Анализ о налоговых спорах с налоговыми органами

Обратите внимание на дату публикации материала: информация могла устареть из-за изменений в законодательстве или правоприменительной практике.

Количественная оценка работы ВС в 2021 по налоговым спорам

Анализ о налоговых спорах с налоговыми органами

  • В столбце «Всего налоговых споров» указаны данные по категории дел «Споры по делам об оспаривании ненормативных актов налоговых органов и действий (бездействия) должностных лиц». Далее во всех графиках представлен анализ также по этой категории споров;
  • В 2021 году подано 897 жалобы в ВС, что составляет 50% от всех налоговых споров. Мы оцениваем это значение, как достаточно высокое. Оно означает, что в 50% дел стороны не просто не согласны с Решениями нижестоящих судов, но видят в них нарушения, которые расцениваются как серьезные и являются основаниями для пересмотра дела в ВС;
  • В СКЭС ВС в 2021 году рассмотрено 23 дела из указанной категории. Это мало, как в абсолютном значении (3-й состав СКЭС собирается в среднем всего лишь 2 раза в месяц – для рассмотрения 2 дел), так и в относительном – это всего 2,6% от обращений. Этот тезис будет подтвержден графиками ниже.

Анализ о налоговых спорах с налоговыми органами

  • На верхнем графике видно, что количество налоговых споров неуклонно сокращается
  • На нижнем графике видно, что количество обращений в ВС за последние 5 лет наоборот растет.
  • При этом настораживает уменьшающаяся дистанция между этими двумя графиками. Это означает, что доля обращений в ВС по отношению к общему количеству споров растет. Это хорошо видно на следующем графике

Анализ о налоговых спорах с налоговыми органами

  • Из этого графика видно, что доля обращений в ВС (по отношению к общему количеству налоговых споров) в 2020-2021 годах была на максимуме за весь проанализированный период с  2007 года. В «эпоху ВАС» максимум этого значения наблюдался в 2007-2009 годах – 30%, что на 20% ниже, чем в 2020 и 2021 годах
  • В период с 2010 года по 2011 год наблюдалось резкое снижение доли обращения в ВАС. А в  2011 – 2014 годах наблюдалось «плато» – доля обращений в ВАС составляла 13-15%, что является абсолютным минимум за историю работы ВАС-ВС за последние 15 лет. Объяснения этому явлению мы можем найти на следующем графике – если принять во внимание долю дел, рассмотренных Президиумом ВАС и СКЭС ВС.
Дополнительный анализ:  Анализ курса валют консолидированной финансовой отчетности

Анализ о налоговых спорах с налоговыми органами

  • Снижение доли обращений в ВАС с 2010 по 2011 год совпадает с ростом количества дел, рассмотренных Президиумом ВАС (в % отношении к количеству обращений в ВАС).
  • На пике 2012 года Президиум ВАС рассматривал 9,6% дел от обращений по налоговым спорам. Лишь чуть менее эффективна была работа Президиума ВАС РФ и в 2011, 2013 годах – 8,5% и 7,7% от обращений в ВАС.
  • С 2014 года количество дел, переданных в СКЭС ВС существенно ниже. Оно не превышает 2,6%. Минимальное значение было достигнуто в 2020 году. В 2021 году – лишь ненамного выше. Одновременно наблюдается неуклонный рост  доли обращений в ВС. Это означает, что «сигналы» и правовые позиции ВС не доходят до нижестоящих судов. Судьи оценивают вероятность передачи их дела в ВС, как очень низкую и судьи кассационных судов не стремятся исправлять судебные ошибки. Такое же настроение возникает и у судей нижестоящих инстанций.
  • Из этого графика можно эмпирически вывести более-менее приемлемый уровень доли передачи дел на рассмотрение СКЭС ВС, который может дисциплинировать судебную систему, снизить количество ошибочных судебных решений и снизить количество обращений в ВС. Это уровень 4%, с которого стоит ожидать положительной динамики. Но сильный и долгосрочный эффект можно было бы ожидать при уровне переданных в СКЭС дел – выше 8%. В идеале уровень переданных на рассмотрение СКЭС налоговых споров должен достигнуть 10% (как это было в 2012 году).
  • Даже при текущем уровне обращений 800-900 дел уровень 10% не выглядит недостижимым. Это 80-90 дел, которые могут быть рассмотрены на заседаниях СКЭС ВС.
  • Величина 80-90 налоговых дел в год, которые должны быть рассмотрены СКЭС ВС, вполне реальная величина, учитывая следующее:
  • В среднем получается около 7 рассматриваемых дел в месяц – меньше, чем 2 дела в неделю.
  • В расчете на одного судью (если исключить председателя 3-го судебного состава СКЭС ВС, который практически не рассматривает дела, то судей 6) – это чуть больше, чем 1 налоговое дело в месяц.
  • в 2007-2011 годах Президиум ВАС существенно превышал определённый нами рубеж в 80-90 дел в год. Это видно на следующем графике.
Дополнительный анализ:  Особенности анализа сегментной информации

