Что такое стандарт доказывания и как его применять, не указано в российских законах, однако в судебной практике он был упомянут и применен сначала ВАС РФ, а затем и ВС РФ (высшими судебными органами) по отдельным категориям дел (например, при рассмотрении дел о банкротстве). Стали применять стандарт доказывания и нижестоящие судебные органы.
Таким образом, стандарт доказывания в России существует, он применяется при осуществлении правосудия (хотя и не по всем категориям дел).
В частности, на заседании Президиума Арбитражного суда Западно-Сибирского округа 15.11.2019 г. были утверждены Рекомендации № 1/2019 по применению арбитражного процессуального законодательства (по итогам заседания Научно-консультационного совета при этом суде), в которых указано (далее — извлечения из текста):
«Анализ доказательств для целей разрешения спора по существу производится судом в соответствии с принципом свободной оценки доказательств по внутреннему убеждению судьи (судей), однако, практика выработала четыре степени требовательности суда к составу и качеству доказательств, необходимых и достаточных для формирования у суда убежденности о существовании доказываемых обстоятельств, применяемых в зависимости от категории спора, а также его конкретных обстоятельств (стандарты доказывания)».
«Стандарты доказывания дифференцируются по степени строгости в зависимости от положения утверждающего лица в спорном правоотношении, влияющего на фактическую возможность собирания доказательств, в целях выравнивания этих возможностей обеих сторон, а также защиты публичных интересов».
«Различаются следующие стандарты доказывания:
1) Обычный стандарт доказывания (баланс вероятностей или разумная степень достоверности) применим, прежде всего, в общеисковом процессе с равными возможностями спорящих лиц по сбору доказательств.
2) Пониженный стандарт доказывания (минимально необходимая степень достоверности) применим при затруднительности представления утверждающим лицом всего объема доказательств, соответствующего обычному стандарту доказывания, обусловленной нахождением большей их части в сфере контроля его процессуального оппонента либо противостоящей утверждающему лицу в споре группы лиц с общими экономическими интересами.
3) Повышенный стандарт доказывания (ясные и убедительные доказательства) как зеркальное отражение пониженного стандарта применим в тех же ситуациях, но в отношении противоположной стороны. Обязанность усиленного доказывания утверждающим лицом обстоятельств, положенных им в основание своих притязаний.
4) Наиболее высокий стандарт доказывания (достоверность за пределами разумных сомнений) применим в исключительных ситуациях (прежде всего, в делах о банкротстве). Суд должен провести настолько требовательную проверку соответствия действительности обстоятельств, положенных в основание притязаний аффилированного кредитора, насколько это возможно для исключения любых разумных сомнений в обоснованности его требования, когда все альтернативные возможности объяснения причин возникновения представленных доказательств являются чрезвычайно маловероятными».
В интервью Бевзенко Р.С. «Баланс вероятностей» против «ясных и убедительных доказательств»: какие бывают стандарты доказывания? Интервью с Романом Бевзенко» юридическому онлайн-журналу ШОРТРИД от 18.04.2021 г. приведены 4 стандарта доказывания и такой наглядный пример:
«Если попытаться выразить эти стандарты в числовом выражении, то получается что-то типа такой шкалы, хотя и довольно условной:
— более 25 % — «на первый взгляд» (похоже, что факт был);
— более 50 % — баланс вероятностей (факт скорее был, чем его не было);
— более 75 % — «ясные и убедительные доказательства» (очень вероятно, что факт был);
— более 99 % — «вне всяких разумных сомнений» (совершенно точно, что факт был)».
2. По мнению автора, там, где законом установлена презумпция невиновности, подлежат применению повышенные стандарты доказывания.
Поэтому повышенные стандарты доказывания не только могут, но и должны применяться в налоговых спорах, особенно при применении налоговыми органами положений ст. 54.1 НК РФ.
Указанный вывод основан на следующем.
Еще в римском праве была презумпция добропорядочности любого лица.
Согласно п. 5 ст. 10 ГК РФ добросовестность участников гражданских правоотношений и разумность их действий предполагаются.
В сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика (выведена в Определении КС РФ от 25.07.2001 г. № 138-О).
Презумпция невиновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения установлена п. 6 ст. 108 НК РФ: «Лицо считается невиновным в совершении правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица».
Недоказанная виновность приравнивается по своим правовым последствиям к доказанной невиновности.
