Бремя и стандарт доказывания в налоговых спорах

Первый Обзор судебной практики Верховного Суда РФ за 2017 г. представляет собой важный документ, однако кардинальных изменений или разъяснений по наиболее проблемным вопросам уголовно-правового характера, увы, практически не содержит. ВС РФ, следуя своим же разъяснениям в части квалификации преступлений в сфере оборота наркотических средств, подтвердил понимание сбыта как реализации предмета преступления, системно согласовал положения УК РФ в части назначения более мягкого наказания, чем предусмотренного санкцией статьи, и т.п.

Вместе с тем не могу не отметить важность Обзора для оценки практики уголовного преследования в случае установления налоговой выгоды налогоплательщика. Высший судебный орган страны подчеркнул, что именно на налоговом органе, оспаривающем реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг. ВС РФ указал, что налогоплательщик, действующий осмотрительно, не должен нести ответственность за сделку, которая фактически заключена на обычных условиях.

Значение данного вывода состоит в том, что в настоящее время участилась практика возбуждения уголовных дел по результатам проверки материалов налоговых органов, например, в случае отказа в возмещении НДС. Правоохранители и налоговые органы, признавая сделки формальными, создающими видимость отношений или направленными на получение налоговой выгоды, не оценивают позицию налогоплательщика, а презюмируют нарушение, в первую очередь исходя из финансовой деятельности контрагента. Между тем налогоплательщик, действующий осмотрительно или состоящий в длительных хозяйственных отношениях с поставщиком, может и не знать о его недобросовестности. В таких случаях именно сделки на обычных условиях закладываются в основу уголовного преследования, тогда как имеет место предпринимательская деятельность, где вопросы, связанные с НДС или доначислением другого налога, сами по себе составляют риск, но не должны автоматически иметь уголовно-правовые последствия.

Дополнительный анализ:  Налог на номинальную стоимость

Хочется надеяться, что пример разумной оценки практики по налоговым спорам не будет единственным, и это позволит более четко разграничить умышленное формирование налоговой выгоды и нормальное ведение коммерческой деятельности на свой страх и риск и сократить факты преследования бизнес-субъектов в случае принятия негативных решений налоговыми органами по результатам проверок.

По мнению одного из экспертов «АГ», стандарты доказывания формируются в судебной практике и не должны закрепляться в законе. Второй добавил, что законодательство не поспеет за меняющейся обстановкой и не позволит корректировать практику так же оперативно, как это делается постановлениями Пленума и обзорами Президиума ВС. Третья заметила, что установление стандартов потребует более тщательной проверки судебных актов в вышестоящих инстанциях.

Как ранее писала «АГ», 9 февраля по веб-конференции прошло совещание судей судов общей юрисдикции и арбитражных судов.

По мнению Вячеслава Лебедева, дела о «домашнем насилии» целесообразно отнести к делам частно-публичного обвиненияНа совещании судей судов общей юрисдикции и арбитражных судов председатель ВС рассказал о статистике рассмотрения дел в 2020 г. и о планируемых к принятию постановлениях Пленума10 февраля 2021

О стандарте доказывания в своем выступлении упомянула председатель АС Уральского округа, д.ю.н. Ирина Решетникова. Она напомнила, что в 1995 г. из действующего тогда ГПК убрали норму об объективной истине. «В тот период мы считали это принципом советского судопроизводства», – пояснила спикер. Другого стандарта, который был бы рассчитан на состязательность судопроизводства, предложено не было, добавила она.

Стандарт доказывания, указала Ирина Решетникова, – это определенная степень уверенности в том, что все обстоятельства по делу установлены и можно вынести обоснованный судебный акт. По ее словам, термин «стандарт доказывания» в состязательной системе судопроизводства означает, что обстоятельства скорее доказаны, чем нет, либо установлены за пределами разумных сомнений (в первом случае речь, вероятно, идет о так называемом «балансе вероятностей» – Прим. ред.).

Распределение бремени доказыванияО требованиях к доказыванию по делам, касающимся задолженности должника-банкрота25 января 2018

Она также отметила, что кроме общего стандарта доказывания, который относится к большинству дел, существует и повышенный стандарт, применяемый по уголовным делам, другим спорам о привлечении к публично-правовой ответственности и к некоторым «особо значимым» гражданским делам. «В практике Верховного Суда по конкретным делам очень отчетливо формируется повышенный стандарт для этих дел. В основном он определяется через перечень необходимых доказательств либо расширенный перечень обстоятельств предмета доказывания, – добавила спикер. – В частности, если по обычному делу, чтобы подтвердить факт передачи денег, достаточно представить расписку или квитанцию к приходному кассовому ордеру, то по банкротным делам, для того чтобы установить данный факт, – да, необходимо представить соответствующие документы, но в то же время необходимо установить финансовое состояние кредитора и его способность предоставить финансовые средства должнику, а также дальнейшее движение денежных средств».