Анализ о налоговых спорах с налоговыми органами

Оценка работы аппарата ВС в 2021 по налоговым спорам

Анализ о налоговых спорах с налоговыми органами

  • Но что-то изменилось в октябре 2021 года и вот уже судья ВС (тот же самый, что перед этим 13 раз согласился с иным выводом судов) отказывает в передаче в СКЭС ВС решения АС МО, в котором делается иной вывод в отношении тех же самых ввозимых товаров в тот же самый период (т.е. правовое регулирование по всем этим делам было одинаковым).
  • При более внимательной работе аппарата ВС нужно было бы показать судьям ВС, что это очень многочисленная категория споров, решения по которым, видимо, нуждается в корректировке и дело № 305-ЭС21-18885 нужно было бы передать на рассмотрение СКЭС ВС.
  • Полагаем, что такого рода ситуации не могли бы возникнуть, если бы в аппарате ВС велась системная работа, в ходе которой все жалобы анализировались и  классифицировались по предмету спору и результату рассмотрения дела в нижестоящих инстанциях. Ведь вмешательства СКЭС ВС требуют не только «интересные» правовые ситуации, но и такие категории дел, которые представлены многочисленными и разнородными судебными решениями нижестоящих судов.

Качественная оценка работы ВС в 2021 по налоговым спорам

Анализ о налоговых спорах с налоговыми органами

  • В зону «неактуальных» дел мы поместили дела, которые:
    повторяют или используют ранее высказанные ВАС и ВС правовые позиции (выделены желтым),совсем простые дела, которые представляют собой явную и очевидную судебную ошибку.
  • повторяют или используют ранее высказанные ВАС и ВС правовые позиции (выделены желтым),
  • совсем простые дела, которые представляют собой явную и очевидную судебную ошибку.

Это дела, которых могло бы не быть в ВС, если бы судебная система работала исправно и нижестоящие суды внимательно бы относились к ранее высказанным позициям ВАС, ВС и (даже) просто применяли бы в своей работе здравый смысл (как, например, по делу «Де лаге Лизинг» (с вопросом о наличии у лизинговой компании небольшого объема внереализационных доходов) или «Северсталь» (с вопросом о применимости инвестиционной налоговой льготы по окончании инвестиций));

  • Красным цветом отмечены дела, которые, по нашему мнению, сочетают в себе и актуальность и глубину понимания природы налогообложения. Это достаточные важные для формирования практики дела.
  • Прозрачным Бежевым цветом помечены дела, которые не переданы на рассмотрение СКЭС ВС, но «отказные» определения судей ВС не избежали многочисленных обсуждений в юридическом сообществе:
    Отказные определения по делам «Татнефть» и «Газпромнефть» подлежат упоминанию в связи с тем, что в них судьи, не вынося дела на рассмотрение СКЭС, не просто отказывают в передаче дела, но выражают свое мнение с оценкой обстоятельств дел и даже дают характеристику поведению налогоплательщиков. По сути, это такая же судебная ошибка, которая исправлена СКЭС ВС по делу «ДМ Трейдинг».Отказное определение по  делу «Динамика Сыктывкар» – явно ошибочно. В нем судьи нарушили не просто смысл норм НК РФ, но и природу НДС, как налога на потребление (о ней СКЭС ВС многократно повторяет в других своих определениях). С изложенным судами подходом не согласны, не только «налоговые» юристы, но в том числе и грамотные специалисты в налоговых органах.
  • Отказные определения по делам «Татнефть» и «Газпромнефть» подлежат упоминанию в связи с тем, что в них судьи, не вынося дела на рассмотрение СКЭС, не просто отказывают в передаче дела, но выражают свое мнение с оценкой обстоятельств дел и даже дают характеристику поведению налогоплательщиков. По сути, это такая же судебная ошибка, которая исправлена СКЭС ВС по делу «ДМ Трейдинг».
  • Отказное определение по  делу «Динамика Сыктывкар» – явно ошибочно. В нем судьи нарушили не просто смысл норм НК РФ, но и природу НДС, как налога на потребление (о ней СКЭС ВС многократно повторяет в других своих определениях). С изложенным судами подходом не согласны, не только «налоговые» юристы, но в том числе и грамотные специалисты в налоговых органах.
  • Из судебных решений по делу «Воронежский синтетический каучук» можно сделать вывод о том, что судьи не знают подходов к толкованию норм законов, которые подробно изложил в своих бессмертных трудах еще Е.Васьковский. Одно из правил гласит, что  при толковании закона нужно придавать терминам такой смысл, который они имели в момент принятия закона. Если бы судьи знали бы это правило, то они не оказались бы в ситуации неопределённости при применении регионального закона об инвестиционной налоговой льготе по НИ после изменения норм НК. В региональном законе было использовано понятие «налоговая база по налогу на имущество». После изменения НК (налоговая база по налогу на имущества больше не включает в себя движимое имущество)  налогоплательщик применил этот термин в измененном значении. А налоговый орган принялся своеобразно изменять формулы расчета налоговой льготы, вместо того, чтобы просто подставить в формулы значения «налоговой базы» до изменения НК РФ (т.е. значение стоимости имущества, как движимого, так и недвижимого). В итоге ВС передал дело на новое рассмотрение с указанием на недопустимость нарушения ожиданий инвестора, но не указал на правильный вариант толкования норм закона, который, по нашему мнению, лежит на поверхности.
  • Также требует комментария и набирающий популярность подход судей ВС о том, что налогоплательщик должен обладать большей квалификацией, чем законодатели и государственные органы. При непроявлении такой сверх-квалификации ему будет отказано в защите налоговых прав. Такой подход обнаружился в трех делах:
  • По делам «Татнефть», «Газпромнефть» спор шел по акцизу. Судами была обнаружена ошибка Минэкономразвития и Минфина при установлении единицы измерения нефти «брутто»-«нетто», а налогоплательщик не распознал эту ошибку.
  • По делу «Велес Траст» спор был о налоге на имущество.  Комиссия  допустила ошибку при установлении кадастровой стоимости имущества, а налогоплательщик не поторопился ее обнаружить.

