате сотрудничества с субъектом не преследовалась цель снизить налоговую нагрузку. Если контролер докажет, что учреждение сэкономило на налогах, то дело будет проиграно.

Во всех иных ситуациях придется согласиться.

Налоговые обязательства по сделке с «техническим» контрагентом — возможна ли налоговая реконструкция?

Налоговая реконструкция – это фактически возможность учесть расходы, понесенные в результате сомнительной сделки с техническим контрагентом, в расходы периода. Это позволит снизить базу налогообложения и уменьшить общую величину налога на прибыль.

По факту, налоговая реконструкция предполагает расчет налога по тем экономическим показателям, которые определены с учетом документального подтверждения таких расходов.

Возможность применения такого способа зависит от того, умышленно допущено нарушение или нет. Или это результат банальной невнимательности и неосторожности.

Как используется налоговая реконструкция при умышленных действиях:

• если фирма скрывает данные о том, кто фактически является исполнителем сделки и не информирует орган о реальных суммах операций. В таком случае претендовать на какие-либо послабления точно не стоит. Никто не будет применять реконструкцию. Расходы учтены не будут в полном объеме. Доначисления по налогу на прибыль и НДС будут реализованы в 100% размере.
• если же организация все-таки предоставит сведения о том, кто реально исполнит обязательства, сообщит о фактических ценах и объемах, то тогда налоговая реконструкция возможна. Вычет по НДС, а также учет расходов осуществят в полном объеме на основании имеющихся документов.

Но помимо доначислений, придется нести ответственность за свои действия. Никто не простит штраф. За умышленные действия предусмотрена санкция в размере 40% от доначисленных налогов.

Как используется налоговая реконструкция при неосторожности:

• если реальный исполнительно установлен, выявлены реальные факты и стоимость операций, то к вычету и учету расходов применяется вся сумма издержек, указанных в документах.
• если лицо не установлено и нет никаких данных, предоставляющих это сделать, то претендовать на вычет НДС нет никакого права. А вот с учетом расходов немного по-другому. У фирмы есть право учесть расходу по расчетному методу.

Ответственность также есть. Она составляет уже 20% от суммы доначислений.

Практика применения 54. 1 НК РФ по взаимоотношениям с техническими контрагентами — выводы экспертов компании ООО «Радар-Консалтинг»

Техническая компания – это термин, который в практику ввела налоговая инспекция. Суть таких организаций сводится к тому, что они специально создаются (в большинстве своем) для снижения налоговых расходов других участников бизнеса.

Есть разнообразные схемы дробления и оптимизации налоговой нагрузки. И часто фирмы-контрагенты создаются для того, чтобы оформить вычет по НДС и снизить базу для налога на прибыль. Такие механизмы используют многие, как в сфере среднего, так и крупного бизнеса. Но в ФНС научились быстро выявлять такие сделки.

В 2021 году обнародована официальная инструкция, помогающая определять технических контрагентов. Утвержден определенный перечень тестов, на основании которых принимаются соответствующее решение.

Из хороших новостей то, что даже при обнаружении данного факта есть возможность налоговой реконструкции. Фирмы могут оформить вычет по НДС и учесть расходы. Но для этого им нужно обнародовать информацию о реальном исполнителе. В ином случае заявить о своем праве будет сложно, особенно при умышленных действиях.

Если вам необходимы услуги профессиональных аудиторов и бухгалтеров, то обращайтесь в нашу аудиторскую компанию ООО «Радар-Консалтинг». Минимальный опыт наших специалистов от 20 лет. Обширная практика позволить решить вопрос любой сложности, так как мы сталкивались с самыми запутанными и немыслимыми ситуациями.

Предлагаем начать сотрудничество с запроса коммерческого предложения и бесплатной консультации аудитора или бухгалтера нашей фирмы:

Аудиторская компания Радар-С

Оказываем услуги по проведению обязательного, инициативного и налогового аудита, проводим аудит по специальному заданию. Также, предоставляем дополнительные услуги по бухгалтерскому аутсорсингу и финансовому консалтингу

Понятие «должная осмотрительность» появилось в арбитражной практике в 2006 году, когда оно было введено в обиход согласно постановлению Высшего Арбитражного Суда № 53. Данный термин стал очень популярен в деловой практике в определённых кругах. Однако точного определения данный термин некоторое время не имел и трактоваться мог совершенно неоднозначно.

Затем в 2017 году законодательную силу получила ещё одна статья НК РФ, а именно статья 54.1 Налогового Кодекса Российской Федерации. Её главной задачей стало – недопущение так называемых «агрессивных» методов налоговой оптимизации. Кроме того данная статья Налогового Кодекса РФ должна была конкретизировать и называть те действия налогоплательщиков, которые заведомо определялись как «злоупотребление», а также определять условия, при исполнении которых возникало право на снижение размера отчисляемых налогов.

С целью снижения суммы налога на добавочную стоимость (НДС), а также налога на прибыль на основании проведенной сделки с контрагентом, плательщику налогов требовалось соблюсти сразу два правила, оговоренных в п. 2 ст. 54.1 Налогового Кодекса Российской Федерации.

Правило Первое: первостепенная задача совершения сделки – это не уход от налогов в виде полной или частичной неуплаты налогов.

Правило Второе: обязательство, определяемое сделкой, было исполнено либо самим контрагентом, либо лицом, принявшим обязательство по исполнению сделки согласно договорным либо законным отношениям.

Следует помнить, что пункт 3. статьи 54.1 Налогового Кодекса Российской Федерации содержит в себе предупреждение налоговым органам, заключающееся в неприменении нарочито формального подхода. В частности, данный пункт статьи 54.1 НК РФ подчеркивает тот факт, что подписание договоров лицами, чьи личности не были установлены или же сам факт отказа от уплаты налогов контрагентом, не представляют собой достаточного основания для признания снижения размера налогов, подлежащих уплате, неправомерным.

Подводя итог всему вышесказанному, можно заключить, что, во-первых, так называемый «сущностный» подход является своего рода защитой от фиктивных доначислений для добропорядочных плательщиков налогов; а во-вторых, позволяет плательщику налогов провести проверку собственных контрагентов и установить границы для фактических условий исполнения договора, позволяющих выполнить два вышеназванных правила.

Обновление понятийной базы

Такие термины как «должная осмотрительность» и «фирма-однодневка» уходят в прошлое. На сегодняшний день они уже утратили свою популярность и востребованность, что вынуждает законотворцев заменять данные термины новыми – «коммерческая осмотрительность» и «техническая компания». Разберём оба эти понятия более подробно, дав им конкретизирующие определения. Итак:

• Коммерческая осмотрительность — применяемый в деловом обороте стандарт обоснованного выбора контрагента с учётом характера сделки и разумного поведения участника оборота, ожидаемого в сходных обстоятельствах.
• «Техническая» компания — компания, экономическая деятельность которой не зарегистрирована, а налоговые обязательства перед государством остаются неисполненными по причине того, что оформленные от их имени сделки исполнены иным субъектом.