«АГ» попросила экспертов прокомментировать предложение судьи. Адвокат АБ «ЮГ» Сергей Радченко отметил, что судебный процесс в России построен на принципе свободной оценки доказательств: «Это означает, что ни одно доказательство не имеет для суда заранее установленной силы, каждое доказательство в отдельности и все доказательства в совокупности оцениваются судом в каждом деле в зависимости от его конкретных особенностей на относимость, допустимость, достоверность и достаточность».

Стандарты доказывания – это правила для суда в части достаточности, пояснил эксперт. «Они призваны дать суду ответ на вопрос, достаточно ли собранных по делу доказательств для установления того или иного факта? Установление стандарта доказывания – это всегда вмешательство в принцип свободной оценки доказательств, которое если и должно допускаться, то крайне осторожно и лишь в отдельных четко прописанных в законе случаях, – считает Сергей Радченко. – Такие стандарты формируются в судебной практике и ею же корректируются. Вводить их в закон необходимости нет. Закон, если закрепляет стандарты доказывания, как в случае доказывания убытков с разумной степенью достоверности, то заимствует их только из судебной практики».

Партнер АБ «КРП» Виктор Глушаков полагает, что стандарт доказывания – это характеристика предмета доказывания, которая напрямую зависит от его сложности и наполняемости в той или иной категории дел. Сам по себе термин «стандарт доказывания» не имеет ключевого значения и не требует законодательного регулирования, указал адвокат.

«На мой взгляд, термин “стандарт доказывания” – лишь одна из характеристик предмета доказывания, которая была использована Верховным Судом для демонстрации повышенной сложности в доказывании по ряду категорий дел (так называемый “повышенный” стандарт). Если предмет доказывания включает в себя дополнительные обстоятельства, как в банкротных или корпоративных спорах, то стандарт доказывания повышается. Об этом и говорил ВС в обзорах и постановлениях Пленума», – пояснил Виктор Глушаков.

По его мнению, определение стандарта доказывания – прерогатива правоприменителя. «Законодательство не поспеет за меняющейся обстановкой, не позволит корректировать практику так же оперативно, как это делается постановлениями Пленума и обзорами Президиума ВС. Законодательное оформление стандарта доказывания сделает и без того неповоротливую, но все же в сравнении с законодателем быструю машину корректировки правоприменительной практики неэффективной», – считает эксперт.

Младший юрист АБ «Плешаков, Ушкалов и партнеры» Наталья Лопатина добавила, что на практике часто возникает ситуация, когда суд не может установить тот или иной факт абсолютно достоверно из-за отсутствия убедительных доказательств от сторон. Именно поэтому некоторые страны и вводят в свои правопорядки стандарты доказывания.

«На сегодняшний день в российском процессуальном законодательстве отсутствуют объективные критерии доказывания, выбор сделан в пользу свободной оценки доказательств по внутреннему убеждению судьи. Однако мы видим, что такой подход не способствует единству судебной практики и эффективности судебной системы в целом. Одни и те же доказательства могут оцениваться судами противоположно, а в случае малейшего сомнения суд автоматически отказывает в удовлетворении требований, часто не учитывая реальную возможность стороны получить и представить доказательства», – рассказала эксперт.

ВС: К кредитору-акционеру должника должен применяться более строгий стандарт доказыванияВерховный Суд указал, что необходимо устанавливать не только факт задолженности, но и причину ее появления, а также кредитор-акционер должен опровергнуть наличие у такой задолженности корпоративной природы
18 июня 2018

Поэтому, считает она, в последнее время стандарты доказывания находят отражение в правовых позициях Верховного Суда РФ: «Например, в Определении от 30 сентября 2019 г. № 305-ЭС16-18600 (5-8) по делу № А40-51687/2012 сформулирован базовый стандарт доказывания – “баланс вероятностей”, когда надо доказать, что факт скорее был, чем не был. В Определении от 4 июня 2018 г. № 305-ЭС18-413 по делу № А40-163846/2016 указан повышенный стандарт доказывания, который применяется при установлении требований кредиторов в РКТ и различается для аффилированных (“вне разумных сомнений”) и неаффилированных (“ясные и убедительные доказательства”) с должником кредиторов».

По мнению Натальи Лопатиной, определение в законе стандартов доказывания необходимо для уголовного судопроизводства, «поскольку жизнь и свобода человека, как высшие ценности, должны быть наиболее защищены от судебного произвола». «Вместе с тем установление стандартов требует высокого уровня написания судебных актов, где должны быть описаны все представленные сторонами доказательства и выводы суда с обоснованием, почему одни доказательства приняты, а другие отвергнуты, а также более тщательной проверки в вышестоящих инстанциях», – заключила она.

Бремя доказывания по налоговым спорам и его значение для адвоката

Представленная статья Е.О. Козловой посвящена особенностям доказывания по налоговым спорам, в частности, роли адвоката в процессе доказывания. Автор выделяет основные правовые презумпции, сформулированные в налоговом праве, а также описывает роль суда на данной стадии.