В связи с таким подходом возникает вопрос, а возможно ли, что судьи применят обратный подход в случае если ошибка будет допущена государством в сторону завышения налога. Ведь и такие ошибки бывают, а от судов в такой ситуации потребуется применить изменения в НК РФ с обратной силой, освободив налогоплательщика от налогов, пени и штрафов. Дело, которое сразу вспоминается, – это дело «ФК Пульс», рассмотренное СКЭС ВС 2018 года. В нем судьи отказались придавать обратную силу уточняющим изменениям п. 2.1. ст. 154 НК РФ. А ведь по логике судей ВС, судьи, как профессионалы, также должны обладать большей квалификацией, чем законодатель и налоговые органы и придать изменениям НК обратную силу при наличии явной ошибки!

PS. Выше построены графики, основанные на выборках, которые были сделаны в поисковых системах «Консультант+» и «caselook.ru». Даже схожие поисковые запросы дают в этих системах несколько отличающиеся показатели. Кроме того, незначительные отклонения в поисковых строках также дают несколько различные значения. Однако, мы использовали одинаковые поисковые запросы и методы поиска применительно ко всем однородным данным за 2007-2021 годы. Поэтому есть основания полагать, что незначительные отклонения в использовнных абсолютных значениях вряд ли могут изменить вид графиков и их соотношения.

Правовые позиции Верховного Суда РФ

В Определении СКГД ВС РФ от 19.07.2022 по делу № 16-КГ22-9-К4 Мищенко В.В. сделан вывод о том, что без надлежащего установления факта исчерпания возможности взыскания налоговой задолженности с организации нельзя ее взыскивать с филзиц, даже признанных виновными в появлении этой задолженности.

Суды первой и апелляционной инстанций, частично удовлетворяя иск инспекции о взыскании в доход РФ материального ущерба, исходили из того, что Мищенко В.В. приговором суда признан виновным в совершении преступления, установлена его вина в причинении ущерба государству. Судебная коллегия по гражданским делам ВС РФ отменила акты нижестоящих судов и направила дело на новое рассмотрение.

В силу закона обязанность уплаты налога возлагается на налогоплательщика-организацию. При рассмотрении дела не выяснено, не утрачена ли возможность исполнения налоговых обязанностей самим обществом. Суд апелляционной инстанции, сославшись на представленные налоговым органом сведения, указал, что общество прекратило свою деятельность. Мищенко В.В. же указал, что общество осуществляет деятельность, в том числе погашает налоговую задолженность, однако эти доводы не получили оценки суда. В ответе налогового органа не содержатся сведения о том, что общество ликвидировано и исключено из ЕГРЮЛ.

Кроме того, решением арбитражного суда удовлетворено заявление общества о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Отвечая на доводы жалобы Мищенко В.В., суды указали, что данное решение не может быть принято во внимание, поскольку в отношении него состоялся приговор суда, которым определен размер причиненного ущерба. Между тем суды не учли, что приговор суда в части гражданского иска, в рамках рассмотрения которого определялся размер ущерба, причиненного преступлением, отменен апелляционной инстанцией и в указанной части не может иметь преюдициального значения. Гражданский иск передан на рассмотрение в порядке гражданского судопроизводства, в процессе которого и предполагалось установление размера причиненного ущерба.