В ст. 100 НК РФ указано: в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений; к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений.
Неустранимые сомнения в доказанности налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
С учетом изложенного полагаю, что повышенные стандарты доказывания подлежат применению не только судами, но и налоговыми органами на досудебных стадиях налоговых споров (при рассмотрении возражений налогоплательщиков на акты налоговых проверок, при рассмотрении жалоб налогоплательщиков в вышестоящих налоговых органах).
Примечательно то, что ФНС России в разъяснениях в адрес нижестоящих налоговых органов сама признала необходимость применения наиболее высокого стандарта доказывания «вне всяких разумных сомнений» при применении ст. 54.1 НК РФ!
В пункте п. 9 Письма ФНС России от 10.03.2021 г. № БВ-4-7/3060 «О практике применения статьи 54.1 НК РФ» указано: «Вывод о том, что налогоплательщик знал о совершении сделки с «технической» компанией и о предоставлении исполнения по этой сделке иным лицом, должен делаться налоговым органом на основании оценки обстоятельств, характеризующих выбор контрагента (указанных в разделе IV настоящих рекомендаций), а также обстоятельств заключения и исполнения такой сделки. При этом установленные обстоятельства и подтверждающие их доказательства должны вне всяких сомнений свидетельствовать об указанной осведомленности налогоплательщика».
Важно, чтобы суды стали на практике применять повышенный стандарт доказывания по налоговым спорам, не игнорировать презумпцию невиновности налогоплательщика, правильно применять положения ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ, согласно которым именно на налоговом органе лежит обязанность доказывания совершения налогоплательщиком правонарушения.
Еще одним доводом в обоснование применения повышенного стандарта доказывания налогового правонарушения является следующее:
Письмом ФНС России от 13.07. 2017 г. № ЕД-4-2/13650» изданы подготовленные совместно со Следственным комитетом РФ методические рекомендации по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов). Письмо направлено для применения по системе, как налоговых, так и следственных органов.
В п. 2 письма указано: «установление в ходе проверки и отражение налоговыми органами в материалах налогового контроля доказательств совершения умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора) влечет не только увеличение размера штрафа согласно пункту 3 статьи 122 Кодекса, но и улучшает уголовно-правовую перспективу материалов, которые направляются в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела, как это предусмотрено пунктом 3 статьи 32 Кодекса». НК РФ – примечание автора.
«Кроме того, согласно подпункту 2 пункта 4 Протокола № 1 к Соглашению о взаимодействии между Следственным комитетом и Федеральной налоговой службой от 13.02.2012 г. № 101-162-12/ММВ-27-2/3 к числу обстоятельств, позволяющих предполагать при решении вопроса о направлении материалов в следственные органы факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, относится виновность лица».
Таким образом, установленные в акте налоговой проверки факты виновности налогоплательщика в умысле, направленном на неуплату налогов, становятся краеугольными камнями, основой уголовного дела.
Поэтому по налоговым спорам так важно, чтобы соблюдались гарантии прав налогоплательщиков, в том числе применялся повышенный стандарт доказывания и презумпция невиновности налогоплательщика.
3. Многочисленные оценочные понятия и незаконное переложение бремени доказывания на налогоплательщика, введенные письмом ФНС России от 10.03.2021г. № БВ-4-7/3060 «О практике применения статьи 54.1 НК РФ», противоречат принципу презумпции невиновности налогоплательщика и повышенному стандарту доказывания.
Несмотря на факт декларирования ФНС России о необходимости применения повышенного стандарта доказывания, если обратиться к тексту Письма ФНС России от 10.03.2021 г. № БВ-4-7/3060 «О практике применения статьи 54.1 НК РФ», то получается, что именно налогоплательщик обязан доказывать свою невиновность.
Вместо доказывания состава налогового правонарушения налоговым органом, ФНС России предлагает самому налогоплательщику доказывать реальность хозяйственных операций, проявление коммерческой осмотрительности при заключении сделок, установление исполнения обязательств надлежащим лицом и другие обстоятельства.
На практике такой подход, основной посыл (месседж) письма ФНС России приводит к следующему: даже зная, что не проверяемому налогоплательщику (покупателю), а иным лицам принадлежит техническая компания (иные лица не уплатили налоги или обналичили денежные средства), тем не менее, компенсацию убытков бюджета налоговый орган производит за счет проверяемого налогоплательщика.