Дела с участием государственных органов, вытекающие из публично-правовых (в том числе налоговых) правоотношений, специфичны в вопросе распределения обязанности по доказыванию между сторонами.

Доказыванием в налоговом праве является регламентированная нормами Налогового кодекса РФ*(1) (далее – НК РФ) деятельность уполномоченных лиц, направленная на сбор, проверку и оценку фактических данных о виновном противоправном деянии, за которое законодательством о налогах и сборах установлена юридическая ответственность.

Согласно ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ*(2) (далее – АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. В данной статье также предусмотрено правило перераспределения бремени доказывания, в силу которого обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами и их должностными лицами актов, решений и совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. В ч. 5 ст. 200 АПК РФ установлено, что доказывать соответствие оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта обязан непосредственно орган или лицо, который(ое) принял(о) акт или совершил(о) действия (бездействие). В соответствии с ч. 4 ст. 215 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для взыскания обязательных платежей и санкций, возлагается на заявителя (т.е. на налоговый орган).

АПК РФ сформулированы основные правила доказывания, но, к сожалению, они не дают прямых ответов на все вопросы, возникающие у адвоката при защите своего доверителя по налоговым спорам, в связи с чем среди исследователей возникают разногласия. Сторонники одной позиции считают, что при рассмотрении налоговых споров обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием предъявления требований к налогоплательщику, полностью возлагается на налоговый орган, а налогоплательщик и его адвокат не должны доказывать, что налогоплательщик не совершил нарушений налогового законодательства. Сторонники другой позиции полагают, что если налогоплательщик выдвигает возражения по существу требований налогового органа, именно он и должен доказывать свои возражения, а, соответственно, в этом случае адвокат налогоплательщика занимает более активную позицию по делу.

Прежде чем разобраться в правилах распределения бремени доказывания, адвокату следует предварительно изучить действие правовых презумпций, сформулированных в налоговом праве и являющихся особенностью доказывания по налоговым спорам. В научной литературе под правовой презумпцией обычно понимается закрепленное в законе предположение о наличии или отсутствии юридического факта, влекущего за собой определенные материально-правовые последствия. И.А. Хаванова также отмечает, что “юридический факт, который предполагается в силу презумпции, становится основой принимаемого судебного решения, если существование этого факта не опровергнуто доказательствами стороны, оспаривающей верность презумпции”*(3). Обычно при изучении данной тематики авторы останавливаются на следующих презумпциях:

– презумпция знания закона;

– презумпция добросовестности налогоплательщика;

– презумпция невиновности налогоплательщика.

Разберем значение и особенности каждой из действующих в российском налоговом праве презумпций в распределении бремени доказывания по налоговым спорам, которые имеют существенное значение для определения роли адвоката в процессе доказывания по налоговому спору. Также постараемся понять, столь ли пассивна роль адвоката налогоплательщика при действии признанных в российском налоговом праве презумпций.

1. Презумпция знания закона предполагает, что налогоплательщик знает налоговое законодательство, если не докажет обратное. В литературе распространено мнение о возможности опровержения данной презумпции. В связи с этим бремя доказывания “незнания закона” возлагается на налогоплательщика и, следовательно, его представителя в процессе. В частности, адвокат налогоплательщика может доказывать, что последний действовал во исполнение разъяснений налогового законодательства, данных компетентным органом. О.В. Бойков отмечает, что “неосторожная вина налогоплательщика практически всегда присутствует, поскольку считается, что он разумен, должен знать налоговое законодательство и, нарушая его, не исполняя надлежащим образом налоговую обязанность, не может не осознавать, что совершает противоправное действие”*(4). В связи с этим автор считает, что, несмотря на то, что налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность, его адвокат, как правило, дает какие-то объяснения поведению налогоплательщика, сводящиеся зачастую к иному пониманию его доверителем законодательства, или к противоречивости законодательства и разъяснений к нему.

В ст. 21 НК РФ установлено право налогоплательщика на получение от компетентных органов письменных разъяснений по вопросу применения законодательства о налогах и сборах. Согласно ст. 111 НК РФ выполнение данных налогоплательщику разъяснений является одним из обстоятельств, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. Итак, мы видим, что презумпция знания закона опровержима. Чем же ограничены пределы ее опровержения? По мнению Э.Н. Нагорной, пределы ограничены “выполнением налогоплательщиком разъяснений уполномоченного органа”*(5). Д.М. Щекин же убежден: если даже налогоплательщик не был введен в заблуждение уполномоченным государственным органом, то и в этом случае он не лишен возможности доказывать, что добросовестно заблуждался относительно истинного смысла закона*(6). Объясняет это автор тем, что в данном случае отсутствовала вина налогоплательщика, поскольку последний, не осознавая противоправности своих действий, должен был, но не мог в силу определенных причин (неясность закона, ошибочные консультации) осознавать противоправность своих действий.