В Определении СКЭС ВС РФ от 19.08.2022 по делу №
А55-15930/2020 ООО «НПК «СПЕЦИНЖИНИРИНГ» признана ошибочной позиция нижестоящих судов об отсутствии у налоговых органов права на исключение недостоверных сведений, содержащихся в декларациях, представленных неуполномоченным лицом.

Декларации поданы не самим налогоплательщиком, а иным лицом. Ссылки на отсутствие у налогового органа технической возможности, равно как и установленного регламента по удалению из системы недостоверных сведений, не могли служить основанием для отказа обществу в восстановлении его нарушенных прав в сфере публичных налоговых правоотношений.

Отрицание возможности исключения из обработки деклараций организаций-налогоплательщиков, поданных помимо их воли неуполномоченными лицами, то есть, по сути, отрицание возможности исключения из обработки ничтожных документов, не создающих правовых оснований, по причине отсутствия правового регулирования данного процесса входит в противоречие с основными задачами и целями функционирования правового государства, где главной задачей налоговых органов является осуществление контроля правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) в бюджет налогов и сборов с соблюдением законных интересов и прав налогоплательщиков.

В Определении СКЭС ВС РФ от 26.08.2022 по делу №
А32-17746/2020 ИП Адонина Е.Т. указано, что законодательство о налогах и сборах не содержит положений, которые допускают квалификацию поведения налогоплательщика по совокупности совершенных им разнородных действий, содержащих признаки различных правонарушений с поглощением применяемых при этом санкций (идеальная совокупность).

Напротив, в силу прямого указания п. 5 ст. 114 НК РФ при совершении одним лицом двух и более правонарушений санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности, без поглощения менее строгой санкции более строгой.

Судами установлено, что виновные действия налогоплательщика, связанные с неправомерным применением специальных налоговых режимов, привели к неисполнению им двух различных обязанностей (бездействие по подаче декларации и бездействие в уплате налогов по общей системе налогообложения). В такой ситуации привлечение к ответственности одновременно по ст. 119 и 122 НК РФ повторным не является. То обстоятельство, что поведение ИП охватывалось единым умыслом, также не является основанием для поглощения менее строгой санкции, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ, более строгой санкцией, предусмотренной п. 3 ст. 122 НК РФ. Принимая во внимание, что положения ст. 119, 122 НК РФ предусматривают различные квалифицирующие признаки правонарушений и данные составы правонарушений со всей очевидностью разграничены между собой, привлечение заявителя к ответственности по ним не входит в противоречие с основными принципами юридической (публично-правовой) ответственности.

При применении п. 1 ст. 119 НК РФ и определении размера штрафа может быть принято во внимание, являются ли уважительными причины, по которым налогоплательщиком не исполнена обязанность представления деклараций, а также то, содействовал ли он устранению нарушения, представляя инспекции на стадии проведения мероприятий налогового контроля необходимую информацию о своей деятельности. Не исключается возможность дифференциации размера применяемой санкции в зависимости от тяжести допущенного нарушения.

В данном случае нельзя признать, что непредставление деклараций связано с добросовестным заблуждением ИП относительно применяемой системы налогообложения. Напротив, заявитель не мог не осознавать противоправность собственных действий по использованию специальных налоговых режимов и непредставлению налоговой отчетности по общей системе налогообложения.

Правовые позиции кассационных судов

Приведем некоторые позиции судов по налоговым спорам, рассмотренным в кассационном порядке в окружных судах. Они ежемесячно публикуются в журнале и
на сайте «Налоговеда».

О последствиях подачи уточненного уведомления о контролируемых сделках

По мнению общества, двухлетний срок, в течение которого налоговый орган вправе назначить проверку контролируемой сделки, следует исчислять с даты подачи первоначального уведомления, поскольку существенных изменений в информацию о проверяемой сделке уточненное уведомление не содержит. В первоначальном уведомлении обществом была допущена ошибка в части указания наименования договора. По мнению налогового органа, срок подлежал исчислению с даты подачи уточненного уведомления.

Постановление АС МО от 06.07.2022 по делу №
А40-36350/2021 ПАО «ВымпелКом» (налогоплательщик подал жалобу в ВС РФ)

О праве учредителя налогоплательщика на обжалование

Заявитель как учредитель является бывшим директором и контролирующим лицом общества. Им подана жалоба в УФНС на решение инспекции, но она оставлена без рассмотрения. Отказывая в признании полномочий лица, подписавшего жалобу, УФНС исходило из того, что жалоба подана заявителем от имени общества, от имени которого он не имел полномочий действовать.