Получается, что вместо привлечения к ответственности и взысканию налогов с создателей и выгодоприобретателей налоговой схемы (с конкретных виновных юридических и физических лиц — поставщиков, товаров, работ, услуг) несет негативные последствия проверяемый налогоплательщик — покупатель.
Почти всё письмо ФНС России посвящено оценке действий налогоплательщика-покупателя, тому, как должен вести себя покупатель, но ни слова о том, что налоговые органы должны доначислить налоги, пени и штраф виновному поставщику (или контролирующим его лицам), установив, что налоговая схема организована и применена не налогоплательщиком.
На практике все заканчивается тем, что налогоплательщику — покупателю доначисляют налоги, пени, штраф, а в налоговый орган по месту нахождения действительного выгодоприобретателя информация о примененной налоговой схеме не передается. А если такая информация передается, то, где информация о взыскании налогов с виновных лиц и отказ налоговых органов от преследования невиновных налогоплательщиков?
В исключительно оценочной ситуации, когда не ясно, должен ли был налогоплательщик знать о тех или иных обстоятельствах, о нарушениях контрагента и, тем более, иных лиц, вина перекладывается на налогоплательщика. При правильном применении повышенного стандарта доказывания такое невозможно.
ФНС России введено абсолютно неопределенное понятие: «критическая совокупность обстоятельств», которая «должна быть ясна налогоплательщику».
Между тем одним из принципов юридической ответственности за нарушение налогового законодательства является определенность (исчерпывающий перечень признаков наказуемых деяний). Законом, а не письмом ФНС России должны быть конкретно определены признаки деяний, которые законодатель рассматривает в качестве правонарушений. Граница между наказуемыми и не наказуемыми поступками должна быть проведена четко и понятна налогоплательщику.
В Постановлении Конституционного Суда РФ от 15.07.1999 г. № 11-П указано: «Общеправовой критерий определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (статья 19, часть 1 Конституции РФ), поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями. Неопределенность содержания правовой нормы, напротив, допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит к нарушению принципов равенства, а также верховенства закона».
Удивительно, но такой же подход, принцип правильного применения норм налогового законодательства, указан в п. 13 Письма ФНС России от 10.03.2021 г. № БВ-4-7/3060 «О практике применения статьи 54.1 НК РФ»: невозможность исполнения сделки контрагентом, а также осведомленность о неисполнении обязательства лицом, являющимся стороной договора, должны быть ясны налогоплательщику при совершении конкретной сделки.
«Недопустимо обоснование виновности лица на предположениях, на соображениях вероятности тех или иных фактов» (п. 4 Письма ФНС России от 13.07.2017 г. № ЕД-4-2/13650).
Большинство из фактов, на которые указывает ФНС России в своем письме от 10.03.2021 г., не доказывают состав налогового правонарушения, а лишь свидетельствуют о том, что нарушения при наличии таких фактов возможны, что налоговым органам надо повнимательнее проверить налогоплательщика. Подозрения выдаются за факты, доказывающие нарушение.
Многие из перечисленных ФНС России обстоятельств вообще не доступны, находятся вне зоны контроля налогоплательщика, не имеют отношения к его деятельности.
Например, по утверждению ФНС России (последний абзац п. 14 письма от 10.03.2021 г.), доверие к контрагенту и сверхриск при заключении с ним сделки не может быть объяснен налогоплательщиком при отсутствии у контрагента имущества, делового опыта, кредита доверия путем предоставления обеспечения исполнения по сделке.
Получается, что любое вновь созданное лицо – заведомо недобросовестный контрагент. Если контрагент не имеет необходимого для исполнения сделки имущества, но мог взять его, например, в аренду, то он все-равно недобросовестный контрагент.
Для применения положений ст. 54.1 НК РФ, для того чтобы доказать применение налогоплательщиком налоговой схемы, Инспекция должна доказать именно вину налогоплательщика (в форме прямого умысла) в совершении налогового правонарушения.
На практике налоговые органы часто признают «техническими» компании, например, не находящиеся по адресу регистрации или уплачивающие, по мнению налогового органа, недостаточно налогов.
Однако если такие контрагенты налогоплательщика уплатили налоги – исполнили свои налоговые обязательства (а значит ущерб бюджету не причинен), и налоговым органом не доказано создание именно налогоплательщиком налоговой схемы с применением контрагентов 2 и последующих звеньев, то нет оснований для вывода о совершении налогоплательщиком налогового правонарушения.