Анализ современной практики в части типичного поведения налогоплательщика наталкивает некоторых авторов на мысль о необходимости отказа от опровержения презумпции знания закона в налоговом праве. В первую очередь налогоплательщик, знающий налоговое законодательство, должен руководствоваться именно законом, а не его разъяснениями. Однако на практике налогоплательщики нередко прикрывают свое незнание законодательства или элементарные ошибки отговорками о действиях согласно толкованиям закона*(7). Среди приверженцев такой идеи стоит отметить и Е.В. Васьковского, по мнению которого нельзя отговариваться не только незнанием закона, но и непониманием или неправильным пониманием его: если полное неведение права не принимается в оправдание и влечет невыгодные последствия, то такое же значение имеет и заблуждение в праве*(8). Однако применительно к налоговым спорам согласиться с данной позицией нельзя, поскольку налоговые органы часто руководствуются не законом, а разъяснениями вышестоящих органов, что и побуждает налогоплательщиков действовать таким же образом и следовать этим разъяснениям безотносительно их соответствию закону. Это следует учитывать адвокату при защите своего доверителя-налогоплательщика в процессе.

2. Презумпция добросовестности налогоплательщика в налоговом праве означает, что налогоплательщик считается добросовестным, пока не доказано иное. Согласно презумпции добросовестности налогоплательщика считается, что налогоплательщик правильно исчислил сумму налога, правильно применил налоговые льготы, а также своевременно уплатил налог в соответствующий бюджет, если это не будет опровергнуто налоговым органом. Налоговый орган может опровергнуть правильность расчетов и своевременность исполнения налогового обязательства, лишь доказав недобросовестность налогоплательщика. Итак, бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика лежит на налоговом органе.

К.А. Сасов также отмечает, что, исходя из смысла решений Конституционного Суда Российской Федерации, “целью презумпции добросовестности налогоплательщика было исключение возложения на добросовестного налогоплательщика обязанностей, не предусмотренных законом”*(9). Однако такая формулировка представляется не совсем корректной, поскольку даже на недобросовестного налогоплательщика не должны возлагаться не предусмотренные законом обязанности.

Действие презумпции добросовестности налогоплательщика выведено из Определения КС РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О*(10), что было одобрено не всеми юристами. В частности, К.А. Сасов отмечает, что принципы гражданского права существенно отличаются от принципов административного права. В связи с этим выведение презумпции добросовестности налогоплательщика через презумпцию добросовестности участников гражданского оборота представляется автору неоправданным*(11). Оппонирует К.А. Сасову по данному вопросу Э.Н. Нагорная, аргументируя правильность выведения презумпции тем, что КС РФ правоположение о добросовестном налогоплательщике выводит из п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика*(12). К спору подключается также Д.М. Щекин, утверждая, что гарантия п. 7 ст. 3 НК РФ не связана с добросовестностью налогоплательщика, а выведение КС РФ презумпции добросовестности из данного положения вносит элемент неопределенности*(13). Не вдаваясь в дискуссию, лишь отметим, что существование данного спора не опровергает действия презумпции добросовестности в налоговом праве.

При этом понятия “добросовестность” и “добросовестный налогоплательщик” в налоговом праве отсутствуют. В.И. Земцова понимает под добросовестностью “ясно выраженное намерение плательщика добросовестно исполнить публично-правовую обязанность по уплате сумм налогов*(14). Однако адвокату следует иметь в виду, что критерии определения такого “намерения” в практике не выработаны. Д.М. Щекин также объясняет, что “критерий добросовестности в налоговом праве предполагает субъективное отношение налогоплательщика к совершаемым им действиям”. О понятии добросовестности в объективном смысле как внешнем мериле поведения налогоплательщика, по мнению автора, говорить в налоговом праве не приходится, поскольку установлено правило, что каждый должен платить только законно установленные налоги*(15).

3. В п. 6 ст. 108 НК РФ установлен ряд принципов, которые составляют презумпцию невиновности налогоплательщика:

– лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке;

– лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения;

– обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы;

– неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Отныне общепризнанной точкой зрения, с которой следует согласиться и адвокатам налогоплательщиков, является применение налоговой ответственности к налогоплательщику при наличии его вины. При этом бремя доказывания наличия вины в силу действия презумпции невиновности лежит на налоговом органе.

Итак, презумпции в налоговом праве скорее являются правилом, а не исключением. Они гарантируют судебную защиту прав налогоплательщика, подтверждают порядок распределения бремени доказывания законности решения или действия налогового органа, а также регулируют степень участия адвоката налогоплательщика в налоговом споре.

Э.Н. Нагорная обращает внимание на то, что трактовки презумпций в налоговом праве являются “идеальными”*(16), поскольку их реализация на практике привела бы к полному исключению налогоплательщика и его адвоката из процесса доказывания, в том числе по спору, инициированному самим налогоплательщиком. Чтобы убедиться в бесспорности данной мысли, перейдем к вопросу о распределении бремени доказывания в налоговых спорах между налогоплательщиком (и его адвокатом) и налоговым органом.