Суд признал вывод налогового органа об отсутствии у заявителя полномочий действовать от имени налогоплательщика верным, поскольку в отношении общества введена процедура банкротства и назначен конкурсный управляющий, который в силу закона и представляет налогоплательщика. Вместе с тем суд указал, что у УФНС не имелось оснований оставлять жалобу без рассмотрения, поскольку заявитель обратился с жалобой от собственного имени, а не от имени общества.

Наличие нормативного регулирования, позволяющего привлечь контролировавших должника лиц к субсидиарной ответственности в рамках дела о банкротстве, свидетельствует о необходимости обеспечения этих лиц и надлежащими средствами судебной защиты, включая возможность обжаловать судебное решение, принятое в рамках того же дела о банкротстве по результатам рассмотрения заявления кредитора о включении его требований в реестр требований кредиторов, в части определения размера данных требований за период, когда субсидиарный ответчик являлся контролирующим лицом по отношению к должнику. Снижение уровня гарантий судебной защиты прав лиц, привлеченных к субсидиарной ответственности, нельзя признать справедливым и соразмерным. Применительно к указанной правовой позиции следует признать и право лица, привлекаемого к субсидиарной ответственности, на обжалование ненормативных актов инспекции с учетом установленного законом досудебного порядка обжалования. Из положений НК РФ не следует, что жалобу в вышестоящий налоговый орган может подавать только налогоплательщик, в отношении которого принят ненормативный акт.

Постановление АС МО от 18.07.2022 по делу №
А40-214354/2020 учредителя ООО «КИССАН» Шихмирзаева Ш.Г. (налоговый орган подал жалобу в ВС РФ)

О порядке принудительного взыскания задолженности

Налоговый орган производил принудительное взыскание задолженности, но у банка, в котором открыт счет конкурсного производства налогоплательщика, отозвали лицензию. При открытии нового счета конкурсного производства инспекция не перевыставила инкассовые поручения, в суд с заявлением о взыскании не обратилась, встречные требования о взыскании не заявила.

На применение ст. 47 НК РФ в отношении организации-банкрота существует прямой запрет. Налоговым органом не представлено доказательств возможности взыскания спорных сумм с учетом установленных сроков взыскания. Следовательно, инспекцией утрачена возможность взыскания задолженности в принудительном порядке. После вступления в законную силу решения суда она подлежит списанию с отражением результатов в КРСБ заявителя и выдачей справки о состоянии расчетов без указания в составе задолженности сумм, признанных в данном деле невозможными ко взысканию.

Постановление АС МО от 15.07.2022 по делу №
А41-54897/2021 ПК «Сельскохозяйственная артель «Колхоз имени Ленина»

О других правовых позициях кассационных судов читайте в обзоре «
Налоговые споры в округах: важные для практики выводы.

По данным статистики ФНС России, количество выездных налоговых проверок от 1 января 2021 г. к 1 января 2022 г. выросло на 31,82% (или на 1960). Поскольку ФНС не обязана формировать публичные планы налоговых проверок, количество выездных проверок в текущем году возможно только прогнозировать.

Согласно проекту федерального бюджета на 2022–2024 гг. в 2022 г. налоговые поступления будут на 1,59 трлн руб. больше, чем в 2021 г.1 При этом, по оценкам Минэкономразвития России, падение ВВП по итогам 2022 г. составит 8,8% в базовом варианте и 12,4% – при консервативном сценарии, а по прогнозам Центробанка – 8–10%. Таким образом, для исполнения федерального бюджета ФНС необходимо увеличить количество выездных проверок и снизить при этом эффективность (собираемость) по каждой, – что можно наблюдать на уровне ИФНС, которые кратно увеличили количество контрольных мероприятий, проводимых по ст. 54.1 НК РФ.

При этом, как отмечал зам. главы ФНС Виктор Бациев2, на практике около 80% решений налоговых органов, вынесенных на основании ст. 54.1 НК, оспариваются налогоплательщиками в судебном порядке.

На мой взгляд, данная статистика свидетельствует как о высокой «конфликтогенности» названной статьи НК, так и о повышенном интересе налогоплательщиков к практике ее применения.

Напомню, что в п. 1 ст. 54.1 НК фактически закреплена выработанная судами концепция фиктивности (нереальности) операций, совершаемых хозяйствующими субъектами. Концепция была сформирована с учетом следующих позиций судов:

  • для целей налогообложения не допускается учет операций, осуществленных вне реальной экономической деятельности (п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», далее – Постановление № 53);
  • невозможность реального осуществления операций (например, отсутствие персонала, основных средств, активов и т.д.) может свидетельствовать о необоснованной налоговой выгоде (п. 5 Постановления № 53);
  • налогоплательщик может учесть входящий НДС и расходы по налогу на прибыль при подтверждении реальности хозяйственных операций (например, Постановление Президиума ВАС от 11 ноября 2008 г. № 9299/08 по делу № А40-16436/07-107-121);
  • налоговая выгода является необоснованной, если доказано, что операция не имела места в действительности (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 29 ноября 2016 г. № 305-КГ16-10399 по делу № А40-71125/2015).