Только при причинении потерь казне именно налогоплательщиком, когда именно налогоплательщик не исполняет свои налоговые обязательства, может идти речь о налоговом правонарушении.
При таких обстоятельствах должна применяться презумпция невиновности налогоплательщика, установленная НК РФ, а не рекомендации ФНС России о фактической презумпции виновности налогоплательщика.
«Невиновность не нуждается в доказывании – она презюмируется» (стр. 36 учебника Лазарева В.А. «Доказывание в уголовном процессе», Москва, Юрайт, 2019).
С учетом изложенного, налогоплательщики должны, принимая во внимание и используя хорошие положения указанного письма ФНС России от 10.03.2021 г., активно защищаться, отстаивать свои права и интересы, а не следовать навязываемой ФНС России оборонительной защите от налоговых претензий, фактически оправдываясь перед налоговыми органами.
4. Доказывание в налоговом споре. Как это должно быть в правовом государстве.
Доказывание – это обоснование своих выводов. Доказыванию подлежат заявляемые налоговым органом и налогоплательщиком фактические обстоятельства.
Каждая из сторон налогового спора доказывает обстоятельства, на которые она ссылается. Создает свой комплекс (совокупность) доказательств, формирует свою доказательственную базу.
Кроме того, каждая из сторон налогового спора также стремится скомпрометировать, опровергнуть ценность (юридическую силу или значение для дела) доказательств, представленных процессуальным противником. Подвергается критике наличие совокупности доказательств в подтверждение того или иного факта.
Как следует из ст. 71 АПК РФ суд разрешает спор в пользу стороны, чьи доказательства преобладают над доказательствами процессуального противника.
По мнению автора, так же должен оценивать доказательства налоговый орган при досудебном рассмотрении досудебного налогового спора.
Однако не секрет, что многие доказательства, полученные налоговыми органами при проведении налоговой проверки и свидетельствующие в пользу налогоплательщика, иногда утаиваются налоговыми органами. Отбор доказательственной информации налоговым органом субъективен.
Налоговыми органами редко проверяется надежность источника доказательственной информации (например, при составлении протокола допроса физического лица), проводится проверка показаний допрошенных лиц на правдивость и точность.
Зачастую налоговый орган не указывает место, время, способ совершения должностными лицами налогоплательщика налогового правонарушения, не формулирует мотивы и цели, которые преследовались конкретными лицами.
При этом не налогоплательщик, а налоговый орган обладает широкими возможностями по сбору информации как от налогоплательщика, так и от неограниченного круга иных лиц.
С учетом изложенного, налогоплательщик в правоотношениях, в споре с налоговым органом – слабая, не информированная сторона.
Возможный контраргумент, что налогоплательщик, создавший и применивший налоговую схему, все знает, не применим, так как добросовестный налогоплательщик о чужой налоговой схеме ничего не знает. Очевидно, что нельзя заведомо считать всех налогоплательщиков правонарушителями и всех под этим предлогом лишать прав на защиту.
Поэтому бремя доказывания налоговым органом должно быть увеличено, стандарт доказывания правонарушения повышен. Иначе нарушается баланс прав и законных интересов между государством в лице налоговых органов и налогоплательщиками.
В упомянутых выше Рекомендациях № 1/2019 президиума Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.11.2019 г. дана замечательная рекомендация по ведению спора в суде, которая, по мнению автора, подлежит применению при рассмотрении налоговых споров.
«Суд при подготовке дела к судебному разбирательству либо, во всяком случае, до принятия судебного акта по существу спора обязан, исходя из обстоятельств спора, определить подлежащие доказыванию юридически значимые обстоятельства и распределить бремя их подтверждения между спорящими лицами, исходя из подлежащего применению стандарта доказывания, поставив в известность тяжущихся как о применимом стандарте доказывания, так и о причинах его применения».
«В ходе рассмотрения спора суд вправе скорректировать применимый стандарт доказывания с учетом заявленных тяжущимися доводов и представленных доказательств, известив их об этом и предоставив возможность реализации бремени доказывания, исходя из измененного судом стандарта».