Следует отметить, что основной задачей рассмотрения налоговых споров является соблюдение всеми участниками налогового спора, в том числе адвокатом как представителем налогоплательщика, баланса частного и публичного интересов. Именно данной задачей рассмотрения налоговых споров можно объяснить столь сложный механизм перехода бремени доказывания между налогоплательщиком (его адвокатом), налоговым органом и, в некоторых случаях, судом. Несмотря на общие положения ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200, а также ч. 4 ст. 215 АПК РФ, которые были уже процитированы выше, нельзя утверждать, что бремя доказывания обстоятельств, являвшихся основанием предъявления претензий к налогоплательщику, всецело ложится на налоговый орган, а налогоплательщик и его адвокат лишь формально участвуют в налоговом споре. Нормы, закрепленные в АПК РФ, позволяют проследить переход бремени доказывания от заявителя и его представителя к налоговому органу и наоборот.

Как отмечает Э.Н. Нагорная, “анализ арбитражного процессуального законодательства позволяет прийти к выводу, что при рассмотрении арбитражных дел и, в частности, дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений, бремя доказывания предполагает не просто необходимость, а именно обязанность доказывания фактических обстоятельств по делу”*(17). Подтверждается это ст. 194, ст. 200, ст. 215 АПК РФ, в которых установлена именно обязанность доказывания по данным категориям дел. Следует согласиться с автором и отметить, что возложение обязанности доказывания обстоятельств связано с публично-правовым характером правоотношений между налогоплательщиком и налоговым органом.

Обратимся сначала к нормам материального права. Так, налогоплательщик согласно ст. 52, ст. 54 НК РФ исчисляет налоговую базу на основе данных своего бухгалтерского учета и исчисляет сумму налога, подлежащую уплате. Поскольку именно налогоплательщик располагает всеми бухгалтерскими документами, при возникновении спора о правильности исчисления налоговой базы и суммы налога бремя доказывания правильности произведенных подсчетов лежит на налогоплательщике. При неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов налоговый орган в силу п. 9 ч. 1 ст. 31 НК РФ взыскивает с налогоплательщика недоимки и пени, а также привлекает его к налоговой ответственности. При несогласии налогоплательщика с решением о привлечении к налоговой ответственности он вправе обратиться в суд с заявлением о его оспаривании. В случае, когда налогоплательщик представит доказательства правомерности исчисления налоговой базы, но налоговый орган все же убежден в существовании недоимки, последний вправе также обратиться в суд с требованием о взыскании обязательных платежей и санкций с налогоплательщика.

Уже на стадии подачи заявления в соответствии с ч. 2 ст. 199 и ч. 2 ст. 214 АПК РФ заявитель должен приложить к заявлению документы, подтверждающие обстоятельства, на которых он основывает свои требования. Следовательно, на заявителе по делу об оспаривании актов, решений и действий (бездействий) налоговых органов лежит бремя доказывания несоответствия закону ненормативного акта (решения) или действия (бездействия) налогового органа, так же как на заявителе по делу о взыскании обязательных платежей и санкций лежит бремя доказывания необходимости их взыскания с налогоплательщика. Согласно ч. 1 ст. 128 АПК РФ, если при рассмотрении вопроса о принятии заявления к производству арбитражный суд установит, что оно подано с нарушениями, в частности, без приложения необходимых документов, он должен оставить заявление без движения. В случае если не устранены обстоятельства, послужившие основаниями для оставления искового заявления без движения, в срок, установленный в определении суда, арбитражный суд в соответствии с п. 4 ч. 1 ст. 129 АПК возвращает исковое заявление. Таким образом, уже на стадии обращения в суд с заявлением в случае нарушения заявителем обязанности по доказыванию на него возлагаются неблагоприятные последствия вплоть до возвращения искового заявления.

В силу ч. 1 ст. 131 АПК РФ ответчик до начала судебного заседания представляет в суд отзыв на заявление, к которому он также прилагает документы, подтверждающие возражения относительно предъявленных к нему требований. Однако не установлены неблагоприятные последствия для лица, представляющего соответствующий отзыв, в случае непредставления доказательств, подтверждающих возражения.

Более того, в соответствии с ч. 4 ст. 200 АПК РФ, бремя доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия) закрепляется за органом или лицом, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие) при рассмотрении дела в суде. Также в силу ч. 4 ст. 215 АПК РФ бремя доказывания обстоятельств, которые послужили основанием для взыскания обязательных платежей и санкций, возлагается на налоговый орган.

Переход бремени доказывания с налогового органа на налогоплательщика при рассмотрении обеих категорий налоговых споров можно ожидать в случае возражений со стороны последнего против доводов налогового органа. Данный вывод основан на положении п. 1 ст. 65 НК РФ, согласно которому каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих возражений.