ВС указал, что́ подлежит оценке судом при решении вопроса о подконтрольности контрагентаВерховный Суд разобрался в деле и защитил фирму, привлеченную ИФНС к ответственности за получение необоснованной налоговой выгоды при реализации товара цепочкой контрагентов
04 октября 2018

Пунктом 2 ст. 54.1 НК установлены два условия для уменьшения налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога:

  • цель (т.е. налогоплательщик не преследует цель минимизации налога в качестве основной цели совершения операции);
  • надлежащее лицо (обязательство должно быть исполнено лицом, являющимся стороной договора, или иным уполномоченным лицом).

В настоящее время, несмотря на первые судебные акты, подтверждающие ряд положений, изложенных в Письме ФНС4, остается много не вполне определенных моментов, которые по-разному трактуются налоговым органом и налогоплательщиком на досудебной стадии.

Фактически спор с налоговым органом уходит в реализацию одной из стратегий:

  • несогласие налогоплательщика с позицией налогового органа по существу (спор о реальном участии контрагента, возможности исполнения им работ и поставок, анализ фактов причинения налогоплательщиком ущерба бюджету);
  • несогласие налогоплательщика с фактом причастности к участию в незаконной налоговой схеме (спор касается фактов взаимозависимости участников операций, а также оценки фактов, свидетельствующих о том, что налогоплательщик знал о нарушении контрагентом налогового законодательства или должен был знать о таких фактах);
  • «налоговая реконструкция» (определение реальных налоговых обязательств, как если бы не была использована схема по уклонению от уплаты налогов).

Обсуждение итогов докладов на IV Международном форуме налогового права, организованном научным обществом Университета имени О.Е. Кутафина (МГЮА), в котором я также принимал участие, показало, что наибольший интерес вызвала досудебная практика применения «налоговой реконструкции». Полагаю, это связано с недостатком сложившейся судебной практики применения «налоговой реконструкции», отсутствием открытости данных о досудебной практике разрешения налоговых споров, а также с наличием спорных моментов, содержащихся в Письме ФНС. Рассмотрим их на практических примерах.

Одна из распространенных проблем реализации «налоговой реконструкции» связана со сложностями получения документов, подтверждающих параметры сделки.

Так, в п. 10–11 Письма ФНС отражен подход налогового органа, в силу которого налогоплательщик, претендующий на реконструкцию, обязан:

  • представить финансово-хозяйственные документы лица, с которым отсутствуют непосредственные договорные или финансовые отношения;
  • раскрыть сведения о лице, осуществившем реальное исполнение по сделке.

Начнем с первого условия. На практике наблюдается такая последовательность событий в разных вариациях:

  • из акта проверки налогового органа налогоплательщик узнает, что в отношении его контрагента, по которому приняты расходы и вычеты, возникли подозрения в нереальности операций. Как правило, организации-контрагента на момент проведения проверочных мероприятий либо уже не существует (она ликвидирована либо исключена из ЕГРЮЛ), либо она не осуществляет деятельность (ЭЦП просрочены, бухгалтерия не ведется, требования налогового органа остаются без ответа);
  • налоговый орган считает подрядчика технической организацией или «однодневкой» и снимает все расходы и вычеты по контрагенту;
  • налогоплательщик узнает о ряде исполнителей, привлеченных спорной организацией, в частности по банковским выпискам в материалах налоговой проверки, но, учитывая разъяснение в п. 10 Письма ФНС, для получения права на налоговую реконструкцию этого недостаточно;
  • налогоплательщику остается своими силами пытаться заполучить документальное подтверждение реальных параметров сделки с действительными исполнителями, с которыми у него отсутствуют непосредственные взаимоотношения (контрагентами второго и последующих звеньев).

Таким образом, указанным Письмом ФНС фактически установлены правила, наиболее благоприятные для недобросовестных лиц, поскольку только в их распоряжении будут находиться документы и информация, необходимые для «налоговой реконструкции» на данном этапе.

Другая проблема, связанная с применением обсуждаемого условия, – ограниченность процессуальными сроками для осуществления действий.

Так, согласно позиции налогового органа, «реконструкция» должна производиться налогоплательщиком в ходе налоговой проверки при представлении возражений на акт проверки (п. 10 Письма ФНС). Данное требование фактически ограничивает срок представления необходимых документов – 30 календарных дней (без учета дополнительных мероприятий налогового контроля).