Таким образом, должен быть четко определен предмет доказывания по налоговому спору. Налогоплательщик должен понимать, что происходит. Надо еще предоставлять доказательства, или налоговый орган не доказал совершение правонарушения и в его претензиях будет отказано судом.
На практике налоговые органы зачастую перечисляют большое количество фактов, не имеющих отношения к доказыванию юридически значимых для правильного разрешения дела обстоятельств.
Например, налоговый орган доказывает отсутствие реальности поставки товара, но ссылается в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности, помимо прочего, на такие факты: контрагент — недавно созданное юридическое лицо, есть взаимозависимость между налогоплательщиком и контрагентом, контрагент недостаточно уплачивает налогов, у контрагента нет трудовых ресурсов.
Таким образом, все доказательства без тщательного указания на то, какое доказательство что (какой факт) доказывает, декларируются налоговым органом единым массивом, перечислением, «в куче». Это выдается за совокупность, комплекс доказательств, подтверждающих состав налогового правонарушения (с целью завуалировать слабость или даже отсутствие доказательств отдельных фактов). Однако сами по себе такие «доказательства» ничего не доказывают. Происходит искусственное увеличение количества доказательств, не имеющих отношения к существу спора.
Иногда происходит подмена доказательственных фактов умозаключениями налоговых органов. Часто выводы налоговых органов не соответствуют собранным доказательствам, допускается неправильная оценка обнаруженной информации. Бывает и так, что искажается смысл показаний, данных свидетелями, их показания приводятся неточно, неполно, с добавлением фактов, о которых лица не свидетельствовали, цитаты вырываются из контекста.
Нередко при налоговом споре налоговым органом или даже судом игнорируется то, что одно косвенное доказательство не может служить надежным средством установления какого-либо обстоятельства. Косвенное доказательство должно находиться в определенной связи с другими доказательствами.
Доказывание в налоговом споре должно происходить следующим образом.
Согласно ч. 2 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.
В соответствии с ч. 5 ст. 71 АПК РФ никакие доказательства не имеют для суда заранее установленной силы.
То есть никаких преимуществ одних доказательств перед другими нет. Суд не связан никакими предписаниями в оценке доказательств.
Ч. 7 ст. 71 АПК РФ установлено, что результаты оценки доказательств суд отражает в судебном акте, содержащем мотивы принятия или отказа в принятии доказательств, представленными лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений.
Поэтому в налоговых спорах при применении повышенного стандарта доказывания должно быть тщательное исследование доказательств (прямых и косвенных), доказывающих юридически значимые для спора обстоятельства (главные факты). Должна быть оценка доказательств (каждого из них) на предмет согласованности между собой (с другими материалами дела) и правовыми позициями налогоплательщика и налогового органа.
Налоговым органом должен быть доказан состав налогового правонарушения. Поэтому по каждому доказательству следует определить: что именно, какие факты это доказательство подтверждает. Какими другими доказательствами эти факты подкрепляются.
Установление факта налогового правонарушения должно осуществляться исключительно путем последовательных выводов, от уже установленных фактов и обстоятельств к обстоятельствам устанавливаемым.
Типичная ошибка, допускаемая налоговыми органами, состоит в том, что большое количество доказательств, подтверждающих второстепенные факты, принимается за достаточную для обоснования совершенного налогоплательщиком правонарушения совокупность доказательств (Вышеуказанные два вывода сделаны автором на основе интерпретации для налоговых правоотношений текста на стр. 19, 114 учебника Лазарева В.А. «Доказывание в уголовном процессе», Москва, Юрайт, 2019).
Исходя из изложенного, по мнению автора, на современном этапе подход налоговых органов и судов к рассмотрению налоговых споров должен быть существенно, кардинально изменен.
Интересы государства по пополнению бюджета не должны приводить к нарушениям прав неограниченного круга налогоплательщиков. Для этого следует применять нормы о презумпции невиновности и повышенные стандарты доказывания совершенного налогоплательщиком правонарушения в налоговых спорах.
«Правила игры» должны быть честными и понятными всем налогоплательщикам.
Навязывание налоговыми органами своего подхода по регулированию налоговых правоотношений – это выход за пределы полномочий налоговых органов.
Применение на практике не предусмотренной законом презумпции вины налогоплательщиков в совершении налогового правонарушения нарушает не только частные интересы налогоплательщиков, но и представляет собой посягательство на публичные интересы, на публичный порядок, так как творится явная несправедливость.