Практикой ВАС РФ подтверждается, что в силу АПК РФ “бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия акта налоговым органом, возлагается на него, что, однако, не исключает обязанности налогоплательщика доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений”*(18).

Следовательно, налогоплательщик, а также его адвокат не остаются пассивной стороной при рассмотрении налогового спора. Возложенное законом на налоговый орган бремя доказывания также не лишает налогоплательщика и его адвоката права опровергать представленные другой стороной доказательства.

Если же предъявленных налоговым органом доказательств, необходимых для рассмотрения дела и принятия решения судом, недостаточно, то в силу ч. 6 ст. 200 и ч. 5 ст. 215 АПК РФ арбитражный суд может истребовать их по своей инициативе. Таким образом, бремя доказывания переходит к суду. Следует отметить, что данные положения в предыдущем АПК отсутствовали, хотя на практике суды нередко в ходе рассмотрения дела указывали налоговому органу на недостаточность представленных им доказательств. Такая практика была подвергнута критике И.В. Цветковым, по мнению которого подобные действия ущемляют положение заявителя, нарушают принцип состязательности*(19). Однако практикой и временем была доказана целесообразность введения нормы, усиливающей активность суда, в АПК РФ.

Итак, на основании вышесказанного можно согласиться с отнесением к презумпциям в налоговом праве синонима “идеальные”, убедившись в том, что действие презумпций не означает полного освобождения налоговых органов, с одной стороны, и налогоплательщиков и их адвокатов – с другой, от обязанности доказывания обстоятельств, на которых те и другие основывают свои требования и возражения.

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.

Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24 июля 2002 г. N 95-ФЗ // СЗ РФ. 2002. N 30. Ст. 3012.

Хаванова И.А. Особенности производства по налоговым спорам в арбитражных судах – актуальные вопросы теории и практики // Налоги. 2010. N 5.

Бойков О.В. Налоговые споры в практике арбитражных судов // Российская юстиция. 1999. N 11.

Нагорная Э.Н. Налоговые споры: оценка доказательств в суде.

Сасов К.А. Сравнительный анализ презумпций невиновности и добросовестности налогоплательщика // Налоговед. 2005. N 12.

Земцова В.И. Презумпции и преюдиции как юридические правила доказывания в налоговых спорах // Право и экономика. 2005. N 9.

Цветков И.В. Процессуальные особенности дел по налоговым спорам. С. 69.

аспирантка кафедры адвокатуры и нотариата

МГЮА имени О.Е. Кутафина,

налоговый консультант юридической фирмы ООО “НЁРР”

“Адвокат”, N 9, сентябрь 2014 г.

*(1) Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.

*(2) Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24 июля 2002 г. N 95-ФЗ // СЗ РФ. 2002. N 30. Ст. 3012.

*(3) Хаванова И.А. Особенности производства по налоговым спорам в арбитражных судах – актуальные вопросы теории и практики // Налоги. 2010. N 5. С. 12.

*(4) Бойков О.В. Налоговые споры в практике арбитражных судов // Российская юстиция. 1999. N 11. С. 9.

*(5) Нагорная Э.Н. Налоговые споры: оценка доказательств в суде.

*(6) Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. М.: МЗ Пресс, 2002. С. 126.

*(7) Бойков О. Указ. соч. С. 9.

*(8) Васьковский Е.В. Учение о толковании и применении гражданских законов. Одесса, 1901. С. 19-20.

*(9) Сасов К.А. Сравнительный анализ презумпций невиновности и добросовестности налогоплательщика // Налоговед. 2005. N 12.

*(10) Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О // СЗ РФ. 2001. N 32. Ст. 3410.

*(11) Сасов К.А. Указ. соч.

*(12) Нагорная Э.Н. Указ. соч.

*(13) Щекин Д.М. Указ. соч. С. 82.

*(14) Земцова В.И. Презумпции и преюдиции как юридические правила доказывания в налоговых спорах // Право и экономика. 2005. N 9.

*(15) Щекин Д.М. Указ. соч. С. 83.

*(16) Нагорная Э.Н. Указ. соч.

*(17) Нагорная Э.Н. Указ. соч.

*(18) Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 ноября 1998 г. N 3501/98 // Вестник ВАС РФ. 1999. N 2.

*(19) Цветков И.В. Процессуальные особенности дел по налоговым спорам. Вестник ВАС РФ. 1999. N 6. С. 69.

Доказательства в налоговом споре

При рассмотрении спора о законности и обоснованности привлечения компании к налоговой ответственности арбитражный суд связан принципом допустимости доказательств. В случае если инспекторы получили доказательства с нарушением закона, то такие доказательства не имеют для суда юридической силы (ч. 2 ст. 50 Конституции РФ; ст. 68 АПК РФ) и он не вправе ссылаться на них в обоснование своего решения.

Для оценки допустимых доказательств на практике судьи предлагают два различных подхода: формальный и неформальный.