В настоящий момент проблема может быть частично решена вследствие:

  • потенциальной возможности приостановления рассмотрения апелляционной жалобы в УФНС РФ (Федеральный закон от 17 февраля 2021 г. № 6-ФЗ);
  • подхода Верховного Суда о возможности «налоговой реконструкции» даже после проведения налоговой проверки (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам от 12 апреля 2022 г. № 302-ЭС21-22323 по делу № А10-133/2020). Следовательно, при правильной организации действий налогоплательщика даже в таких экстраординарных ситуациях можно выполнить условия, необходимые для применения «налоговой реконструкции».

Проблема реализации второго условия (раскрытие сведений о лице, осуществившем реальное исполнение по сделке) следует из того же подхода, отраженного в Письме ФНС. С точки зрения налогового органа, раскрытие проверяемым налогоплательщиком информации о реальном исполнителе приравнивается к признанию вины по использованию незаконной схемы уклонения от уплаты налогов.

Данный факт подразумевает для налогоплательщика ряд последствий, и если к такому последствию, как повышенная налоговая ответственность в размере 40% от суммы налоговых доначислений, налогоплательщики с момента выхода совместного письма ФНС РФ и СКР РФ в 2017 г.5, как представляется, уже привыкли, то последствие в виде уголовного преследования, которое грозит не налогоплательщику-организации, а «группе лиц, действующих по предварительному сговору»6, известно не каждому налогоплательщику.

По счастью, данную проблему осознают не только налоговые консультанты. Так, Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 18 октября 2021 г. № 18АП-13265/2021 по делу № А76-9647/2021 подтвердил право на применение «реконструкции» на основе имеющихся в материалах проверки сведений. Учитывая, что, по данным Картотеки арбитражных дел, 20 июня налогоплательщиком и налоговым органом поданы кассационные жалобы в ВС, возможно, при рассмотрении указанных жалоб Верховный Суд сформулирует свой подход в отношении сложившейся проблемы и прекратит споры о праве на применение «налоговой реконструкции» в этой части.

Таким образом, основной проблемой применения «налоговой реконструкции» является официальный подход налогового органа, отрицающий ситуацию, при которой в процессе мероприятий налогового контроля организатором формального документооборота является не проверяемое лицо. Данный подход подразумевает для налогоплательщика не только сложности со сбором доказательств, но и риски повышенной налоговой ответственности, а также уголовного преследования.

При наличии указанных проблем для применения права на «налоговую реконструкцию» представляется целесообразным учитывать изложенные рекомендации и регулярно актуализировать формируемые ВС подходы по рассматриваемому вопросу.

1 Федеральный закон от 6 декабря 2021 г. № 390-ФЗ «О федеральном бюджете на 2022 год и на плановый период 2023 и 2024 годов».

2 На основе статистики, приведенной В.В. Бациевым в ходе выступления в рамках круглого стола «Практика применения статьи 54.1 НК РФ: что надо изменить» XVI Всероссийского налогового форума 2020 г.; Подшивалова Д.Я. Статья 54.1 НК РФ: возможные проблемы правоприменения // Налоги. 2021. № 2. С. 20–25.

3 Введена Федеральным законом от 18 июля 2017 г. № 163-ФЗ.

6 Термин, используемый в УК РФ, в частности в квалифицирующем составе преступления – уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией (ч. 2 ст. 199 УК). С точки зрения закона и практики к ним относится руководитель организации, а также иные лица, подписывающие отчетность или отвечающие за уплату налога.

Какие меры могут применить налоговые органы после проверки?

По окончании выездной налоговой проверки могут быть применены обеспечительные меры:

  • наложение запрета или ограничения на расходные операции по расчетным счетам в банках на сумму, не превышающую сумму налоговой задолженности;
  • наложение запрета или ограничения на свободное распоряжение движимым и недвижимым имуществом, на его отчуждение;
  • наложение запрета или ограничения регистрационных действий в отношении дочерних и зависимых обществ.

Какая информация о налогоплательщике из внутренних источников ФНС подвергается анализу?

  • Данные бухгалтерской отчетности налогоплательщика. Анализируются остаточная стоимость активов, наличие запасов, величина дебиторской и кредиторской задолженности.
  • Сведения о статусе налогоплательщика (наличие процедур банкротства, ликвидации или реорганизации, смены адреса местонахождения, миграции персонала).
  • Информация о принятых мерах принудительного взыскания в отношении налогоплательщика.
  • Информация о возможности возникновения или наличии налоговой задолженности в период включения налогоплательщика в план выездных налоговых проверок.
  • Информация о текущих налоговых проверках и предполагаемых суммах доначислений.
  • Информация о нарушениях условий по предоставлению отсрочки, рассрочки по уплате налоговой задолженности, инвестиционного налогового кредита.
  • Информация о наличии имущества у учредителей, акционеров, должностных лиц налогоплательщика.
  • Сведения об отчуждении имущества в пределах трехлетнего срока, предшествующего назначению выездной налоговой проверки, как налогоплательщиком, так и учредителями, акционерами, должностными лицами налогоплательщика.
  • Сведения о финансовых и товарных потоках.
  • Информация о бенефициарных владельцах налогоплательщика, их активах и возможности привлечения таких лиц к субсидиарной ответственности.
  • Информация о бизнес-процессах налогоплательщика, бизнес-схемах, включая установление взаимозависимых или аффилированных лиц, влияние родственных связей.

На что налоговые органы обращают внимание во время проверок?

Мониторинг финансового и имущественного положения, юридического статуса налогоплательщика не прекращается и во время выездной налоговой проверки. Особенное внимание уделяется:

  • текущим сделкам по выбытию активов;
  • выплате дивидендов;
  • переводам денежных средств в иностранные юрисдикции;
  • предоставлению займов;
  • перераспределению товарных потоков;
  • переоформлению договорных обязательств с поставщиками и покупателями на других юрлиц;
  • массовой миграции персонала.

Налоговые органы акцентируют внимание и на других особенностях, которые могут свидетельствовать о выводе активов, переводе бизнеса на новое юридическое лицо с целью ухода от исполнения налоговых обязательств. В этом случае налоговые органы вправе применить положения подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ о взыскании налоговой задолженности с основных и зависимых с налогоплательщиком лиц. Однако данная норма, как и привлечение к субсидиарной ответственности, применима только в судебном порядке.

В некоторых случаях налогоплательщики рассматривают в качестве способа ухода от уплаты налоговой задолженности ликвидацию юридического лица или инициирование процедуры банкротства. Такие меры могут спровоцировать усиленный налоговый контроль. Если в действиях налогоплательщика будут усматриваться признаки преднамеренности, то в процедуре ликвидации или банкротства может быть отказано.

Дополнительно налоговым органом в целях обеспечения поступлений в бюджет в ходе выездной налоговой проверки может быть проведена инвентаризация имущества и запасов налогоплательщика.

Как налоговики оценивают финансовое и имущественное положение налогоплательщика до проверки?

Налоговые органы комплексно подходят к планированию выездных налоговых проверок. Анализу подвергаются внутренние и внешние источники информации ФНС России. Сведения о финансовом и имущественном положении налогоплательщика оцениваются в совокупности. Прорабатываются возможные сценарии взыскания налоговой задолженности на случай, если налогоплательщик добровольно не исполнит обязанность по уплате налогов.

Какую информацию из внешних источников оценивают налоговые органы?

  • Информация по обременению имущества из Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии.
  • Информация из реестра уведомлений о залоге движимого имущества из Федеральной нотариальной палаты.
  • Информация об имущественных требованиях третьих лиц вне рамок дела о банкротстве (картотека арбитражных дел).
  • Информация о наличии признаков несостоятельности (банкротства) (картотека арбитражных дел).
  • Информация в СМИ, социальных сетях, интернет-контент.
  • Информация, полученная из федеральных и территориальных ведомств РФ.
  • Информация, полученная из компетентных органов иностранных государств.

Как налогоплательщика могут привлечь к уголовной ответственности после налоговой проверки?

В случае уклонения налогоплательщика от уплаты налогов налоговые органы вправе передать материалы проверки в органы МВД1. В связи с этим могут возникнуть уголовно-правовые последствия.

Рассмотрим пример. В отношении организации была проведена выездная налоговая проверка. По ее итогам были доначислены 150 млн руб. Основанием для этого послужило получение необоснованной налоговой выгоды, а именно привлечение в качестве субподрядчиков организаций, обладающих признаками номинальных структур. Одновременно с вынесением решения по итогам проверки инспекция применила обеспечительные меры в виде ограничения на расходные операции по расчетным счетам в банках.

Не согласившись с суммой доначисленных налогов, налогоплательщик в досудебном порядке частично обжаловал решение инспекции в вышестоящем налоговом органе. Но неоспоренная сумма доначислений своевременно не была уплачена.

Несмотря на то что налогоплательщик продолжал оспаривать решение в судебном порядке, в связи с неуплатой налогов материалы проверки были переданы в правоохранительные органы. По результатам их рассмотрения была проведена доследственная проверка и возбуждено уголовное дело по ст. 199 УК РФ в отношении генерального директора организации.

Таким образом, налоговые органы обладают всей необходимой информацией о перспективах взыскания задолженности уже при планировании проверки, и при этом они наделены полномочиями по принудительному взысканию долга.

1 Приказ МВД России № 495, ФНС России № ММ-7-2-347 от 30 июня 2009 г. «Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений».

Как налоговый орган оценивает платежеспособность налогоплательщика

При планировании выездных проверок налоговики оценивают финансовое и имущественное положение налогоплательщика и определяют перспективы взыскания налоговой задолженности, анализируя информацию из внутренних и внешних источников ФНС

Оцените статью
Аналитик-эксперт
Добавить комментарий