Согласно формальному подходу если Налоговый кодекс устанавливает жесткий перечень доказательств, которые могут подтверждать факт налогового правонарушения или факт экспорта товара, то Арбитражный процессуальный кодекс устанавливает правила оценки этих доказательств, которые в равной степени обязательны для суда, как и требования Налогового кодекса.

Согласно неформальному подходу свобода в оценке доказательств, предоставляемая суду Арбитражным процессуальным кодексом, и правило о том, что никакие доказательства не имеют заранее установленной силы, дают арбитражному суду право выйти за пределы перечня, установленного Налоговым кодексом, оценив любое иное доказательство, если оно в совокупности с другими доказательствами в достаточной мере подтверждает налоговозначимые обстоятельства (например, факт экспорта товара).

О недопустимости формального подхода в оценке доказательств в налоговом споре заявлял и Конституционный Суд РФ (пост. КС РФ от 14.07.2003 № 12-П).

Все документы и сведения, подтверждающие обстоятельства налогового правонарушения, должны содержаться в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 8 ст. 101 НК РФ).

Способы сбора доказательств налоговых правонарушений и процедуры их проведения исчерпывающе установлены Налоговым кодексом (ст. 90-100 НК РФ). Также им предусмотрены формы доказательств: протокол (ст. 92, 99 НК РФ), письменное заключение эксперта (ст. 95 НК РФ).

19 января 2017 года

Эффективная защита от налоговых претензий.

При этом ни фотографии, ни аудиозаписи, ни видеозаписи в Налоговом кодексе (в отличие от КоАП РФ) не указаны. Остается неясным вопрос об их назначении и юридической силе в качестве доказательств налогового правонарушения.

Для ответа на него важно знать, кем и в связи с чем такие доказательства предоставляются. Если налоговым органом, то суд вправе их отклонить, поскольку права инспекторов не могут расширяться сверх законно установленных (принцип административного права: администратору разрешено только то, что предписано законом – формальный подход).

Компания как слабая сторона административных правоотношений не связана определенной формой и способом получения доказательств (неформальный подход).

Такое правовое неравенство конституционно детерминировано. Конституционный Суд РФ защищал право налогоплательщика предоставлять свои доказательства непосредственно в суд, притом что налоговый орган обязан их собрать и раскрыть на досудебной стадии налогового спора (пост. КС РФ от 14.07.2005 № 9-П).

2 февраля 2017

Бремя и стандарт доказывания в налоговых спорах

Налоговые споры зачастую основываются на различных оценках фактов реальной деятельности компании и ее контрагентов. Для принятия решения судам бывает недостаточно первичных документов, регистров бухгалтерского и налогового учета. Может ли компания в качестве доказательств в налоговом споре представлять такие экзотические доказательства, как фотография, аудиозапись, видеозапись, скриншот?

Исчисление налогов производится на основании первичных документов и регистров бухгалтерского учета (ст. 54 НК РФ).

Налоговый кодекс не содержит исчерпывающего перечня доказательств налогового правонарушения, а лишь называет некоторые из них: документы, протокол допроса свидетеля, заключение эксперта (ст. 90, 93, 94, 95, 99 НК РФ). При этом Арбитражный процессуальный кодекс не содержит особых требований к доказательствам в налоговых спорах. К ним применяются общие требования допустимости, относимости и достоверности (ст. 71 АПК РФ).

Импульс к развитию дополнительных форм и видов доказательств в налоговых спорах придал ВАС РФ в 2006 году (пост. Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 (далее – Постановление № 53)). В пункте 1 Постановления № 53 была провозглашена обязанность налогового органа доказать, что информация, содержащаяся в документах компании, предусмотренных налоговым законодательством, неполна, недостоверна и (или) противоречива.

С этого момента инспекторы любыми способами пытаются опровергнуть сведения, содержащиеся в документах, представленных им при проведении контрольных мероприятий. В ход пошли аудио- и видеозаписи допросов свидетелей, фото и видео с места осмотра помещений и документов, видеофиксация выемки документов и т.д.

Законодатели постепенно заполняют правовые пробелы и разрешают проверяющим то, что раньше не запрещалось. Например, были внесены поправки в статью 26.7 Кодекса об административных правонарушениях (Федеральный закон от 26.04.2016 № 114-ФЗ), которые меняют статус таких доказательств административного производства, как материалы фото- и киносъемки, звуко- и видеозаписи. Теперь это не факультативные, а обязательные доказательства по делу.

В частности, формальный и неформальный подходы предлагает Э.Н. Нагорная (к.ю.н., судья АС Московского округа, специализирующаяся на разрешении налоговых споров) в своей монографии “Налоговые споры: оценка доказательств в суде” (М.: Юстицинформ, 2009).

Также пробелы заполняются разъяснениями ФНС России и судебной практикой.

Например, налоговое ведомство признало скриншот (снимок с экрана) доказательством по делу в арбитражном суде (ч. 3 ст. 75 АПК РФ; письмо ФНС России от 31.03.2016 № СА-4-7/5589), отметив, что Налоговый кодекс не регулирует сферу его применения, порядок изготовления и использования.

Многие суды и ранее признавали скриншот допустимым доказательством, если он содержал индентифицирующие признаки (информацию о дате их получения, наименовании сайта, принадлежности заявителю, программном обеспечении и использованной компьютерной технике) (пост. ФАС УО от 15.10.2013 № Ф09-9262/13, ФАС СЗО от 17.08.2012 № Ф07-3008/12, от 06.12.2010 № Ф07-11600/2010, ФАС ВВО от 27.04.2011 № Ф01-1661/11). При этом некоторые из них требовали нотариального заверения информации, полученной через интернет (пост. ФАС МО от 22.10.2009 № КГ-А40/10844-09, от 25.07.2008 № КГ-А40/6209-08). Сейчас такие требования в судебных актах не встречаются.

Судебная практика сориентировала компании не ограничиваться только документами по спорным сделкам, а доказывать любыми иными способами реальность и проявление должной осмотрительности при их заключении.

В качестве доказательств реальности сделок, подтверждающих исполнение, фирмы успешно используют: фото приобретенных основных средств (пост. ФАС МО от 04.02.2008 № КА-А40/13427-07-2), фото спорного оборудования (пост. ФАС МО от 22.07.2009 № КА-А41/5503-09), фото выставочного места (пост. ФАС МО от 27.01.2014 № Ф05-7033/13). Также судами признавались надлежащим доказательством проявления должной осмотрительности распечатки с сайта ФНС России из рубрики “Проверь себя и контрагента” (пост. АС УО от 21.08.2015 № Ф09-4749/15).

Альтернативные доказательства в налоговом споре

По мнению автора, назначение альтернативных доказательств в налоговом споре состоит в устранении дефектов в “обычных” доказательствах.

Например, в ходе допроса свидетеля налоговый орган применяет аудио- или видеозапись. Сопровождающий свидетеля адвокат также ведет аудио- или видеозапись допроса (подп. 6 п. 3 ст. 6 Федерального закона от 31.05.2002 № 63-ФЗ). Когда свидетель знакомится с протоколом допроса после его завершения, он может усомниться в верности фиксации своих слов и выражений допрашивающим лицом. Для выявления их истинного значения участники допроса могут воспользоваться записями. Записи могут быть применены компанией в вышестоящих налоговых органах или в суде как доказательства порочности протокола допроса свидетеля. Данной цели служат и замечания на самом протоколе, которые может оставить свидетель.

В этой связи применение фирмой фото-, видеосъемки крайне желательно в ходе проведения таких мероприятий налогового контроля, как допрос свидетеля, осмотр помещений, выемка предметов и документов, проведение экспертизы. При этом закон не запрещает налогоплательщику сбор любых альтернативных доказательств.

Лев Лялин, адвокат, эксперт и член общественного совета Центра общественных процедур “Бизнес против коррупции”:

Оформление косвенных доказательств В связи с развитием информационных технологий суды могут принимать косвенные доказательства в виде фото- и аудиозаписи, а также скриншоты сайтов и информацию из интернета (ч. 3 ст. 75 АПК РФ; ст. 102 Основ законодательства РФ о нотариате от 11.02.1993 № 4462-I; пост. Пленума ВС РФ от 21.01.2016 № 1; Обзор практики рассмотрения судами дел по спорам о защите чести, достоинства и деловой репутации, утв. Президиумом ВС РФ 16.03.2016). При этом Арбитражный процессуальный кодекс детально не регламентирует оформление указанных выше доказательств. Полагаю, что их целесообразно представить суду в виде фототаблиц или расшифровок аудиозаписей с подробным описанием того, кем, когда и где производились технические действия по созданию таких документов (с привязкой фотографируемого объекта к местности или аудиозаписи ко времени). В полученном документе необходимо указать: название и адрес объекта (сайта) или расшифровки аудиозаписи, фамилию, имя, отчество, должность и подпись лица, которое создало документ, заверить представляемый в суд документ подписью генерального директора (иного уполномоченного лица) и печатью организации (если она предусмотрена). Кроме того, если информация содержится на иностранном языке, то необходим официальный перевод на русский язык. Чтобы избежать споров о подлинности, также рекомендую получать указанные выше документы от специализированных организаций в виде оформленных отчетов, а скриншоты лучше всего заверять нотариально. Ведь обстоятельства, подтвержденные нотариусом при совершении нотариального действия, не требуют доказывания, если подлинность нотариально оформленного документа не опровергнута в порядке, установленном статьей 161 Арбитражного процессуального кодекса, или если нотариальный акт не был отменен в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством для рассмотрения заявлений о совершенных нотариальных действиях или об отказе в их совершения (ч. 5 ст. 69 АПК РФ).

Константин Сасов, ведущий юрист компании “Пепеляев Групп”, адвокат, к.ю.н.

Оцените статью
Аналитик-эксперт
Добавить комментарий